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1、n第一讲第一讲外币业务会计外币业务会计1外币业务会计的产生n一、一、与外币业务有关的经济活动与外币业务有关的经济活动1、经济全球化经济全球化(1)国际贸易的发展(2)跨国公司的涌现2、金融市场国际化金融市场国际化n二、二、外币业务会计的内容外币业务会计的内容包括：（一）外币交易会计（二）外币报表折算2第一章外币交易会计n第一节外汇市场与汇率n一、外币兑换与外汇市场1、外币兑换2、汇率3、外汇市场n商业银行n外汇交易的经纪人市场n（一）外汇的买入价与卖出价1、买买入入汇汇率率（价价）指银行向客户买入外币时所采用的汇率。32、卖卖出出汇汇率率（价价）指银行向客户出售外币时所采用的汇率。3、中中间间
2、汇汇率率指银行买入汇率和卖出汇率的简单算术平均数。 我国以中间汇率作为入帐依据n（二）（二）汇率的直接标价与间接标价汇率的直接标价与间接标价1、直直接接标标价价是指每单位外币可兑换的本国货币金额。2、间间接接标标价价是指每单位本国货币可兑换的外币金额。如：以美元为本国货币，2008年8月7日汇率，USD1.9317/GBP1为直接标价，GBP0.5177/USD1为间接标价。4n美美国国纽纽约约外外汇汇市市场场的的美美元元对对西西方方主主要要货货币币汇汇率率的的报报价价1、对英镑（GBP）、澳元（AUD）采用直接标价直接标价2、对日元（JPY）、德国马克（DMK）、瑞士法郎（SWF）、法国法郎
3、（FRF）、加拿大元（CAD）等都采用间接标价间接标价。n直接标价法直接标价法是国际通行的惯例，我国公布的外汇牌价采用直接标价法直接标价法。n二、外币折算 n外币折算是指把不同的外币金额换算为本国货币的等值或另一种外币的等值的程序。 要求要求：既要以原币原币计量和反映，又要按折合的本折合的本国货币（国货币（或某一种外币）计量和反映。n在外币折算中有一个选择汇率的问题。5外币折算中的选择汇率n（一）浮动汇率制与固定汇率制1、固定汇率制-不同货币间比值固定 2、浮动汇率制-汇率波动由外汇市场中的外汇供 求状况决定 n（二）现时汇率与历史汇率1、现时汇率 2、历史汇率n汇率变动对汇率变动对货币性项目
4、货币性项目与与非货币性项目非货币性项目的影响的影响 （1）货币性资产和负债项目将受汇率变动的影响而承受风险 （2）非货币性项目与汇率的变动无关，不受汇率变动的影响6第二节第二节外币交易的会计处理n一、外汇、外币交易与功能货币一、外汇、外币交易与功能货币n（一）（一）外汇外汇外外汇汇具有比“外币”（外国货币）更为广泛的涵义，包括：1可以自由兑换的外国货币,包括纸币、铸币；2外币有价证券；包括：政府公债、国库券、公司债券、股票等；3外币收支凭证；包括：票据、银行存款凭证等4其他外币资金。7（二）外币交易 （二）外币交易 在下述情况下，就会发生外币交易： 1、企业以外币计价和反映的各项资产所发生的增
5、减业务，包括：产品购销、固定资产和无形资产购置及长期投资等； 2、企业以外币计价的各项流动负债和长期负债的增减业务，如：借入的长期外币借款、短期外币借款等； 3、投资者以外币投入的资本； 4、由于企业销售所取得的各种以外币计价的营业收入；5、支付外币借款利息及各种销售费用；6、外币折算业务。n注意：不是说本国企业与外国企业之间的交易一定是外币交易。8（二）外币交易n（三）记账本位币或功能货币 1、记账本位币记账本位币 会计主体在会计核算时所统一采用的作为会计计量会计主体在会计核算时所统一采用的作为会计计量基本尺度的记账货币。基本尺度的记账货币。 我国我国使用“记帐本位币记帐本位币”概念 2、功
6、能货币功能货币 会计主体从事经营活动的主要经济环境中的货币。会计主体从事经营活动的主要经济环境中的货币。 美国美国使用“功能货币功能货币”概念9二、外币交易会计所涉及的会计问题n( (一一) ) 外币记账方法外币记账方法 n1、外币统账法外币统账法 是指在发生外币业务时，当即就将其折算为记账本位币入账。 采用外币统账法对非记账本位币折算成记账本位币,又有两种选择： n（1 1）当日汇率法当日汇率法特点：A、按当天的市场汇率折算为记账本位币B、除外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益。C、期末确认汇兑损益n（2 2）近似）近似汇率法汇率法 每一笔外币业务均在发生时按系统合理的方法确定的、与交易发生日
7、即期汇率近似的汇率折算。10( (一一) ) 外币记账方法外币记账方法n2、外币分账法、外币分账法特点：A、在日常核算时按照外币原币记账，不需折算B、月末将外币金额折算成记账本位币金额C、月末汇总确认汇兑损益。n我国采用的外币记账方法我国采用的外币记账方法 1、绝大多数企业采用外币统账法2、只有银行等少数金融企业采用外币分账法外币分账法。11（二）汇兑损益n1、汇兑损益的含义企业发生的外币业务，由于账务处理时间及其汇率的不同而产生的折合为记账本位币的差额。n2、汇兑损益的分类交易外币汇兑损益（1）按形成情况分兑换外币汇兑损益报表折算汇兑损益已实现汇兑损益（2）按在当期是否实现分未实现汇兑损益1
8、2（二）汇兑损益n3、货币性项目、非货币性项目与汇兑损益n1）外币货币性项目与汇兑损益外币货币性项目与汇兑损益企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债。库存现金、银行存款、应收账货币性资产货币性资产款、其他应收款、长期应收款外币货币短期借款、应付账款、长期借性项目货币性负债货币性负债款、应付债券、长期应付款等13（二）汇兑损益n货币性项目货币性项目暴露在汇率变动的风险之下，由于汇率变动而产生的汇兑损益，计入当期损益。同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。n2）外币非货币性项目与汇兑损益外币非货币性项目与汇兑损益n指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固
9、定资产、无形资产等。n非货币性项目在资产负债日的处理，应根据其采用的计量基础予以分别对待。n以历史成本计量的，不需要调整；n以成本与可变现净值孰低计量的，需要调整；n以公允价值计量的，也需要调整。14（二）外币交易会计的两种观点二）外币交易会计的两种观点n1、两种观点概述n第一种观点： 购、销交易，必须在账款结算之日才算完成n见下图n第二种观点：n即“两项交易”的观点，把购、销业务和账款结算视为两项独立的交易。n见下图15不单独反映汇兑损益一笔交易的两个阶段单项交易观16两项两项交易观交易观两项独两项独立交易立交易单独反映单独反映汇兑损益汇兑损益已实现已实现汇兑损益汇兑损益未实现未实现汇兑损益
10、汇兑损益当期当期确认法确认法递延法递延法172 2、按一项交易观点处理外币交易的程序、按一项交易观点处理外币交易的程序n（1）在购、销阶段按业务发生时日汇率折算的销货收入或购货成本的本国货币等值，只是作为暂记数；n（2）对结算日则需对暂记数的调整，经过调整后的销货收入或购货成本，才是最终确定的数额（也就是按结算日汇率折算的了） 。n“一项交易观点一项交易观点”会计处理会计处理举例举例n“一项交易观点一项交易观点”的缺陷1、不符合确认收入实现的公认会计原则2、未反映外币交易中的汇率变动风险18n例1：我国某企业以人民币作为记账本位币，2001年11月10日出口商品一批计5000美元给一家美国公司
