审计与认证业务

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1、审计与认证业务审计与认证业务2008JS 1-62008JS 1-6班级班级郭云辉郭云辉郭云辉郭云辉 1367514706913675147069第一编第一编第一编第一编 审计环境审计环境审计环境审计环境第第 一一 章注册会计师审计职业特点章注册会计师审计职业特点第第 二二 章注册会计师管理制度章注册会计师管理制度第第 三三 章注册会计师法律责任章注册会计师法律责任第第 四四 章注册会计师执业准则章注册会计师执业准则第二编第二编第二编第二编 CPACPACPACPA协会会员职业道德守则协会会员职业道德守则协会会员职业道德守则协会会员职业道德守则第第 五五 章职业道德基本原则和概念框架章职业道德

2、基本原则和概念框架 第第 六六 章审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求章审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求第三编第三编第三编第三编 审计基本原理审计基本原理审计基本原理审计基本原理第第 七七 章审计目标章审计目标 第第 八八 章审计计划章审计计划第第 九九 章审计证据章审计证据 第第 十十 章审计抽样章审计抽样第十一章信息技术对审计的影响第十一章信息技术对审计的影响 第十二章审计工作底稿第十二章审计工作底稿第四编第四编第四编第四编 审计测试流程审计测试流程审计测试流程审计测试流程第十三章风险评估第十三章风险评估 第十四章风险应对第十四章风险应对第五编第五编第五编第五编 各类交易和账户余额

3、审计各类交易和账户余额审计各类交易和账户余额审计各类交易和账户余额审计 第十五章销售与收款循环的审计第十五章销售与收款循环的审计 第十六章采购与付款循环的审计第十六章采购与付款循环的审计 第十七章生产与存货循环的审计第十七章生产与存货循环的审计 第十八章人力资源与工薪循环的审计第十八章人力资源与工薪循环的审计 第十九章投资与筹资循环的审计第十九章投资与筹资循环的审计 第二十章货币资金的审计第二十章货币资金的审计第六编第六编第六编第六编 特殊项目的考虑特殊项目的考虑特殊项目的考虑特殊项目的考虑 第二十一章对舞弊和法律法规的考虑第二十一章对舞弊和法律法规的考虑第二十三章注册会计师利用他人的工作第二

4、十三章注册会计师利用他人的工作第二十二章审计沟通第二十二章审计沟通第二十四章其他特殊项目的审计第二十四章其他特殊项目的审计第七编第七编第七编第七编 完成审计工作与出具审计报告完成审计工作与出具审计报告完成审计工作与出具审计报告完成审计工作与出具审计报告 第二十五章完成审计工作第二十五章完成审计工作 第二十六章审计报告第二十六章审计报告第八编第八编第八编第八编 其他相关业务其他相关业务其他相关业务其他相关业务 第二十七章特殊审计领域第二十七章特殊审计领域 第二十八章审阅和其他鉴证业务第二十八章审阅和其他鉴证业务第一章第一章 注册会计师审计职业特注册会计师审计职业特点点重难点：简单 1.了解注册会

5、计师审计的起源和发展2.理解注册会计师审计的含义3.理解审计方法4.了解审计监督体系5.了解注册会计师审计与其他审计的关系第一章第一章注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点第一节注册会计师审计的起源与发展1.1.注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、会计报表审计阶段。阶段、会计报表审计阶段。 第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点2.2.注册会计师审计产生的客观原因注册会计师审计产生的客观原因财产所有权和经营权的分离财产所有权和经营权的分离 3.3.中国注册会计师审计的起源与发展中

6、国注册会计师审计的起源与发展 1第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点徐永祚会计师事务所、潘序伦创办的立信会计师事务所、奚玉书改组成立的公信会计师事务所，以及谢霖创立的正则会计师事务所。上世纪20-30年代中国四大事务所谢霖(1885-1969)字霖甫，江苏武进人。徐永祚(1891-1959)字玉书，浙江海宁人。潘序伦(1893-1985)，又名秩四，江苏宜兴人。奚玉书(1902-1982)名毓麟，上海人。1第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点第二节注册会计师审计的性质第二节注册会计师审计的性质 一、注册会计师审计的含义一、注册会计师审计的含义审计是一

