第二章所得税会计八

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1、第二章所得税会计八第二章 所得税会计企业会计准则第18号所得税一、所得税会计概述 二、资产、负债的计税基础三、暂时性差异（应纳税、可抵扣）四、当期递延所得税（负债、资产）的确认和计量 五、当期（应交）所得税的确认和计量六、当期所得税费用的确认和计量 第一节 所得税会计概述一、所得税会计概念1、定义：研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法2、会计收益：税前会计利润 税法收益：应纳税所得额3、财务会计与税法区别：会计按公认的会计准则核算收入、费用、利润等税法按国家的法律规定核算收入、费用等4、所得税会计核算的形成原因。企业的会计核算和税收处理分别规范不同的对象，遵循不同的原则，服务于不同的

2、目的。5、所得税会计核算的方法：资产负债表债务法。6、所得税会计核算的时间：资产负债表日。7、所得税会计核算的关键：确定资产、负债的计税基础。8、所得税会计核算的难点：两条线：一是确定当期应交所得税（按税法规定，计入资产负债表）；二是确定当期所得税费用（按会计准则，计入利润表）。资产负债表债务法现行所得税会计采用资产负债表债务法。 要求从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则确定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。二

3、、所得税会计和财务会计的主要差异（1）目标不同所：在企业利润基础上，正确核算企业的应纳所得税额财：反映企业获利能力和经营绩效（2）计量所得标准不同所：收付实现制和权责发生制混合确认财：权责发生制（3）核算依据不同所：现行税法财：会计准则所得税会计 所得税会计是在西方国家产生并逐渐完善起来的。产生的根本原因是会计与税法之间的既相依又相异的关系。会计核算遵循的是会计准则、会计核算基本原则。其目的是记录企业的经营活动和所得（利润）。 税法要求纳税人按照税法的规定核算企业的收支盈亏，确定应纳税所得。由于会计法与税法的出发点、目标以及遵循的原则不一致，导致了按会计准则计算出来的会计利润与按税法计算出来的

4、应税利润不一致。在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实完整反映企业的会计信息。税法则是以课税为目的，根据国家有关的税收法律规定，确定一定时期内纳税人应缴纳的税额，确定企业的应纳税所得额，以便对企业的经营所得征税。资产负债观资产负债观也称资产负债表观或资本维持观。这种观点认为收入和费用仅是资产和负债变化的结果，即收入是资产的增加或负债的减少，费用是资产的减少或负债的增加，并要求收益的定性与定量都要服从资产负债表中对资产、负债的要求。从这个意义上说净资产相同的增加和减少就被排除在收益的定义之外。这种观点还拒绝将基于收益计算的所得税进行期内摊配的递延方法 。利利润表表

5、观到到资产负债表表观的的转变（1）在收入费用观下：收益=收入费用，应分别确认收入和费用（2）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。（3）在资产负债观下：收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益的观点。全面收益=已实现的收益+未实现收益（4）会计政策的选择是可靠性与相关性的权衡a、相关性增强：更符合使用者的信息需求b、可靠性降低：价值量信息需要估计

6、，未通过实际交易验证c、为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产负债观下，主要计量属性采用公允价值。d、我国在这次会计改革中，新准则的制定也基本上采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。应付税款法与纳税影响会计法的比较项 目应 付 税 款 法纳 税 影 响 会 计 法所得税费用与当期所得税的数量关系各期所得税费用与当期应交所得税相等每期所得税费用与当期应交所得税不完全相等暂时性差异对所得税影响确认或抵减当期的所得税费用递延和分配到以后各期体现的会计确认基础收付实现制权责发生制体现的信息质量特征可靠性（真实性和可核实性）相