11、，货款尚未收到，当天汇率1美元=8。35元人民币。账款系按美元结算，账款结算期为60天。年终（2001年12月31日）汇率为1美元=8.32元人民币；至2002年1月9日账款结算时，汇率为1美元=8。30元人民币，于当日收到货款。n1、2001年11月10日交易发生日借：应收账款美元户（USD5000）41，750贷：销售收入41750n2、2001年12月31日，按年终汇率调整原先暂记的销售收入调整额=5000*8.3241，750=150借：销售收入150贷：应收账款美元户150n3、2002年1月9日账款结算日n（1）按当日汇率调整销售收入和应收账款n调整额定= 5000*8.30 41
12、600=100元19n借：利润分配未分配利润100n贷：应收账款100n（2）作收款记录借：银行存款美元户（USD5000）41500贷：应收账款美元户（USD5000）41500203 3、按两项交易观点处理外币交易的程序、按两项交易观点处理外币交易的程序n购、销交易及帐款的结算被认为是两项独立的关联交易。n1、购货、销货交易、购货、销货交易 应付或应收外币帐款，将承受汇率变动的风险；所确认的购货成本或销货收入的功能货币等值则决定于销售成立时日的汇率。n2、帐款结算日 如汇率发生变动，应将其影响确认为汇率变动导致的财务风险，反映在专设的“汇兑损益汇兑损益”科目。n举例见 21两项交易观点的会
13、计处理举例n例2：依例1，采用两项交易观点应作如下处理：n1、2001年11月10日交易发生日借：应收账款美元户（USD5000）41，750贷：销售收入41，750n2、2001年12月31日，按年终汇率调整应收美元等值，并将调整额确认为“汇兑损益”。调整额=5000*8.3241，750=150借：汇兑损益（财务费用汇兑损益）150贷：应收账款美元户15022n3、2002年1月9日账款结算日账款结算日n（1）按按当当日日汇汇率率调调整整应应收收美美元元等等值值，并并将将调调整整额额确确认认为为“汇汇兑兑损益损益”。调整额=5000*8.3041600=100元借：汇兑损益100贷：应收账
14、款100n（2 2）作收款记录）作收款记录借：银行存款美元户（USD5000）41500贷：应收账款美元户（USD5000）41500n对两项交易观点的评价n1、两项交易观点在销售成立时就确认销售收入，符合销售收入实销售收入实现现的会计原则。n2、确认货币性资产和货币性负债在汇率变动时的财务风险，反映了汇率变动对会计的影响。234、未实现汇兑损益应否在当期确认的问题n对于未未实实现现汇汇兑兑损损益益与已已实实现现汇汇兑兑损损益益应否加以区分区分，在西方会计界有争议。n（1）当期确认法与递延法的论争n递延法的论据 观点观点：反对反对在当期确认未实现汇兑损益未实现汇兑损益主要论据主要论据：由于汇率
15、变动可能逆转，在这种情况下，在上一会计期末确认的汇兑损益就不可能实现，从而导致前后两个会计期间报告损益的歪曲。n 248.5/18.6/18.4/1交易日报表日结算日这项应收款在结算中最终实现的汇总损失为：上述这种情形，由于汇率变动在两个会计分期之间的逆转，使2000年度报告收益增加了1,000元最终并未实现，反而使2001年度报告收益多减少了1,000元。25为此，有些会会计计学学者者主主张张，在会计期末按期末汇率调整应收、应付外币帐款的本国货币等值时，不不应应该该确认当期尚尚未未实实现现的的汇汇兑兑损损益益，而应该把它递递延延到下一会计期间的结算日。会计分录：1赊销时：借：应收帐款贷：销货
16、2年终调整时：借：应收帐款贷：递延汇兑损益或：借：递延汇兑损益贷：应收帐款3结算日：（1）借：递延汇兑损益汇兑损益贷：应收帐款（2）借：汇兑损益贷：应收帐款递延汇兑损益26当期确认法的论据n“当期确认法”观点认为：n根据分期确定收益的概念，一笔外币购、销交易的帐款结算日期如果在下一会计期间其汇率变动的会计影响就应该按前、后两个会计期间划分：n见图n这在汇率单向变动的情况下是如此，在汇率变动方向逆转的情况下也是如此。n会计分期并不是按每项交易的日期与帐款结算日期之间的间隔来划分的。n对在相当短的期限（往往不超过3个月）内，汇率走向逆转的可能性和变动幅度相对来说也是比较小的。n从总的会计影响看，递
17、延或在当年确认年终未结算交易上的未实现汇兑损益，差别是不大的。 27汇率变动对分期确定收益的影响汇率变动对分期确定收益的影响对前一期间收益确定的影响对后一期间收益确定的影响交易日期汇率财务报告日期汇率结算日期汇率28（四）我国外币交易会计处理的相关规定n我国企业会计准则19号外币折算对外币业务的会计处理的规定：n1、所有与外币业务有关的账户，采用业业务务发发生生时时的汇率，也可以采用业务发生当当期期期期初初的汇率折合为记账本位币。n2、各种外币账户的外币金额，期期末末时时应当按照期末汇率折合为记账本位币。n3、按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇汇兑兑损损益益
18、，计入当期损益。29(五五)我国外币交易的会计处理我国外币交易的会计处理n1、外币兑换业务的会计处理、外币兑换业务的会计处理 (1)(1)外币兑换业务包括企业购入外汇业务和企业卖出外外币兑换业务包括企业购入外汇业务和企业卖出外汇业务。汇业务。 (2)(2)外币兑换业务平时可能产生汇兑损外币兑换业务平时可能产生汇兑损n例例1 1，某公司按业务发生时的汇率折算，本期将，某公司按业务发生时的汇率折算，本期将80008000美元到银行兑换为人民币，银行当日美元买入汇率为美元到银行兑换为人民币，银行当日美元买入汇率为8.0RMB/USD,8.0RMB/USD,当日市场汇率为当日市场汇率为8.1RMB/U
19、SD.8.1RMB/USD.n分录分录: : 借借: :银行存款银行存款 6400064000 财务费用财务费用汇兑损益汇兑损益 800800 贷贷: :银行存款银行存款-美元户美元户(8000(8000美元美元) ) 64800 64800 301、外币兑换业务的会计处理、外币兑换业务的会计处理n例例2 2，某公司按业务发生时的汇率折算，本期，某公司按业务发生时的汇率折算，本期因业务需要因业务需要, ,从银行购入美元从银行购入美元3000030000元，银行当元，银行当日美元卖入汇率为日美元卖入汇率为8.15RMB/USD,8.15RMB/USD,当日市场汇率当日市场汇率为为8.1RMB/U
20、SD.8.1RMB/USD.n分录分录: : 借借: :银行存款银行存款-美元户美元户(30000USD) 243000(30000USD) 243000 财务费用财务费用汇兑损益汇兑损益 15001500 贷贷: :银行存款银行存款 244500244500312、外币购销业务的会计处理、外币购销业务的会计处理n业务包括业务包括:(1)从国外购入原材料、商品或设备从国外购入原材料、商品或设备(2)企业出口商品企业出口商品n例例3,3,某企业从美国进口一批原材料某企业从美国进口一批原材料200200吨吨, ,单价单价500500美元美元, ,当日市场当日市场汇率为汇率为8.0RMB/USD,8