7、个审计是一个系统化过程系统化过程，即通过客观地获取和评价有关，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项经济活动与经济事项认定认定的的证据证据，以证实这些认定与，以证实这些认定与既既定标准定标准的符合程度，并将结果传达给的符合程度，并将结果传达给有关使用者有关使用者。1第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点第二节注册会计师审计的性质第二节注册会计师审计的性质 一、注册会计师审计的含义一、注册会计师审计的含义审计是一个审计是一个系统化过程系统化过程，即通过客观地获取和评价有关，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既经济活动与经济事项认定的

8、证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。制定审计计划、实施审计程序、获取审计证据和形成审计结论实现审计目标。1第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点第二节注册会计师审计的性质第二节注册会计师审计的性质 一、注册会计师审计的含义一、注册会计师审计的含义审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项经济活动与经济事项认定认定的证据，以证实这些认定与既的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。定标准的符合程度，并将

9、结果传达给有关使用者。由作为财务报表编制者的管理层做出的各种声言1第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点二、审计方法二、审计方法 1.1.账项基础审计账项基础审计 详细审查详细审查 2.2.制度基础审计制度基础审计 评价内部控制基础上进行抽样评价内部控制基础上进行抽样3.3.风险导向审计风险导向审计 在风险模型的基础上，有针对性的进行审查在风险模型的基础上，有针对性的进行审查 1第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点第三节注册会计师审计与其他审计的关系第三节注册会计师审计与其他审计的关系 一、审计监督体系一、审计监督体系二、注册会计师审计与政府审计的关系

10、二、注册会计师审计与政府审计的关系三、注册会计师审计与内部审计的关系三、注册会计师审计与内部审计的关系任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内审情况进任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。行了解并考虑是否利用其工作成果。1第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点1注册会计师审计与内部审计的关系注册会计师审计与内部审计的关系 1.注册会计师应当充分了解被审计单位的内部审计工作。注册会计师应当充分了解被审计单位内部审计工作，以识别和评估财务报表重大错报风险，并设计和实施进一步审计程序。2.注册会计师利用内部审计工作成果的原

11、因。(1)内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分。(2)内部审计与注册会计师审计在工作上具有一致性；(3)利用内部审计工作结果可以提高工作效率，节约审计费用。3.内部审计对注册会计师的作用。有效的内部审计通常有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间，并缩小实施审计程序的范围。第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点第二章第二章 注册会计师管理注册会计师管理2重难点提示重难点提示: :一、注册会计师考试与注册登记一、注册会计师考试与注册登记二、注册会计师业务范围二、注册会计师业务范围三、会计师事务所的组织形式三、会计师事务所的组织形式第二章第二章 注册会计师管理注

12、册会计师管理徐永祚会计师事务所、潘序伦创办的立信会计师事务所、奚玉书改组成立的公信会计师事务所，以及谢霖创立的正则会计师事务所。上世纪20-30年代中国四大事务所谢霖(1885-1969)字霖甫，江苏武进人。徐永祚(1891-1959)字玉书，浙江海宁人。潘序伦(1893-1985)，又名秩四，江苏宜兴人。奚玉书(1902-1982)名毓麟，上海人。2第二章第二章 注册会计师管理注册会计师管理2二、注册会计师业务范围二、注册会计师业务范围 业务范围鉴证业务相关服务审计审阅其他鉴证业务第二章第二章 注册会计师管理注册会计师管理审计审计第二章第二章 注册会计师管理注册会计师管理种类种类种类种类对象

13、对象对象对象程序性质和范围程序性质和范围程序性质和范围程序性质和范围保证程保证程保证程保证程度度度度报告的保报告的保报告的保报告的保证证证证审计审计审计审计业务业务业务业务财务报表、资本的验证、财务报表、资本的验证、财务报表、资本的验证、财务报表、资本的验证、企业分立、合并、清算企业分立、合并、清算企业分立、合并、清算企业分立、合并、清算事宜中的审计业务、事宜中的审计业务、事宜中的审计业务、事宜中的审计业务、特特特特殊目的审计业务殊目的审计业务殊目的审计业务殊目的审计业务等等等等足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审计风险降至可接受的水计风险降至可接受