7、关性（影响利润，影响决策）体现会计核算原则稳健性原则（可抵扣时间性差异处理）非稳健性原则对盈余管理的影响不能调节当期利润可以调节各期利润递延法与债务法的比较项 目递 延 法债 务 法递延税款账户余额的性质既不代表收款权利、也不代表付款义务（借项或贷项）代表收款权利或者付款义务（资产或负债）本期转回前期时间性差异对所得税影响选用的税率原先税率现行税率税率、税基变动对递延税款账面余额的影响不调整递延税款账面余额调整递延税款账面余额已知转回时期预计税率，发生时间性差异对所得税影响采用现行税率采用预计税率会计报表的导向以利润表为导向以资产负债表为导向递延税款账户的信息含量客观地反映权责发生制下的当期损

8、益的计量相关地反映当前和未来期间与纳税有关的现金流量利润表债务法与资产负债表债务法的比较项 目利 润 表 债 务 法资产负债表债务法递延税款的核算基础会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异资产、负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异差异所容纳的范围时间性差异为当期差异，范围相对小暂时性差异为累计差异，范围很广所得税的计算程序所得税费用=会计利润现行税率+税率变动对前期递延税款的调整数应交所得税=应纳税所得额现行税率应纳税所得额=应税收入扣除费用 递延税款=应交所得税所得税费用期末递延所得税负债/资产=暂时性差异预计税率递延所得税负债/资产=期末递延所得税负债/资产期初递延所得税负债/资产应

9、交所得税=应纳税所得额现行税率所得税费用=应交所得税递延所得税负债/资产报表项目的转移方向由利润表项目推出资产负债表项目由资产负债表项目推出利润表项目递延税款的调整项目对当期所得税费用的调整对期末资产或负债的调整对收益的理解收入/费用观：配比收益=收入费用资产/负债观：全面收益=期末净资产期初净资产业主投资和业主派得反映的企业财务目标企业利润最大化企业价值最大化 资产负债表债务法较为完全的体现了资产负债观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产负债的界定。从资产负债表角度出发，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的经济利益，而其计税基础代表的是在这一

10、期间内就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。递延所得税资产一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以（应交）所得税税款的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为一项资产。递延所得税负债一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为一项负债。所得税会计处理解题思路二、所得税会计的程序企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的会计核算。当发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认

11、因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。所得税会计核算的一般程序如下:第一，确定资产、负债的账面价值。 按照相关会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价面价值。 资产、负债项目的账面价值，是指企业按照企业会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。 对已经计提减值准备的资产，是减去减值准备后的余额。 如应收账款账面余额100万元，计提坏账准备5万元，账面价值为95万元。第二，确定资产、负债的计税基础。 按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

12、 第三，确定当期递延所得税（负债、资产）=期末（资产负债表日）递延所得税（负债、资产）期初递延所得税（负债、资产）=暂时性差异（应纳税、可抵扣）适用税率期初 所以，确定递延所得税，需要先确定暂时性差异 比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额。 与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为递延所得税。 第四，确定当期（应交）所得税。 就当期发生的交易或

13、事项，按适用税法计算当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为当期所得税。当期应交所得税=当期所得税=应纳税所得额所得税税率=（税前会计利润纳税调整）所得税税率=（税前会计利润永久性差异暂时性差异）所得税税率第五， 确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。 当期所得税费用=当期（应交）所得税当期递延所得税（负债、资产）借：所得税费用递延所得税资产（若减少，记贷方）贷：应交税费应交所得税 递延所得税负债（若减少，记借方）第二节 资产、负债的计税基础一、资产的计税基础 企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照

14、税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来（使用或最终处置）计税时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日资产的计税基础=成本以前期间已税前列支的金额 （一）固定资产的计税基础取得（初次确认）时，计税基础=账面价值=取得成本持有期间（后续计量）账面价值=取得成本会计累计折旧提取的减值准备计税基础=取得成本税法累计折旧形成暂时性差异的原因：1、折旧方法2、折旧年限3、计提减值准备企业所得税法第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋

15、、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重

16、组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。第六十条固定资产计算折旧的最低年限如下（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。 （二）无形资产的计税基础取得（初次确认）时，一般情况：计税基础账面价值取得成本例外情况：内部研究开发形成的无形资产账面价值资本化支出（总支出费用化支出） 计