21、.0RMB/USD,进口关税为进口关税为80,00080,000元人民币元人民币, ,支付进口增值税支付进口增值税为为149,600149,600元人民币元人民币, ,货款未付货款未付, ,关税和增值税用银行存款支付关税和增值税用银行存款支付. .n分录分录: : 借借: :原材料原材料 880,000880,000 应交税金应交税金应交增值税应交增值税 149,600149,600 贷贷: :应付账款应付账款-美元户美元户 800,000800,000 银行存款银行存款 229,600 229,600 32n例例4,某公司某公司按业务发生时的汇率折算按业务发生时的汇率折算, ,本月销售给一本
22、月销售给一美国公司货物美国公司货物10001000件件, ,销售价格为每件销售价格为每件300300美元美元, ,当日当日市场汇率为市场汇率为8.0RMB/USD,8.0RMB/USD,假设不考虑相关税费假设不考虑相关税费, ,货款已货款已收到收到. .n作分录如下作分录如下; ; 借借: :银行存款银行存款美元户美元户(300,000) 2400,000(300,000) 2400,000 贷贷: :主营业务收入主营业务收入 2400,0002400,000n3 3、外币借款业务的会计处理外币借款业务的会计处理 从银行取得借款时（如借入美元）：从银行取得借款时（如借入美元）： 借：银行存款借
23、：银行存款美元户美元户 XXXXXX（按当日汇率折算）（按当日汇率折算） 贷：短期（长期）借款贷：短期（长期）借款-美元户美元户 XXXXXX（按当日（按当日汇率折算）汇率折算）334、接受外币资本投资的会计处理、接受外币资本投资的会计处理n收到外币货款的入账收到外币货款的入账 采用收到外币款项时的市场汇率折算n实收资本的入账实收资本的入账无论投资协议中是否有约定汇率约定汇率, ,均按收到外币款项时的当日当日市场汇率市场汇率进行折算。不按约定汇率或即期汇率的近似汇率折算.此种处理不会产生外币资本折算差额。n345、期末汇兑损益的计算及帐务处理、期末汇兑损益的计算及帐务处理n（1）汇兑损益的形成
24、汇兑损益的形成A.外币兑换外币兑换中由于所采用的外汇买入价买入价和卖出价卖出价与入入账价值账价值不同而产生的汇兑损益。B.持有外币货币性资产和负债期间持有外币货币性资产和负债期间，由于汇率变动而引起的外币货币性资产或负债价值变动而产生的汇兑汇兑损益损益。n（2）汇兑损益的会计处理汇兑损益的会计处理 1）筹建期间筹建期间的汇兑损益，计入长期待摊费用长期待摊费用； 2）生产经营期间生产经营期间发生的汇兑损益，计入当期财务费财务费用用； 3）与购建固定资产购建固定资产等直接相关的汇兑损益，在资产达到预定可使用状态前发生的（符合资本化条件），计入固定资产成本固定资产成本。在资产达到预定可使用状态后发生
25、的，计入当期财务费用财务费用。 355、期末汇兑损益的计算及帐务处理、期末汇兑损益的计算及帐务处理n（2）汇兑损益的会计处理汇兑损益的会计处理（续）（续）n4）购置无形资产购置无形资产发生的汇兑损益，应计入无形资产成本；n5）报表折算报表折算产生的汇兑损益n折算产生的汇兑损益，作为“外币折算差额”计入合并资产负债表的所有者权益项目之中。n6）企业在清算期间清算期间发生的汇兑损益n应计入“清算损益”之中。365、期末汇兑损益的计算及帐务处理、期末汇兑损益的计算及帐务处理n（3）非货币性项目的处理）非货币性项目的处理n1）对于非货币性项目非货币性项目如：固定资产、股本、无形资产等项目，期末不需要按
26、期末汇率调整。n2）如果存货存货（非货币性项目）按成本与可变成本与可变现净值孰低的现净值孰低的原则计量，n可变现净值以外币确定的，应先将可变现净值折算为记账本位币n然后与原折算的存货成本进行比较，看是否应该计提跌价准备。375、期末汇兑损益的计算及帐务处理、期末汇兑损益的计算及帐务处理n3）以公允价值计量公允价值计量的股票、基金股票、基金等非货币性项目n如果公允价值以外币计价，先应将公允价值按确定该价值当日的市场汇率予以折算n然后与原记账本位币金额相比较，两者之间的差额计入“公允价值变动损益”账户。38项目目外外币账户金金额（美元）（美元）汇率率记账本位本位币金金额（人民（人民币元）元）银行存
27、行存款款2000008.41680000应收收账款款1000008.4840000应付付账款款500008.4420000n例9：甲股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率n进行折算，并按月计算汇兑损益。2001年11月30日，市场n汇率为1美元=8.4元人民币。有关外币账户期末余额见表39n甲股份有限公司甲股份有限公司12月份发生如下外币业务（假设不考月份发生如下外币业务（假设不考虑有关税费）：虑有关税费）：n（1）12月月5日，对外赊销产品日，对外赊销产品1000件，每件单价件，每件单价200美元，当日的市场汇率为美元，当日的市场汇率为1美元美元=8.3元人民币；元人民币；n借：应收账
28、款借：应收账款-美元户（美元户（200000美元）美元）1660000贷：主营业务收入贷：主营业务收入1660000n（2）12月月10日，从银行借入短期外币借款日，从银行借入短期外币借款180000美美元，款项存入银行，当日的市场汇率为元，款项存入银行，当日的市场汇率为1美元美元=8.3元人元人民币：民币：借：银行存款借：银行存款-美元户（美元户（180000美元美元)1494000贷：短期借款贷：短期借款-美元户（美元户（180000美元）美元）149400040n（3）12月月12日，从国外进口原材料一批，价日，从国外进口原材料一批，价款共计款共计220000美元，款项用外币存款支付，当
29、美元，款项用外币存款支付，当日的市场汇率为日的市场汇率为1美元美元=8.3元人民币元人民币.借：原材料借：原材料1826000贷：银行存款贷：银行存款-美元户（美元户（220000美元）美元）1826000n（4）12月18日，赊购原材料一批，价款总计160000美元，款项未支付，当日的市场汇率为1美元=8.35元人民币；借：原材料借：原材料1336000贷：应付账款贷：应付账款-美元户美元户（160000美元）美元）133600041n（5）12月月20日，收到日，收到12月月5日赊销货款日赊销货款100000美元，美元，当日的市场汇率为当日的市场汇率为1美元美元=8.35元人民币。元人民币
30、。n借：银行存款借：银行存款-美元户（美元户（100000美元）美元）835000贷：应收账款贷：应收账款-美元户（美元户（100000美元）美元）835000n（6）12月月31日，偿还借入的短期外币借款日，偿还借入的短期外币借款180000美美元，当日的市场汇率为元，当日的市场汇率为1美元美元=8.35元人民币；元人民币；n借：短期借款借：短期借款-美元户（美元户（180000美元）美元）1503000贷：银行存款贷：银行存款-美元户（美元户（180000美元）美元）150300042n第二，期末汇兑损益的计算第二，期末汇兑损益的计算n（1）应收账款账户汇兑损益）应收账款账户汇兑损益200