14、的水计风险降至可接受的水计风险降至可接受的水平平平平 最高最高最高最高合理保证合理保证合理保证合理保证审阅审阅审阅审阅业务业务业务业务中期或年度财务信息中期或年度财务信息中期或年度财务信息中期或年度财务信息 查阅、询问、分析性程查阅、询问、分析性程查阅、询问、分析性程查阅、询问、分析性程序序序序低于最低于最低于最低于最高高高高有限保证有限保证有限保证有限保证其他其他其他其他鉴证鉴证鉴证鉴证业务业务业务业务财务报表以外的其他信财务报表以外的其他信财务报表以外的其他信财务报表以外的其他信息，预测性财务信息的息，预测性财务信息的息，预测性财务信息的息，预测性财务信息的审核、系统鉴证审核、系统鉴证审核

15、、系统鉴证审核、系统鉴证足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审计风险降至可接受的低计风险降至可接受的低计风险降至可接受的低计风险降至可接受的低水平或可接受的水平水平或可接受的水平水平或可接受的水平水平或可接受的水平 最高或最高或最高或最高或低于最低于最低于最低于最高高高高合理或有合理或有合理或有合理或有限保证限保证限保证限保证 相关相关相关相关服务服务服务服务包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以包括对财务

16、信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以及会计服务。及会计服务。及会计服务。及会计服务。2第二章第二章 注册会计师管理注册会计师管理种类种类种类种类对象对象对象对象程序性质和范围程序性质和范围程序性质和范围程序性质和范围保证程保证程保证程保证程度度度度报告的保报告的保报告的保报告的保证证证证审计审计审计审计业务业务业务业务财务报表、资本的验证、财务报表、资本的验证、财务报表、资本的验证、财务报表、资本的验证、企业分立、合并、清算企业分立、合并、清算企业分立、合并、清算企业分立、合并、清算事宜中的审计业务、事宜中的审计业务、事宜中的审计业务、事宜中的审计业务、特特特特殊目的审计业务殊

17、目的审计业务殊目的审计业务殊目的审计业务等等等等足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审计风险降至可接受的水计风险降至可接受的水计风险降至可接受的水计风险降至可接受的水平平平平 最高最高最高最高合理保证合理保证合理保证合理保证审阅审阅审阅审阅业务业务业务业务中期或年度财务信息中期或年度财务信息中期或年度财务信息中期或年度财务信息 查阅、询问、分析性程查阅、询问、分析性程查阅、询问、分析性程查阅、询问、分析性程序序序序低于最低于最低于最低于最高高高高有限保证有限保证有限保证有限保证其他其他其他其他鉴证鉴证鉴证鉴证业务业务业务业务财务报表以外的其他信财务报表

18、以外的其他信财务报表以外的其他信财务报表以外的其他信息，预测性财务信息的息，预测性财务信息的息，预测性财务信息的息，预测性财务信息的审核、系统鉴证审核、系统鉴证审核、系统鉴证审核、系统鉴证足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审足够的审计程序，使审计风险降至可接受的低计风险降至可接受的低计风险降至可接受的低计风险降至可接受的低水平或可接受的水平水平或可接受的水平水平或可接受的水平水平或可接受的水平 最高或最高或最高或最高或低于最低于最低于最低于最高高高高合理或有合理或有合理或有合理或有限保证限保证限保证限保证 相关相关相关相关服务服务服务服务包括对财务信息执行商定程序、代编

19、财务信息、税务服务、管理咨询以包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以及会计服务。及会计服务。及会计服务。及会计服务。（一）按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表；（二）财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；（三）合同的遵守情况；（四）简要财务报表。2第二章第二章 注册会计师管理注册会计师管理组织形组织形组织形组织形式式式式特征特征特征特征优点优点优点优点缺点缺点缺点缺点独资独资独

20、资独资个人独立开业，个人独立开业，个人独立开业，个人独立开业，承担无限责任承担无限责任承担无限责任承担无限责任对执业人员的需求不多，容易设立，执对执业人员的需求不多，容易设立，执对执业人员的需求不多，容易设立，执对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等业灵活，能够在代理记账、代理纳税等业灵活，能够在代理记账、代理纳税等业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师方面很好地满足小型企业对注册会计师方面很好地满足小型企业对注册会计师方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求，虽承担无限责任，但实际服务的需求，虽承担无限责任，但实际服务的需求，虽