17、税基础资本化支出150%持有期间（后续计量）账面价值取得成本会计累计摊销提取的减值准备计税基础取得成本税法累计摊销形成暂时性差异的原因：1、摊销年限（会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产，可以不摊销；即使使用寿命确定的无形资产，摊销年限可能与税法规定不同）2、计提减值准备第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资

18、产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。内部研究开内部研究开发形成的无形形成的无形资产加计扣除 对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发活动区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本； 税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照费用的50%加计扣除；形成无形资产的,按照无形资产的150%计算每期摊销额。案例 A企

19、业当期发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后发生的支出为1200万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按50%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。 A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。分析2000万支出中当期税前扣除的金额1200万形成无形资产未来期间可扣除1800万,计税基础1800万,暂时性差异600万不确不确认该暂时性差异的所得税影响性差异的所得税

20、影响【案例】 甲企业于206年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。 甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于206年12月31日的账面价值为取得成本600万元。 该项无形资产在206年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。 （三）金融资产的计税基础取得（初次确认）时，计税基础=账面价值=取得成

21、本持有期间（后续计量）账面价值=公允价值（对于交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益；对于可供销售金融资产，公允价值变动计入所有者权益）计税基础=取得成本形成暂时性差异的原因：公允价值变动对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。【案例】 2009年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2009年l2月31日，该项权益性投资

22、的市价为880万元。 假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。 分析 企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在2009年12月31日的账面价值应为880万元。 因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在2009年12月31日其计税基础为800万元。 该交易性金融资产的账面价值880万元其计税基础800万元之间产生了80万元的暂

23、时性差异，该暂时性差异在会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。2009年ll月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。2009年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。 甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价630万元。 因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融

24、资产的期末计税基础为600万元。 （四）其他资产的计税基础（1）投资性房地产的计税基础 【例7】A公司于206年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为300万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在206年12月31日的公允价值

25、为360万元。 分析该投资性房地产在206年12月31日的账面价值为其公允价值360万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=300-300205=225（万元）。 该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元之间产生了135万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。 （2）其他计提了资产减值准备的各项资产的计税基础有关资产计提减值准备后，其账面价值会随之下降，但按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的

26、账面价值与其计税基础之间的差异。【例】文利公司206年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。 分析该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元（2 000-1600），计提存货跌价准备后， 原材料的账面价值=2000-400=1 600（万元）。 计税基础=2 000（万元） 该存货的账面价值l 600万元其计税基础2 000万元，之间产生了400万元的暂时性差异，会减少企业在未来期间的应纳

27、税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产。 【例】 昌和公司206年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。 应收账款在206年资产负债表日的账面价值=3 000-300=2 700（万元） 其计税基础=账面价值3 000万元按照税法规定可予税前扣除的坏账准备l5万元=2 985万元。 注意：可抵扣暂时性差异中的“可抵扣”是指未来期间可抵扣，应纳税暂时性差异中的“应纳税”是指未来期间应纳税。 二、

28、负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。负债的计税基础负债的账面价值未来期间按照税法可以税前扣除的金额一般情况负债的确认与偿还，不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。如企业的短期借款、应付账款等。特殊情况但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。（一）预计负债企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照企业会计准则第13号或有

29、事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。 如果税法规定，有关的支出于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。 如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同（比如为第三方提供担保而确认的预计负债）。【例】甲企业2009年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，

30、与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。分析 该项预计负债在2009年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。 该项负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予抵扣的金额，该项负债的计税基础=200-200=0。 （二）预收账款 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。 税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的

31、计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为零。 【例】A公司于2009年l2月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。分析 该预收账款2009年12月31日资产负债表中的账面价值为1 000万元。 假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即

32、其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为l 000万元，计税基础为账面价值1 000万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000万元0。 （三）应付职工薪酬 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。 【案例】某内资企业2009年12月计入成本