31、0008.35-（1000008.4+2000008.3）-1000008.35=5000（元）（元）n（2）应付账款汇兑损益）应付账款汇兑损益2100008.35-（500008.4+1600008.35）=-2500（元）（元）n（3）银行存款账户汇兑损益）银行存款账户汇兑损益800008.35-（2000008.4+1800008.3+1000008.35）-（2200008.3+1800008.35）=-12000（元）（元）43n（4）短期借款账户汇兑损益）短期借款账户汇兑损益1800008.35-1800008.3=9000（元）（元）n该公司该公司12月份汇兑损益月份汇兑损益=5
32、000+（-12000）-（-2500）-9000=-13500（元）（元）n期末汇兑损益的会计分录期末汇兑损益的会计分录借：应收账款借：应收账款5000应付账款应付账款2500财务费用财务费用13500贷：银行存款贷：银行存款12000短期借款短期借款900044第三节外币交易会计的国际展望n一、主要西方国家的会计准则和惯例主要西方国家的会计准则和惯例n(一)美国美国1、FASB在1975年发布了第第8号公告号公告：外币交易会计和外币财务报表折算，明确要求采用两项交易观点。2、1981年发布的用以代替第8号公报的第52号公告外币折算中，同样肯定了两项交易观点。3、上述两个会计准则公告都明确规
33、定不区分未实现和已实现的汇兑损益，汇兑损益都计入当期损益。4、上述两个会计准则公告均反对反对采用递延摊销法处理长期货币性项目（主要是长期货币性债务）上的未实现汇兑损益。45n（二）英国及其他国家（二）英国及其他国家n1、ASCASC于于1983年发布的年发布的第第2020号号标准会计惯例公告标准会计惯例公告外币折算外币折算的规定：的规定：（1）对长期货币性外币项目上的未实现汇兑损益，也主张把）对长期货币性外币项目上的未实现汇兑损益，也主张把它确认为当期的损益而不应递延摊销。它确认为当期的损益而不应递延摊销。（2）只有在对该外币项目能否兑换存在疑问的情况下，才不）只有在对该外币项目能否兑换存在疑
34、问的情况下，才不将未实现的汇兑损益或其超过以往的未实现汇兑损失的部分将未实现的汇兑损益或其超过以往的未实现汇兑损失的部分确认为当期损益。不过这只是一种例外情况确认为当期损益。不过这只是一种例外情况。n2、加拿大特许会计师协会加拿大特许会计师协会于于1983年发布的第年发布的第1650节建议书节建议书外币折算外币折算，也主张采用，也主张采用“两项交易观点两项交易观点”。但加拿大的。但加拿大的会计准则允许对长期货币性外币项目上的未实现汇总损益，会计准则允许对长期货币性外币项目上的未实现汇总损益，采用递延摊销的程序。采用递延摊销的程序。n3、允许在递延和不递延之间进行选择的还有允许在递延和不递延之间
35、进行选择的还有德国德国、法国法国、瑞瑞典典、日本日本、澳大利亚澳大利亚等国。等国。n4、瑞士瑞士的会计惯例是递延。的会计惯例是递延。n5、荷兰荷兰的会计惯例比较独特，它把汇兑损益作为一种准备，的会计惯例比较独特，它把汇兑损益作为一种准备，直接列入股东权益。直接列入股东权益。46三、国际会计准则对外币折算的相关规定三、国际会计准则对外币折算的相关规定nIASCIASC于于1983年发布了年发布了2121号国际会计准则号国际会计准则汇率变动影汇率变动影响的会计处理响的会计处理规定：规定：n1、要求按要求按“两项交易两项交易”观点处理外币交易观点处理外币交易n2、也主张在绝大多数情况下也主张在绝大多
36、数情况下确认汇兑损益确认汇兑损益而而不予递不予递延延。但它比美国和英国的会计准则提出了较多的但它比美国和英国的会计准则提出了较多的选择选择余地：余地：（1）对）对长期货币性项目长期货币性项目（主要为货币性负债），由（主要为货币性负债），由于汇率变动而形成的未实现汇兑损益，于汇率变动而形成的未实现汇兑损益，可予递延可予递延，并并在这一项目的有效寿命期限内系统地摊销。在这一项目的有效寿命期限内系统地摊销。（2）由于）由于货币的严重贬值货币的严重贬值而导致的汇兑损益而影响而导致的汇兑损益而影响到为购买资产而承担外币债务的本国货币等值的，可到为购买资产而承担外币债务的本国货币等值的，可以用来调整有关资
37、产的帐面价值，并在这一资产的有以用来调整有关资产的帐面价值，并在这一资产的有效寿命期限内摊销。效寿命期限内摊销。47第四节远期合同及相关会计问题n一、远期外汇合同会计处理的主要问题一、远期外汇合同会计处理的主要问题n（一）远期外汇合同相关概念n1、远期外汇合同n外汇买卖双方分别承诺在未来特定时期以一定汇率买进或卖出一定数额外币的合同。n2、远期外汇合同成本n为了规避汇率变动的风险存在相应的成本，也是运用期汇合同套期保值对损益的影响数。48第四节远期合同及相关会计问题n（一）远期外汇合同相关概念n3、套期保值n指为规避外汇、利率、价格波动等风险，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或
38、现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。n4、套期工具n为套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵消被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生工具、非衍生金融资产或负债。如：运期合同。494、对外币交易进行套期保值、对外币交易进行套期保值n新例题n一家中国公司于一家中国公司于2007年年11月月1日向一家美国公司购买日向一家美国公司购买商品商品,货款以美元结算货款以美元结算,总价款为总价款为100000美元美元.美国公司美国公司给予中国公司给予中国公司90天的信用期天的信用期.为了规避外汇风险为了规避外汇风险,中国中国公司于同日向外汇指定银行签定了公司于同日向外汇
39、指定银行签定了90天后购买天后购买100000美元的远期合同美元的远期合同,90天的远期汇率为天的远期汇率为USD1=RMB7.80,设当时外汇市场有关汇率如下设当时外汇市场有关汇率如下:n2007年年11月月1日即期汇率日即期汇率:USD1=RMB7.82n2007年年12月月31日日:USD1=RMB7.79n2008年年1月月29日日:USD1=RMB7.7850n解解：1、交易日，美国进口商交易日，美国进口商n（1 1）进口机器时，按当时即期汇率入账）进口机器时，按当时即期汇率入账。借：商品采购借：商品采购782000贷：应付账款贷：应付账款(USD100000)782000n（2）订