21、承担无限责任，但实际服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低发生风险的程度相对较低发生风险的程度相对较低发生风险的程度相对较低无力承担大型企业，缺乏发展后劲无力承担大型企业，缺乏发展后劲无力承担大型企业，缺乏发展后劲无力承担大型企业，缺乏发展后劲普通合普通合普通合普通合伙制伙制伙制伙制合伙人以各自的合伙人以各自的合伙人以各自的合伙人以各自的财产对事务所的财产对事务所的财产对事务所的财产对事务所的债务承担无限连债务承担无限连债务承担无限连债务承担无限连带责任带责任带责任带责任在风险的牵制和共同利益的驱动下，促在风险的牵制和共同利益的驱动下，促在风险的牵制和共同利益的驱动下，促在风

22、险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所提高执业质量，扩大规模，提使事务所提高执业质量，扩大规模，提使事务所提高执业质量，扩大规模，提使事务所提高执业质量，扩大规模，提高控制风险的能力高控制风险的能力高控制风险的能力高控制风险的能力建立一个跨地区、跨国界的大型会建立一个跨地区、跨国界的大型会建立一个跨地区、跨国界的大型会建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程，计师事务所要经历一个漫长的过程，计师事务所要经历一个漫长的过程，计师事务所要经历一个漫长的过程，由于承担无限连带责任，一个合伙由于承担无限连带责任，一个合伙由于承担无限连带责任，一个合伙由于承担无限连带责任，一个合伙人

23、的失误可能会给事务所带来灭顶人的失误可能会给事务所带来灭顶人的失误可能会给事务所带来灭顶人的失误可能会给事务所带来灭顶之灾之灾之灾之灾有限责有限责有限责有限责任制任制任制任制会计师事务所以会计师事务所以会计师事务所以会计师事务所以其全部资产对其其全部资产对其其全部资产对其其全部资产对其债务承担有限责债务承担有限责债务承担有限责债务承担有限责任任任任可以通过公司制形式迅速聚集一批注册可以通过公司制形式迅速聚集一批注册可以通过公司制形式迅速聚集一批注册可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，组成大型事务所，承办大型业会计师，组成大型事务所，承办大型业会计师，组成大型事务所，承办大型业会计师，组成

24、大型事务所，承办大型业务务务务降低了风险责任对执业行为的高度降低了风险责任对执业行为的高度降低了风险责任对执业行为的高度降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计的个人责任制约，弱化了注册会计的个人责任制约，弱化了注册会计的个人责任制约，弱化了注册会计的个人责任有限责有限责有限责有限责任合伙任合伙任合伙任合伙制制制制合伙人只需承担合伙人只需承担合伙人只需承担合伙人只需承担有限责任有限责任有限责任有限责任融入了合伙制与有限责任会计师事务所融入了合伙制与有限责任会计师事务所融入了合伙制与有限责任会计师事务所融入了合伙制与有限责任会计师事务所的优点的优点的优点的优点三、会计师事务所的组织形式

25、三、会计师事务所的组织形式第二章第二章 注册会计师管理注册会计师管理第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任 3 3本章主要介绍的是注册会计师承担法律责任的依据、对注本章主要介绍的是注册会计师承担法律责任的依据、对注册会计师责任的认定及法律法规对法律责任的规定等内容。册会计师责任的认定及法律法规对法律责任的规定等内容。 重点提示：重点提示：1.1.理解理解经营失败经营失败、审计失败审计失败和和审计风险审计风险；2.2.理解对注册会计师法律责任的认定及法律责任的种类；理解对注册会计师法律责任的认定及法律责任的种类；第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任第一节注册会计师的法律

26、环境第一节注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责任的依据一、注册会计师承担法律责任的依据法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。1.1.经营失败：经营失败：2.2.审计失败：审计失败：3.3.审计风险：审计风险：3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任第一节注册会计师的法律环境第一节注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责任的依据一、注册会计师承担法律责任的依据法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保法律

27、责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。1.1.经营失败：经营失败：2.2.审计失败：审计失败：3.3.审计风险：审计风险：企业由于经济或经营条件企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资的变化，而无法满足投资者的预期。如：申请破产。者的预期。如：申请破产。3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任第一节注册会计师的法律环境第一节注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责任的依据一、注册会计师承担法律责任的依据法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保法律责任的出现，