33、费用的职工工资总额为1 600万元，至2009年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的l 600万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为1 200万元。分析 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。该项应付职工薪酬负债的账面价值为l 600万元。 税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照计税工资标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。企业实际发生的工资支出1 600万元与按照税法规定允许税前扣

34、除的金额1 200万元之间所产生的400万元差额在当期发生即应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础账面价值1 600万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额01 600万元。 （四）其他负债 企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。 【案例】旭日公司206年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业

35、因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至206年l2月31日，该项罚款尚未支付。 对于该项罚款，旭日公司应计入206年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。 因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，则其计税基础账面价值200万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0200万元。 第三节 暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础的差额。 暂时性差异不会永远存在，随着时间的推延，会逐渐减少，直至消失。（机器设备计提减值准备的例子

36、） 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 通俗的税法：资产的账面价值，可以视为收入，而资产的计税价值，可以视为成本费用。 收入费用0，产生利润，应当纳税。 一、应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异分为两类： 1.资产的账面价值大于其计税基础 2.负债的账面价值小于其计税基础二、可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异分为两类： 1.资产的账面价值小于其计税基础 2.负债的账面价值大于其计税基础

37、三、特殊项目产生的暂时性差异1. 有些交易或事项发生后，因不符合资产、负债的确认条件，未体现为资产、负债，但按税法能够确认其计税基础，其账面价值（0）与计税基础之间会形成暂时性差异。 如符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入的15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。符合条件的职工教育经费（扣除职工培训费用），不超过当年工资薪金总额的2.5%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。例：某企业当年广告费支出4 000万元，销售收入20 000万元账面价值0，计税基础=4 00020 00015%=1 000万元2.对于按照税法规定可以结

38、转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽然不是因资产、负债的账面价值与计税基础的不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间应纳税所得额，进而减少未来期间应交所得税。在会计处理上，可视为可抵扣暂时性差异。在符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 例：某企业09年发生经营性亏损100万，税法规定该亏损在五年内允许税前扣除，假定未来期间每年都实现利润，所得税税率25%，不考虑税率变动。3.对于非同一控制下的企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值来确认，而该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的

39、可辨认资产、负债维持其原计税基础不变。第四节 递延所得税递延所得税分为递延所得税负债和递延所得税资产递延所得税负债，是指按应纳税暂时性差异和适用税率确认的；期末递延所得税负债应纳税暂时性差异现行税率递延所得税资产，是指按可抵扣暂时性差异和适用税率确认的。期末递延所得税资产可抵扣暂时性差异现行税率一、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产确认的一般原则 因资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵减可抵扣当以很可能取得用来抵减可抵扣暂时性差异性差异的的应纳税所得税所得额为限，限

40、，确认相关的递延所得税资产。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税资产的同时，应减少利润表中的所得税费用。 即不考虑期初余额的情况下：借：递延所得税资产 贷：所得税费用 例：本期发生亏损100万元，视为可抵扣暂时性差异100万元。若未来期间的应纳税所得额超过100万元，那么本期可以确认递延所得税资产25万元（10025%）；若预计未来期间的应纳税所得额不足100万元，只有80万元，则本期只能确认递延所得税资产20万元（8025%），剩余不能确认的5万元（2025%）应在附注中进行披露；若未来期间一直亏损，则本期不应确认递延所得税资产。 （二）特殊情况1. 按照税法规定

41、可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。 2. 投资企业对被投资企业（联营企业、合营企业）采用权益法核算的长期股权投资。3. 企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。4. 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售

42、金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。例：企业2007-2010 年的账面利润分别为：-100 000、30 000、40 000、50 000元，无其他纳税调整事项，假定所得税税率25%。例：企业于2005年12月购入一台设备，成本630 000元，会计上采用年数总和法计提折旧，税法采用直线法计提折旧，会计和税法规定的预计净残值均为0，预计使用年限均为6年。无其他纳税调整事项，计算2006-2011年的递延所得税。作业：企业于2005年12月购入一台设备，成本500万元。会计规定预计净残值50万元，采用直线法按5年计提折旧；税法规定预计净残值为0，采用双倍余额递减法按10年计提折旧。