40、订立立期期汇汇合合同同时时，进进口口商商A A将将按按约约定定远远期期汇汇率率在在远期市场上支付远期市场上支付780 000780 000元元借：应收期合同借：应收期合同款款(USD100000)782000贷：应付期汇合同贷：应付期汇合同款款780000递延贴水损益递延贴水损益2000n2 2、1212月月3131日日，按按年年末末汇汇率率对对相相关关账账户户进进行行调调整整，确确认汇兑损益认汇兑损益n（1 1）按年末汇率调整，应付马克账款）按年末汇率调整，应付马克账款调整额调整额=100,0007.79-782,000=-3,000元元借：应付账款借：应付账款(USD)3,000贷：汇兑损
41、益贷：汇兑损益3,00051n（2 2）同时按年末汇率调整应收美元远期合同账户）同时按年末汇率调整应收美元远期合同账户调整额调整额=100,0007.79-782000=-3,000元元借：汇兑损益借：汇兑损益3,000贷贷:应收期汇合同应收期汇合同款款(USD100000)3,000n应应收收美美元元期期汇汇合合同同款款账账户户的的汇汇兑兑损损失失5000美美元元，正正好好与与应应付账款账户形成的汇兑收益付账款账户形成的汇兑收益5000元相互抵消。元相互抵消。n（3 3）年末摊销递延贴水损益）年末摊销递延贴水损益2,0002,000元的一半元的一半借：递延贴水损益借：递延贴水损益1,000贷
42、：溢价收入贷：溢价收入1,000n3 3、20082008年年1 1月月1919日结算日日结算日n（1 1）从银行存款中支付）从银行存款中支付780,000780,000元，以履行远期合同元，以履行远期合同借：应付期汇合同款借：应付期汇合同款780,000贷：银行存款贷：银行存款780,00052n（2 2）收到马克存款）收到马克存款借：银行存款借：银行存款-美元美元(USD100,000)778,000汇兑损益汇兑损益1,000贷：应收期汇合同款贷：应收期汇合同款779,000n（3 3）用用按按远远期期合合同同兑兑得得的的USD100,000USD100,000偿偿付付美美国国出出口口商商
43、借：应付账款借：应付账款(USD)779,000贷：银行存款贷：银行存款(USD100,000)778,000汇兑损益汇兑损益1,000n本本笔笔形形成成的的1,000元元的的汇汇兑兑收收益益正正好好与与上上笔笔形形成成的的1,000元元的的汇兑损失相抵消，这反映了套期保值的效应。汇兑损失相抵消，这反映了套期保值的效应。n（4 4）摊销递延贴水损益的另一半）摊销递延贴水损益的另一半借：递延贴水损益借：递延贴水损益1,000贷：溢价收入贷：溢价收入1,000535、对外币承诺进行套期保值对外币承诺进行套期保值n（1 1）对）对外币承诺外币承诺进行套期保值的处理进行套期保值的处理1)1)特点特点对
44、对外外币币承承诺诺进进行行套套期期保保值值，当当时时买买卖卖交交易并未发生易并未发生;2)处理会会计计准准则则允允许许合合同同中中的的公公允允价价值值变变动动的累计额确认为一项资产和负债的累计额确认为一项资产和负债;承承诺诺履履行行后后,再再调调整整所所取取得得的的资资产产或或负负债的初始确认额。债的初始确认额。545、对外币承诺进行套期保值对外币承诺进行套期保值n（2 2）核算举例）核算举例例例2：我我国国出出口口商商与与美美国国进进口口商商在在2001年年11月月30日日签签订订了了一一份份销销售售协协议议，交交货货和和收收款款100万美元均在万美元均在2个月后的个月后的2002年年1月月
45、31日。日。现现已已知知：11月月30日日的的即即期期汇汇率率为为US1=RMB8.4，我我国国出出口口商商为为了了避避免免汇汇率率风风险险，与与某某银银行行签签订订了了一一个个在在2002年年1月月31日日进进行行交交割割 的的 期期 汇汇 合合 同同 ， 约约 定定 远远 期期 汇汇 率率 为为 US1=RMB8.45，2001年年12月月31日日即即期期汇汇率率为为US1=RMB8.38，2002年年1月月31日日即即期期汇汇率率为为US1=RMB8.35。55n解：解：1 1、20012001年年1111月月3030日协议签订日日协议签订日因因销销货货业业务务并并未未发发生生，不不必必
46、作作销销售售分分录录，但但与与银银行签订合约，需作分录：行签订合约，需作分录：借：应收期汇合同借：应收期汇合同款款8450000贷：应付期汇合同贷：应付期汇合同款款(USD1000,000)8400000递延升水损益递延升水损益50000n2 2、20012001年年1212月月3131日日，年年终终调调整整应应付付美美元元远远期期合合同同账账户户调整额调整额=10000008.38-8400000=-20000元元借：应付期汇合同款借：应付期汇合同款(USD)20000贷：递延汇兑损益贷：递延汇兑损益20000n此此20000元元应应确确认认为为递递延延汇汇兑兑损损益益，而而不不是是汇汇兑兑
47、损损益益，这这是是因因为为，此此项项汇汇兑兑收收益益要要递递延延至至下下一一年年度度的的销销货货交交易易成成立立的的时日，才去调整销售收入。时日，才去调整销售收入。56n3 3、20022002年年1 1月月3131日，结算日日，结算日n（1 1）售货收款）售货收款借：银行存款借：银行存款美元户美元户(1000000)8350000贷：主营业务收入贷：主营业务收入8350000n（2）将将收收到到的的USD1000000付付出出，以以履履行行远远期期合合同同，并确认汇兑损益并确认汇兑损益借：应付期汇合同借：应付期汇合同款款(USD1000000)8380000贷：银行存款贷：银行存款美元户美元
48、户8350000汇兑损益汇兑损益30000n（3）根据履行的期汇合同，收到人民币）根据履行的期汇合同，收到人民币8450000借：银行存款借：银行存款8450000贷：应收期汇合同款贷：应收期汇合同款845000057n（4 4）结结转转对对此此项项外外币币承承诺诺进进行行套套期期保保值值而而形形成成的的递递延延升升水水损损益益，递递延延汇汇兑兑损损益益及及汇汇兑兑损损益益调整以人民币计量的出口销售收入。调整以人民币计量的出口销售收入。调调 整整 后后 的的 销销 售售 收收 入入 =8,350,000+50,000+20000+30,000=8450000元元借：递延升水损益借：递延升水损益
49、50000递延汇兑损益递延汇兑损益20000汇兑损益汇兑损益30000贷：主营业务收入贷：主营业务收入10000058第二章外币报表折算59外币外币会计会计报表报表折算折算方法方法现行汇率法现行汇率法流动性项目与非流动性项目法流动性项目与非流动性项目法货币性项目与非货币性项目法货币性项目与非货币性项目法时态法时态法60需要解决的问题需要解决的问题汇率的选择汇率的选择折算差额折算差额的处理的处理折算程序折算程序61流动性项目与非流动性项目法下流动性项目与非流动性项目法下汇率的选择汇率的选择资产负债表资产与负债资本项目留存收益利润表折旧与摊销费用其他项目62资产负债表中各项目的折算n流动资产和流动
50、负债项目n应按报表日期（年末）的现时汇率折算n非流动资产和非流动负债项目n应按取得资产或承担负债项目时日的历史汇率折算。63资本项目的折算n实收资本应按股份发行时日的历史汇率折算。64留存收益的折算n为轧算的平衡数额。留存收益的折算留存收益的折算=折算后资产总额折算后负债总额折算后实收资本65收益表中各项目的折算n1 1、固定资产折旧费和无形资产摊销费、固定资产折旧费和无形资产摊销费应按取得有关资产时日的历史汇率折算66n2 2、其他所有费用项目和收入项目、其他所有费用项目和收入项目由于形成费用和收入的交易是经常而且大量地发生的，可以按整个报告期间（年度）的平均汇率（简单平均或加权平均）折算。