28、通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。1.1.经营失败：经营失败：2.2.审计失败：审计失败：3.3.审计风险：审计风险：注册会计师由于没有遵守审计注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，不合格的助理计意见。例如，不合格的助理人员未能发现应当发现的财务人员未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。报表中存在的重大错报。 3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任第一节注册会计师的法律环境第一节注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责

29、任的依据一、注册会计师承担法律责任的依据法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。1.1.经营失败：经营失败：2.2.审计失败：审计失败：3.3.审计风险：审计风险： 财务报表中财务报表中存在重大错报，而存在重大错报，而注册会计师发表不注册会计师发表不恰当审计意见的可恰当审计意见的可能性能性 3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任思考：只要思考：只要CPACPA没有发现报表中存在的重大错报，就该承担责任？没有发现报表中存在的

30、重大错报，就该承担责任？3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任二、二、CPACPA涉及法律诉讼的涉及法律诉讼的数量和金额上升趋势数量和金额上升趋势的原因的原因（1 1）财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解；）财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解；（2 2）政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处）政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大；罚力度日益增大；（3 3）由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业）由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审

31、计风险变大；经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大；（4 4）“深口袋深口袋”理论理论的盛行。的盛行。（5 5）注册会计师败诉的案例日益增多。）注册会计师败诉的案例日益增多。（6 6）许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费）许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而不愿通过司法程序来解决这些问题；用和公开的负面影响，而不愿通过司法程序来解决这些问题；（7 7）法庭在理解专业性事项方面存在困难。）法庭在理解专业性事项方面存在困难。3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任3 3三、注册会计师责任的认定三、注册会计

32、师责任的认定 责任种类责任种类责任种类责任种类通常所指通常所指通常所指通常所指针对注册会计师而言针对注册会计师而言针对注册会计师而言针对注册会计师而言违约违约违约违约 合同的一方或几方未能达到合同合同的一方或几方未能达到合同合同的一方或几方未能达到合同合同的一方或几方未能达到合同条款的要求条款的要求条款的要求条款的要求 会计师事务所在商定期间内未按会计师事务所在商定期间内未按会计师事务所在商定期间内未按会计师事务所在商定期间内未按 照业务约定书履行责任照业务约定书履行责任照业务约定书履行责任照业务约定书履行责任普通过失普通过失普通过失普通过失 没有保持职业上应有的合理的谨慎没有保持职业上应有的

33、合理的谨慎没有保持职业上应有的合理的谨慎没有保持职业上应有的合理的谨慎 没有完全遵循专业准则的要求没有完全遵循专业准则的要求没有完全遵循专业准则的要求没有完全遵循专业准则的要求重大过失重大过失重大过失重大过失 连起码的职业谨慎都不保持，对连起码的职业谨慎都不保持，对连起码的职业谨慎都不保持，对连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎业务或事务不加考虑，满不在乎业务或事务不加考虑，满不在乎业务或事务不加考虑，满不在乎 根本没有遵循专业准则或没有按根本没有遵循专业准则或没有按根本没有遵循专业准则或没有按根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计专业准则的基本要求执行审计

34、专业准则的基本要求执行审计专业准则的基本要求执行审计欺诈欺诈欺诈欺诈 注册会计师舞弊，是以欺骗坑害他注册会计师舞弊，是以欺骗坑害他注册会计师舞弊，是以欺骗坑害他注册会计师舞弊，是以欺骗坑害他人为目的的一种故意的错误行为人为目的的一种故意的错误行为人为目的的一种故意的错误行为人为目的的一种故意的错误行为 为了达到欺骗他人的目的，明知为了达到欺骗他人的目的，明知为了达到欺骗他人的目的，明知为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，委托单位的财务报表有重大错报，委托单位的财务报表有重大错报，委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留却加以虚伪的陈述，出具无保留却加以虚

35、伪的陈述，出具无保留却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告意见的审计报告意见的审计报告意见的审计报告第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任认定认定认定认定含义含义含义含义案例案例案例案例违约违约违约违约合同的一方或几方未能达到合合同的一方或几方未能达到合合同的一方或几方未能达到合合同的一方或几方未能达到合同条款的要求同条款的要求同条款的要求同条款的要求如违反了与被审计单位订立的保如违反了与被审计单位订立的保如违反了与被审计单位订立的保如违反了与被审计单位订立的保密协议密协议密协议密协议过失过失过失过失在一定条件下，缺少应具有的在一定条件下，缺少应具有的在一定条件下，缺少应具有的