43、无其他纳税调整事项，计算2006-2015年的递延所得税。（三）不确认递延所得税资产的特殊情况第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超超过部分，准予在以后部分，准予在以后纳税年度税年度结转扣除。扣除。第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出

44、，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超超过部分，准予在以后部分，准予在以后纳税年度税年度结转扣除。扣除。第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，可产生可抵扣暂时性差异，企业会计准则规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。 原因：在该种情况下，如果确认递延所得税资产，则需要调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整，将会违背

45、会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税资产。这些情况主要有以下两个典型例子。【例】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 000万元，最低租赁付款额的现值为l 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。 分析企业会计准则规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。该融资租入固定资产的入账价值应为1 960万元。 假定税法规定，融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租

46、赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本。计税基础为2 200万元。 租入资产的入账价值1 960万元与其计税基础2 200万元之间的可抵扣暂时性差异，在取得资产时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额。如果确认相应的递延所得税资产，直接结果是减记资产的初始计量金额，不符合历史成本原则，影响会计信息的可靠性。因此，企业会计准则规定，在该种情况下，不确认相应的递延所得税资产。 【例】乙企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为2 400万元，税法规定未来期间可予抵扣的金额为3 600万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，其账面价值与计税

47、基础之间的可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。（如果确认需要调整该项资产的历史成本。）（四）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不折现。 2.递延所得税资产账面价值的复核。在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（借“所得税费用”，贷“递延所得税资产”）。 递延所得税资产的账面价值减记后，继后期间根据新的

48、环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应当恢复递延所得税资产的账面价值（借“递延所得税资产”，贷“所得税费用”）。 二、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债确认的一般原则除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 即不考虑期初余额的情况下：借：所得税费用 贷：递延所得税负债（二）特殊情况1. 采用权益法核算的长期股权投资 2. 企业合并产生的

49、，相关的递延所得税影响，应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。 3. 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；（二）不确认递延所得税负债的情况有些情况，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于相关考虑，会计准则规定不确认相应的递延所得税负债。 1. 商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。 因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异

50、。但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值。因商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。例2-242. 与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债。但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。例2-253. 在除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其

51、计税基础不同而形成的应纳税暂时性差异，不确认相应的递延所得税负债。这种情况在我国并不多见。（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现 。例2-26三、递延所得税的计算递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额。但不包括直接计入所有者权益的交易或事项

52、及企业合并的所得税影响。用公式表示即为： 递延所得税=（递延所得税负债的期末余额期初余额）（递延所得税资产的期末余额期初余额） 值得注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。 第五节 当期所得税当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即： 当期所得税=当期应交所得税 （应纳所得税额）=应纳税所得额现行税率企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或

53、事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。 应纳税所得额（应税所得）税前会计利润纳税调整1.纳税调整增加额(调增)（1）会计不确认收入，但税法需要计税。如视同销售行为（将自产、委托加工的货物用于工程项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工、购买的货物作为投资、股利分配或无偿赠送）。（2）会计确认为费用、支出或损失，但税法不允许扣除。如发生的赞助支出、非公益性捐赠支出、罚没支出和税收滞纳金、超标的工资薪金（职工福利费、工会经费、职工教育经费、利息费用、业务招待费、广告费和

54、公益性捐赠）、计提的资产减值准备、或有事项确认的负债等。2.纳税调整减少额(调减)（1）会计计入收益，但税法不确认收益。如免税收入，取得的国债利息、采用权益法核算时按被投资企业实现的净利润与持股比例确定的投资收益等。（2）会计不确认费用、支出或损失，但税法允许扣除。如费用化的研发费用可再按实际发生额的50%加计扣除，安置残疾人员等所支付的工资按100%加计扣除等。第六节 所得税费用利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即： 所得税费用=当期所得税+递延所得税 计入当期损益的所得税费用不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的