51、67折算差额折算差额净损失净收益当期利润表资产负债表68折算程序折算程序资产负债表利润分配表利润表69对流动性项目与非流动性项目法的评价对流动性项目与非流动性项目法的评价n1 1、此方法不能说明流动与非流动项目在折算、此方法不能说明流动与非流动项目在折算中为什么应采用不同的汇率中为什么应采用不同的汇率对存货按现行汇率折算不符合实际情况n2 2、抹煞了非流动资产和非流动负债中货币性、抹煞了非流动资产和非流动负债中货币性项目所随的汇率变动影响项目所随的汇率变动影响非流动负债如长期应付款、长期银行借款和应付公司债等项目，由于它们按当地货币表述的金额是固定的，从而抹煞了它们所随的汇率变动影响。n此方法
52、正在被淘汰此方法正在被淘汰目前还采用此法的只是少数国家和地区，如：新西兰、巴基斯坦、伊朗、南非、赞比亚、马拉维、萨尔瓦多等。70货币性项目与非货币性项目法货币性项目与非货币性项目法下下汇率的选择汇率的选择资产负债表资产与负债资本项目留存收益利润表折旧与摊销费用其他项目71折算程序折算程序资产负债表利润分配表利润表折算差额折算差额净损益当期利润表72区分货币性与非货币性项目法n基本观点基本观点从分析汇率变动对资产和负债项目的不同影响入手，把资产和负债项目区分为货币性项目和非货币性项目两类。n货币性项目的特征货币性项目的特征1、它们的价值是按外币（子公司所在东道国的当地货币）的固定金额表述的，汇率
53、一有变动，它们的本国货币（母公司报告货币）等值就会发生变动。2、货币性项目主要有：货币资金、应收款、应付款等。n非货币性项目的特征非货币性项目的特征1、当汇率变动时，非货币性资产的当地货币（外币）价值不是固定不变的，它们将随着当地通货贬值或升值后当地进口物价的上涨或下跌而变动。2、非货币性项目有：存货、固定资产、长期（股权）资产、无形资产等。73资产与负债项目的折算n货币性项目的折算货币性项目的折算应该按期末期末的现时汇率现时汇率折算为本国货币等值（母公司报告货币）。n非货币性项目的折算非货币性项目的折算它们的按历史成本计量的价值，应按取得时日的历史汇率折算为母公司的报告货币。74n股东权益部
54、分股东权益部分公司的实收资本总是按股份发行时日的历史汇率历史汇率折算的，也可以把它归入非货币性项目。n留存收益留存收益为轧算平衡数额。75利润表的折算n1 1、折旧费和无形资产摊销费、折旧费和无形资产摊销费应按取得有关固定资产或无形资产时日的历史汇历史汇率率折算。n2 2、其他费用项目和收入项目、其他费用项目和收入项目应按报告期的平均汇率平均汇率折算（加权平均或简单平均）。n3 3、销货成本、销货成本根据“期初存货+本期购货期末存货”的关系式对存货和购货分别折算后确定。期初存货、期末存货按不同时日的历史汇率历史汇率折算。本期购货按报告期平均汇率平均汇率折算。76区分货币性与非货币性项目法的缺陷
55、区分货币性与非货币性项目法的缺陷n此法未能触及外币折算问题的此法未能触及外币折算问题的实质1、外币报表折算和外币交易折算涉及的是会计计量计量问题而不是分类分类的问题2、决定资产和负债项目在报表中如何分类的特性，不一定与选用适当的折算汇率有关。n在当前多种计量属性多种计量属性并存情况下折算存在困惑如：存货项目n目前应用情况目前应用情况目前采用此法的国家和地区有：瑞典、荷兰、菲律宾、韩国、台湾、哥斯达黎加等。77时态法时态法汇率的选择汇率的选择资产负债表资产与负债资本项目留存收益利润表折旧与摊销费用其他项目78时态法的内容时态法的内容n一、外币折算的时态原则一、外币折算的时态原则1、洛伦森认为：外
56、币折算只是一种计量变换程序计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货货币单位币单位，即改用本国货币计量。2、根据洛伦森的观点：保持计量外币项目的属性（即会计计价基础）的最好方式，是按外币计量所属日期的实际汇率实际汇率来折算它们的外币金额。“时态”一词的含义即在于此。79资产与负债项目的折算n1 1、现金、应收款、应付款、现金、应收款、应付款无论采用何种计量模式（历史成本或现行成本），均按现时汇率现时汇率（期末汇率）折算。n2、非货币性资产（存货、固定资产、无形资产）按历史成本表述的历史成本表述的非货币资产按历史汇历史汇率率折算；按
57、现行成本表述的现行成本表述的非货币性资产按现时汇率现时汇率折算。80n实收资本实收资本按股份发行时日的历史汇率历史汇率折算。n留存收益留存收益为轧算的平衡数额81收益表中各项目的折算n1、折旧费和无形资产摊销费、折旧费和无形资产摊销费应按取得有关固定资产或无形资产时日的历史汇历史汇率率折算。n2 2、销货成本、销货成本要在对年初存货、本年购货和年末存货按不同的适用汇率折算后算出。n3 3、其他收入和费用项目、其他收入和费用项目收入和费用项目当然要按交易发生时日的实际汇率折算，但因为收入或费用交易是经常且大量发生的，可采用平均汇率平均汇率折算。n4 4、折算损益的处理、折算损益的处理在所有资产负
58、债表项目和收益表项目的折算过程中形成的折算损益，都计入当年已折算的净损益。82n三、对三、对“时态法时态法”的评价的评价1、时态法是在区分货币性与非货币性项目的基础上，用会计计量理论阐明了外币报表折算的全面原则。2、时态法不是对区分货币性项目和非货币性项目的否定，而是对它的进一步完善。n四、时态法与区分货币与非货币法的区别四、时态法与区分货币与非货币法的区别1、对除存货和投资项目之外的项目的折算完全相同对除存货和投资项目之外的项目的折算完全相同2、对存货和投资的计价不同、对存货和投资的计价不同（1）在采用成本与市价孰低的规则时，时态法时态法处理原则是：存货和投资采用历史成本计量的按历史汇率折算
59、；存货和投资项目采用现行成本计量的，采用现行汇率折算。（2）而区分货币性与非货币性项目区分货币性与非货币性项目法则将存货和投资项目均按历史汇率折算。83现行汇率法现行汇率法汇率的选择汇率的选择折算差额折算差额资产负债表利润表折算程序折算程序资产负债表资产与负债资本项目利润表利润分配表资产负债表84现时汇率法的内容n1、资产及负债项目的折算、资产及负债项目的折算在现时汇率法下，对外币报表中的所有资产和负债项目，都按期末的现时汇率现时汇率进行折算，它是一种单一汇率法单一汇率法。n2、利润表项目的折算、利润表项目的折算对于收入和费用，通常也是按照当期的平均汇率折算。n3、实收资本、实收资本仍按股份发
60、行时日的历史汇率折算。n4、折算调整额的处理、折算调整额的处理将折算过程中形成的差额即折算调整额折算调整额，计入资资产负债表产负债表中，而不是计入各期合并净收益中的“折算损益”，折算调整额将逐年累积，并与留存收益分开揭示。85二、现行汇率法的特点n1、它衡量的汇率变动影响，是以母公司在子公司的投资净值（净资产）投资净值（净资产）为基准的。n这一折算方法的着眼点着眼点，在于保持子公司财务子公司财务报表原来表述的财务结果和关系报表原来表述的财务结果和关系（如财务比率），它不改变外币报表的性质性质，而只是改变其形形式式。n在现时汇率法下，要在合并资产负债表的股东股东权益权益中以独立的项目列示折算调整
61、额折算调整额。逐步累积的折算调整额一般不转入合并留存收益。86三、现时汇率法的应用n当今采用该法的国家和地区有：法国、德国、英国、荷兰、美国、加拿大、澳大利亚、比利时、挪威等国。n目前，现时汇率法和流行时态法的国家可谓平平分秋色分秋色。尤其在美国的第52号财务会计准则公报和英国的第20号标准会计惯例公告未发布之前，美国以时态法为外币报表折算的唯一准则，英国则和大多数欧洲国家同样地采用现时汇率法。n在此以后，美国、英国和加拿大的公认会计准则都同时推荐时态法和现时汇率法，认为它们分别适用于国外经营活动的不同条件。87几种折算方法的对比和综述n一、不同折算方法下所得一、不同折算方法下所得折算结果折算
62、结果的对比的对比由于在不同折算方法下对特定项目的折算选用的汇率不同，因此得出的折算结果也显然不同。n二、实际中采用的折算方法综述二、实际中采用的折算方法综述n（一）美国美国1、FASB第第8号公告号公告（1975年）把时态法时态法确立为外币报表折算的唯一方法。同时明确规定不再允许递延和抵消折算损益，而规定必须把折算损益计入汇率变动当年的合并净收益。2、FASB第第52号准则公告号准则公告（1981年）取代了第8号准则公告，虽未对时态法的折算程序进行重大的修订，但同时推荐同时推荐现时汇率法现时汇率法，认为它们是适用于不同条件的要求。88二、实际中采用的折算方法综述二、实际中采用的折算方法综述n（
63、二）（二）英国英国n英国于1983年发布的第20号标准会计惯例公告外币折算前，占优势的流行惯例是现时汇率法。n而在第20号公告中，也基于美国的见解同时推荐时态法和现时汇率法。n（三）（三）日本日本n日本企业会计评议会在1979年发布的关于外币折算的会计准则中，结合了时态法与区分流动与非流动项目法两者的特点。n一般地说，外币报表是应用时态法折算的，但长期货币性负债则可以按历史汇率折算。折算损益计入作为“折算调整额”列入资产负债表。89二、实际中采用的折算方法综述二、实际中采用的折算方法综述n（四）（四）一些公司的实际做法一些公司的实际做法一些公司往往会根据它的特定经营环境和管理思想，采用与上述四
64、种折算方法略有变异或互相交叉的方法。如：有些公司基本上采用现时汇率法现时汇率法，对存货和长期负债都按现时汇率折算，但鉴于其所属产业的固定资本构成比重较高，对固定资产和无形资产则仍按历史汇率折算，以减轻现时汇率波动的影响。如：有些公司声称采用时态法时态法，但实际上对存货都按历史汇率折算，这样时态法与区分货币与非货币性项目法没有什么区别了。90第二节外币报表折算国际惯例n一、美国第一、美国第5252号财务会计准则号财务会计准则n（一）外币报表的折算应该达到的两项目标两项目标：（1）在合并报表中反映按照每一个被合并的主体从事经营的主要通货（它的功能货币）所计量的财务结果和财务关系；（2）提供一般地说
65、是与汇率变动对企业的现金流量和业主权益的预期经济影响相一致的信息。n（二）功能货币功能货币择定中的“母公司货币观点母公司货币观点”和“子公司货币观点子公司货币观点”n1、功能货币的概念、功能货币的概念指某一国外主体（子公司）国外主体（子公司）的功能货币将是它从事经营活动和创造现金流量的主要经济环境的通货。91第二节外币报表折算国际惯例n2、母公司货币观点、母公司货币观点n（1）如果某一国外主体（子公司）的经营活动不过是美国母公司经营活动的扩展，就像母公司直接从事这样的国外经营活动那样，它的功能货币将是母公司的报告货币美元（本国货币），这样的观点可称为“母公司货币观点母公司货币观点”。n（2）应
66、采用时态法时态法进行折算。922子公司货币观点子公司货币观点n子公司的经营活动是相对地独立于母公司经营活动之外的国外整体。n（1）子公司的经营活动相对来说是自主的n（2）实体具有独立性n（3）它的功能货币往往就是当地货币（外币），也可能是其在经营活动中主要使用的另一个国家的通货（同样为外币）。n母公司的报告货币不再被认为是子公司的功能货币，折算也不再是按母公司货币观点对子公司的外币报表的重新表述，而只是货币计量单位的换算，折算的结果应保持子公司外币报表原先表述的财务关系和结果不变。n应采用现时汇率法现时汇率法折算。93二、第二、第2121号国际会计准则折算规号国际会计准则折算规定定nIAS21
67、外汇汇率变动影响的会计处理（1983年）与FASB52准则所持的见解是十分类似的。n2003年12月,IASB(国际会计理事会)对IAS21进行了改进,改进后的折算规定如下:n(一一)以以“功能货币功能货币”和和“列报货币列报货币”取代取代“报告货币报告货币”n1、功能货币n2、列报货币：列报财务报表采用的货币”。n3、当功能货币与列报货币不同时，应将以功能货币计量的报表折算为列报货币。n（二）不区分（二）不区分“母公司国外经营组成部分母公司国外经营组成部分”和和“国外国外实体实体”n1、不再将国外主体区分为“母公司国外经营组成部分”和“国外实体”两种情况；94二、第二、第2121号国际会计准
68、则折算号国际会计准则折算规定规定n2、由于母公司整体组成部分的国外经营以母公司的功能货币计量，因此无须折算；n3、当国外经营的功能货币与母公司的功能货币不同时，就将其认定为国外主体。n（三）折算方法（三）折算方法n1、处于处于非恶性通货膨胀环境非恶性通货膨胀环境下国外主体的折算下国外主体的折算n（1）资产负债表中的资产和负债项目，以资产负债表日的期末汇率折算；n（2）收益表中的收入和费用项目，以交易发生日的汇率的汇率折算（汇率无重大波动下可采用平均汇率）；95二、第二、第2121号国际会计准则折算号国际会计准则折算规定规定n（三）折算方法（续）（三）折算方法（续）n（3）产生的汇兑差额列入资产
69、负债表中权益项目中n2、处于处于恶性通货膨胀环境恶性通货膨胀环境下国外主体的折算下国外主体的折算n（1）先将财务报表按要求进行重述；n（2）然后将资产、负债、收入、费用项目按最近资产负债表日的期末汇率进行折算。96三、对时态法和现行汇率法的剖析三、对时态法和现行汇率法的剖析n（一）时态法时态法的基本特征n1在时态法时态法下，汇率的选择以外币交易发生时日不同项目的计量特征为依据，体现了外币报表的折算和外币交易的折算在方法上的一致性。汇率变动的影响所涉及的，是国外经营单位所持有的货币性项目货币性项目和以当地现行市价计量的非货币性项非货币性项目目，折算损益折算损益应计入各该年度的合并净收益合并净收益
70、。这类国外子公司的经营活动和财务成果，就好像母公司本身从事这类经营活动的结果那样。n2国外子公司国外子公司毕竟是在所在东道国的经济环境下从事经营活动的，它编制的报表必须遵守所在国的会计准则和惯例。这些准则和惯例很可能与母公司本国的会计准则和惯例不同。因此，在折算之前，应先对子公司的报表就重大的国别差异国别差异进行调整，使之符合母公司本国的会计准则和惯例，然而再用时态法时态法进行折算。97n（二）（二）现时汇率法的基本特征的基本特征n1对国外子公司报表中的所有资产负债项目按单一单一的现时（期末）汇率现时（期末）汇率折算。n其目的是保持保持子公司外币报表原来表述的财务结财务结果和关系果和关系，同时