55、交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。 所得税费用应当在利润表中单独列示。 练习题1. 某企业2007年12月15日购入一台价值为5000元的设备，会计和税法规定无残值，使用年限5年，会计规定采用直线法计提折旧，税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，每年未扣除折旧前的利润为11000元，适用税率为25%。2. 甲公司适用的所得税税率为25%，2007年资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债分别为70万元和40万元。2008年发生与所得税核算的有关事项如下：（1）2008年实现利润610万元；（2）2006年12月购入的一台生产性设备，成本750万元，使用年限为5年，假

56、定预计净残值为0，会计准则要求按平均年限法计提折旧，税法规定按年数总和法计提折旧（假定税法规定的使用年限和预计净残值与会计准则要求相同）。（3）2008年12月31日该固定资产预计可收回金额为400万元。（4）2008年度为研究开发一项新技术，共发生研究开发费用900万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前的支出为300万元，开发阶段符合资本化条件后达到预定用途前的支出为400万元。按税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺而发生的研究开发费用，未形成无形资产的，计入当期损益，并按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定当年无形资

57、产已达到预定用途且当年摊销无形资产20万元。（5）2008年10月购买某股票作为交易性金融资产，取得成本300万元，2008年12月31日公允价值为250万元。（6）2008年末存货余额400万元，预计可变现净值360万元。（7）2008年开应收账款余额600万元，按5%计提坏账准备。（8）2008年11月因销售产品承诺提供3年的保修服务，为此在当年确认了60万元的预计负债和销售费用，且当年未发生保修费用支出。按照税法规定，与产品售后服务有关的费用在实际发生时允许税前扣除。（9）2008年11月因销售产品预收货款120万元。按照税法规定，该款项应计入当期应纳税所得额计算应交所得税。（1）确定资

58、产、负债的账面价值和计税基础；（2）确定资产、负债的暂时性差异（性质）；项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异交易性金融资产 250 300 50 存货 360 400 40应收账款 570 600 30固定资产原价 750 750减：累计折旧 300 450减：减值准备 500固定资产净价 400 300 100无形资产原价 400 600 200无形资产净值 380 370 10预计负债 600 0 60预收账款 120 0 120总计 110 500 （3）确定当期递延所得税期末递延所得税资产（60403060120）25%75万元当期递延所得税资产75705万元期

59、末递延所得税负债（10010）25%27.5万元当期递延所得税负债27.540-12.5万元当期递延所得税当期递延所得税负债当期递延所得税资产-12.55-17.5万元（4）确定当期应交所得税 应纳税所得额利润总额暂时性差异+永久性差异610+300-110-50050%550万元当期应交所得税应纳税所得额所得税税率55025%137.5万元（5）确定利润表中的所得税费用所得税费用当期应交所得税当期递延所得税137.517.5120万元所得税核算的账务处理：借：所得税费用 1，200，000 递延所得税资产 50，000 递延所得税负债 125，000 贷：应交税费应交所得税 1，375，00

60、0 3. 甲公司适用的所得税税率为25%， 2007年资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债分别为20万元和30万元。2008年发生与所得税核算的有关事项如下：（1）2008年利润表中利润总额3，000万元；（2）2007年12月购入的一台生产性设备，成本1，500万元，使用年限为10年，假定预计净残值为0，该公司本期按双倍余额递减法计提折旧，税法按平均年限法计提折旧（假定税法规定的使用年限和预计净残值与会计准则相同）；（3）2008年4月8日向某企业捐赠现金500万元；（4）2008年5月6日购买某股票作为交易性金融资产，取得成本800万元，2008年12月31日公允价值为1，050万元