71、揭示汇率变动对母公司在国外子公司的投资净额投资净额的影响。n折算的结果折算的结果以“折算差额折算差额”计入合并资产负债表的股东权益股东权益内。n2采用此方法的目的目的在于保持国外子公司报保持国外子公司报表原先表述的财务结果。表原先表述的财务结果。n3、在折算前无须无须调整母公司与国外子公司由于他们分别采用不同的会计准则而导致的差异差异。98四、折算方法怎样适应编制合并报表的要求折算方法怎样适应编制合并报表的要求n（一）在（一）在高通货膨胀环境下经营的国外子公司下经营的国外子公司报表的折算报表的折算n1、美国公认会计准则美国公认会计准则的要求FASB第52号财务会计准则规定n在折算前对当地通货膨
72、胀的影响先行调整不符合历史成本计量基础，但可以采用一个变通的做法，即要求在通货膨胀率过高的环境下从事经营活动的国外子公司改以美元美元为功能货币，采用时态法时态法折算。n这种环境被界定为三年内的通货膨胀率都超过100%的国家，按历史汇率折算非货币性资产的当地货币价值，从而使这些外币资产的美元等值保持固定。99n2、国际会计准则的要求、国际会计准则的要求nIAS21规定：n对在高通货膨胀国家内从事经营活动的子公司，可在折算前对当地通货膨胀影响进行调整，调整后可采用现时汇率法现时汇率法折算。nIAS29高通货膨胀经济中的财务报告（1990年1月1日生效）n改变了上述的灵活规定，明确规定，对这类国外子
73、公司的财务报表，应当根据其所用货币所属国家的一般物价指数进行调整，调整后采用现时汇率法折算。100（二）国际通货膨胀影响的消除n在折算国外子公司报表时应该考虑消除国际通货膨胀消除国际通货膨胀影响影响的问题，是在折算前先消除呢？还是在折算后才消除呢？n（一）“先消除后折算先消除后折算”与现时汇率法现时汇率法“先消除后折算”，即先按各子公司所在东道国的通货膨胀影响进行调整，对当地货币（外币）重新重新表述表述，而后才折算为母公司的报告货币。也称为“先先重新表述后折算重新表述后折算”。n在按子公司报告货币所属国家的一般物价指数一般物价指数进行调整后，将采用现时汇率法现时汇率法进行换算。然后，再与母公司
74、报表进行合并。显然，这是与持子公司货币观点子公司货币观点的现时汇率法相适应的。n对此种观点，赞扬者有之，批评者也有之。101n（二）“先折算后消除先折算后消除”与时态法时态法n先折算后消除先折算后消除，即先把各子公司的当地货币（外币）报表折算折算为母公司本国货币，然后再消除通货膨胀的影响。n这里消除的是母公司本国的通货膨胀影响母公司本国的通货膨胀影响。公司财务报表当然也要作同样的消除，而后进行合并。n这种程序也称为“先折算后重新表述”，它是与持母公司货币观点母公司货币观点的时态时态法法相适应的。n对此种观点，赞扬者有之，批评者也有之。102( (三三) )从合并报表的编制方法上采取措施从合并报
75、表的编制方法上采取措施n1 1、按照不同情况和层次的合并来编制几份合并报表、按照不同情况和层次的合并来编制几份合并报表n（1）用时态法时态法折算和用现时汇率法现时汇率法折算的国外子公司报表分别合并分别合并。n采用时态法时，采用先折算后消除的程序，折算前对国外子公司报表所遵循的会计准则与母公司本国会计准则不符之处，还应根据重大性原则进行适当调整。n采用现时汇率法时，采用“先消除后折算”。n（2）按通货膨胀程度相当通货膨胀程度相当的国家和地区分别合并分别合并在各该地区从事经营的子公司的报表。n（3）按经营业务相似经营业务相似或按一定层次上的子公司分别分别合并合并它们的报表（这在多样化经营和多层次控
76、股的集团中是值得考虑的103n2 2、把特殊情况的子公司报表排除在合并之外、把特殊情况的子公司报表排除在合并之外按照编制合并报表的要求，并不是所有被控股的子公司报表都在合并之列，对于情况特殊的子公司，一向有把它们排除在合并之外的惯例。n（1）受有关法律的限制的子公司n（2）母公司不能任意动用其资金的公司（集团内的银行和其他金融子公司）n（3）在经营业务上与集团内其他子公司大不相同的子公司（如工业集团内的房地产子公司）等。n（4）在高通货膨胀国家高通货膨胀国家从事经营的子公司子公司n显然，这些措施并不能从根本上解决问题。正如L洛伦森指出的：“只要历史成本会计基础继续使用，任何一种折算方法的进退两
77、难的处境都无法解决。104第三节我国外币报表的折算n一、折算方法一、折算方法我国基本上采用的是现行汇率法现行汇率法n二、报表的折算二、报表的折算2006年年企业会计准则第企业会计准则第19号号外币折算外币折算规定：n企业将境外经营的财务报表并入本企业财务报表时，应当按照下列规定进行折算：n(一)资产负债表资产负债表中的资产和负债项目资产和负债项目，采用资产负债资产负债表日表日的即期汇率即期汇率折算，所有者权益项目所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时发生时的即期汇率折算。n(二)利润表利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日交易发生日的即期汇率即期汇率折算；也可以采用按照系统
78、合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。105n(三)折算产生的外币财务报表折算差额折算差额，在并入后的资产负债表中所有者权益项目所有者权益项目下单独列示，其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。n比较财务报表的折算比照上述规定处理。n(四)企业在并入处于恶性通货膨胀经济恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应当按照下列规定进行折算：n首先对资产负债表项目资产负债表项目运用一般物价指数运用一般物价指数予以重述重述，对利润表项目利润表项目运用一般物价指数变动予以重述；然后再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。106第三节我国外币报表的折算n在境外经营不再不再处于恶
79、性通货膨胀经济中时，停止重述；按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。n(五)企业在处置境外经营处置境外经营时，应当将已列入并入后的资产负债表中所有者权益项目所有者权益项目下的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益处置当期损益；n部分处置部分处置境外经营的，应当按处置的比例处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。当期损益。107国外实体示意图国内母公司国内母公司国外子公司东道国市场v供应原材供应原材料料A公司B公司销售产品投资108母公司经营的组成部分示意图n国内国外子公司东道国市场供应原材料产品销往母公司国内母公司国内母公司国外子公司东道国市场v供应原材料产品销往母公司109