61、；（5）2008年9月7日因违反环保法规定被罚款200万元；（6）2008年10月15日因销售产品承诺提供3年的保修服务，为此在当年确认了150万元的预计负债和销售费用；（7）2008年12月31日存货账面金额1，000万元，计提跌价准备50万元。4.甲公司2007年适用所得税税率为33%，2007年1月1日递延所得税资产余额为396万元，递延所得税负债余额为990万元。从2008年1月1日起，所得税税率变更为25%。2007年度实现利润6，000万元，当年涉及的与所得税核算有关的交易或事项如下：（1）2007年1月1日以204470万元从证券市场购入当日发行的票面金额为2000万元、票面利率

62、为5%、期限为3年的到期一次还本付息国债，作为持有至到期投资。实际利率为4%。税法规定，国债利息收入免交所得税。（2）2006年12月15日购入一台管理用设备，支付价款、运输费、安装费等共计2400万元，12月26日，该设备达到可使用状态，预计使用年限10年，估计净残值为0，采用平均年限法计提折旧。税法规定，该类设备的折旧年限为20年，估计净残值为0，采用平均年限法计提折旧。（3）2007年6月20日因废水超标排放被环保部门处以罚款300万元，罚款已付。税法规定，企业违反国家规定所支付的罚款不得在税前扣除。（4）2007年9月20日自证券市场购入某股票，作为交易性金融资产，支付价款500万元（

63、不考虑交易费用），当年末该股票公允价值达到1000万元。税法规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。（5）2007年10月9日因给A公司银行贷款提供担保，A公司未能如期偿还借款，而被银行起诉，要求履行担保责任。到12月31日，该诉讼尚未终结，预计履行该担保责任很可能支付2200万元。税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不得在税前扣除。（6）其他资料：第一，该公司对上述交易或事项均按照企业会计准则进行了处理；第二，该公司预计在未来期间具有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异；第三，该公司预计2007年1月1日存在的暂时性差

64、异将在2008年1月1日以后转回。4.2007年适用的所得税税率为33%,从2008年起适用的所得税税率为25%.假定2007年及之前产生的暂时性差异在2008年及以后均可转回.2007年与所得税有关的经济事项如下:(1)年度利润总额4000万元;(2)年末存货账面余额1100万元,计提存货跌价准备100万元;(3)2006年12月投入使用的固定资产,原值1800万元,会计上使用年限10年,净残值为0,按双倍余额递减法计提折旧;税法规定使用年限10年,净残值为0,按直线法计提折旧;(4)年度发生非公益性赞助支出600万元;(5)年度发生”三新”支出1500万元,其中900万元为资本化支出,从下

65、年度起无形资产达到预定使用状态.(6)年度支付违规经营罚款支出300万元.2008年与所得税有关的经济事项如下:(1)年度利润总额4197万元;(2)年末存货账面余额2250万元,年度计提存货跌价准备150万元,累计计提存货跌价准备250万元;(3)年度计提固定资产减值准备60万元;(4)年度发生非公益性赞助支出800万元;(5)年度发生”非三新”研发支出1210万元,其中810万元为资本化支出,从下年度起无形资产达到预定使用状态.(6)年度计提产品质量保证金支出200万元.2007年项目账面价值计税基础暂时性差异存货10001100-100固定资产原价18001800固定资产净价144016

66、20-180无形资产9001350-450期末递延所得税负债=0期末递延所得税资产=28025%=70递延所得税=(0-0)-(70-0)=-70应纳税所得额=4000+280-0+600+300-(1500-900)50%=4880应交所得税=488033%=1610.4所得税费用=1610.4-70=1540.4借:所得税费用1540.4递延所得税资产70贷:应交税费-应交所得税1610.42008年项目账面价值计税基础暂时性差异存货20002250-250固定资产原价18001800减:累计折旧648360减:减值准备60固定资产净价10921440-348无形资产1原价9001350-

67、450无形资产2原价8108100无形资产1净价81076545预计负债2000-200期末递延所得税负债=4525%=11.25期末递延所得税资产=79825%=199.5递延所得税=(11.25-0)-(199.5-70)=-118.25应纳税所得额=4197+(250-100)+(288-180)+60+200-45+800=5470应交所得税=547025%=1367.5所得税费用=1367.5-118.25=1249.25借:所得税费用1249.25递延所得税资产129.5贷:应交税费-应交所得税1367.5递延所得税负债11.255. 某企业适用的所得税税率为25%，2010年在申

68、报所得税时，涉及的有关经济事项如下：(1)年度利润总额5000万元。(2)年末存货账面成本为600万元,预计可变现净值为540万元，存货按成本与可变现净值孰低法计价，期初存货跌价准备余额为0。(3)年末应收账款余额为16000万元,坏账准备余额为1600万元，而年初应收账款余额为2000万元，坏账准备余额为0。税法规定计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。(4)年度中9月5日以2000万元购入某股票作为可供出售金融资产，年末该股票尚未卖出，公允价值为2300万元。税法规定资产在持有期间的公允价值变动不计税，在处置时一并计算计入应纳税所得额。(5)2009年取得的以成本法核算

69、的长期股权投资，初始投资成本2800万元， 年末取得被投资企业的应收股利200万元，且该项投资未发生减值。税法规定我国境内居民企业之间的股利免税。(6)年初将业务宣传活动外包给其他企业，全年发生业务宣传费4800万元,至年末全部尚未支付。当年发生销售收入30000万元。税法规定业务宣传费不超过当年营业收入的15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。(7)可在3年内税前弥补的亏损2600万元；对这部分未弥补亏损已确认递延所得税资产650万元。项目 账面价值 计税基础 暂时性差异存货 540 600 -60应收账款 14400 16000 -1600可供出售金融资产 2300

70、2000 300长期股权投资 2800 2800 0应收股利 200 200 0其他应付款 4800 4500 -300本期确认的递延所得税负债=30025%0=75（计入资本公积）本期确认的递延所得税资产=196025%650=160（计入所得税费用）计入所得税费用的递延所得税=0（160）=160应纳税所得额=500019602600200=4160 应交所得税=416025%=1040所得税费用=1040160=1200借：所得税费用 1200 资本公积 75 贷：应交税费-应交所得税 1040 递延所得税资产 75 递延所得税负债 1606. 2007年适用的所得税税率为33%，从20

71、08年起适用的所得税税率为25%。假定2007年初递延所得税资产为165万元，递延所得税负债为264万元，且这些递延所得税均不是由计入资本公积的交易或事项产生的。2007年与所得税有关的经济事项如下:（1）年度利润总额791万元。（2）年末计提存货跌价准备210万元，期初余额为0。（3）年初取得一项交易性金融资产，入账价值1800万元，年末公允价值跌至1600万元。（4）当年1月1日以1025万元取得当日发行的3年期、票面金额为1000元的到期还本付息国债10000张作为持有至到期投资，票面利率为5%，实际利率为4%。（5)）对本期销售的商品预提质量保证费用50万元，将其确认为预计负债，期初预

72、计负债余额为0。（6）年度支付工资100万元，但税法允许扣除的标准为80万元。（7）因违法经营罚款40万元，尚未支付。（8）年初存在的可抵扣暂时性差异在本期转回100万元，应纳税暂时性差异在本期转回200万元。项目 账面价值 计税基础 暂时性差异存货 -210交易性金融资产 1600 1800 -200持有至到期投资 0预计负债 50 0 -50应付职工薪酬 0期末递延所得税资产=（210+200+50+16533% 100）25%=86025%=215本期确认的递延所得税资产=215165=50期末递延所得税负债=（26433%200）25%=600 25%=150本期确认的递延所得税负债=150264=114应纳税所得额=791210+200+50100+200+20+4010254%=1370 应交所得税=137033%=452.1所得税费用=452.111450=288.1借：所得税费用 288.1 递延所得税资产 50 递延所得税负债 114 贷：应交税费-应交所得税 452.1 确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础暂时性差异递延所得税应纳税所得额应交所得税所得税费用会计利润将符合条件的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债将符合条件的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产