36、在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价合理的谨慎。评价合理的谨慎。评价合理的谨慎。评价CPACPACPACPA的过失，的过失，的过失，的过失，是以其他合格是以其他合格是以其他合格是以其他合格CPACPACPACPA在相同条件在相同条件在相同条件在相同条件下可做到的谨慎为标准的下可做到的谨慎为标准的下可做到的谨慎为标准的下可做到的谨慎为标准的事务所在商定的期间内，未能提事务所在商定的期间内，未能提事务所在商定的期间内，未能提事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表交纳税申报表交纳税申报表交纳税申报表普通过失普通过失普通过失普通过失通常没有保持职业上应有的合通常没有保持职业上应有的合通常没有保

37、持职业上应有的合通常没有保持职业上应有的合理的谨慎；对理的谨慎；对理的谨慎；对理的谨慎；对CPACPACPACPA则没有完全则没有完全则没有完全则没有完全遵循专业准则的要求遵循专业准则的要求遵循专业准则的要求遵循专业准则的要求未按特定审计项目取得必要和充未按特定审计项目取得必要和充未按特定审计项目取得必要和充未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况，可视为一分的审计证据的情况，可视为一分的审计证据的情况，可视为一分的审计证据的情况，可视为一般过失般过失般过失般过失举举 例例第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任认定认定认定认定含义含义含义含义案例案例案例案例重大过失重大过失重

38、大过失重大过失连起码的职业谨慎都不保持，对连起码的职业谨慎都不保持，对连起码的职业谨慎都不保持，对连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；业务或事务不加考虑，满不在乎；业务或事务不加考虑，满不在乎；业务或事务不加考虑，满不在乎；对于对于对于对于CPACPACPACPA而言，则根本没有遵循专而言，则根本没有遵循专而言，则根本没有遵循专而言，则根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本业准则或没有按专业准则的基本业准则或没有按专业准则的基本业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计要求执行审计要求执行审计要求执行审计被审计单位当期应收账款余额占资被审计单位当期应收账款余额占资被审计

39、单位当期应收账款余额占资被审计单位当期应收账款余额占资产总额的产总额的产总额的产总额的10101010，但是注册会计师认，但是注册会计师认，但是注册会计师认，但是注册会计师认为函证时间太长，所以采用了替代为函证时间太长，所以采用了替代为函证时间太长，所以采用了替代为函证时间太长，所以采用了替代程序程序程序程序 欺诈欺诈欺诈欺诈又称又称又称又称“CPACPACPACPA舞弊舞弊舞弊舞弊”，是以欺骗或坑，是以欺骗或坑，是以欺骗或坑，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误害他人为目的的一种故意的错误害他人为目的的一种故意的错误害他人为目的的一种故意的错误行为行为行为行为为了达到欺骗他人的目的，明知

40、委为了达到欺骗他人的目的，明知委为了达到欺骗他人的目的，明知委为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却托单位的财务报表有重大错报，却托单位的财务报表有重大错报，却托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见加以虚伪的陈述，出具无保留意见加以虚伪的陈述，出具无保留意见加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告的审计报告的审计报告的审计报告 举举 例例第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任认定认定认定认定含义含义含义含义案例案例案例案例共同过失共同过失共同过失共同过失即对他人过失，受害方自己未能即对他人过失，受害方自己未能即对他人过失，受害方自己未能即

41、对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失保持合理的谨慎，因而蒙受损失保持合理的谨慎，因而蒙受损失保持合理的谨慎，因而蒙受损失在审计中未能发现现金等资产短少在审计中未能发现现金等资产短少在审计中未能发现现金等资产短少在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位以过失为由控告时，被审计单位以过失为由控告时，被审计单位以过失为由控告时，被审计单位以过失为由控告CPACPACPACPA，而，而，而，而CPACPACPACPA又可以说现金等问题是又可以说现金等问题是又可以说现金等问题是又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并由缺乏适当的内部控制造成的，并由缺乏适当的内部控制造成的

42、，并由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼以此为由来反击被审计单位的诉讼以此为由来反击被审计单位的诉讼以此为由来反击被审计单位的诉讼 推定欺诈推定欺诈推定欺诈推定欺诈又称又称又称又称“涉嫌欺诈涉嫌欺诈涉嫌欺诈涉嫌欺诈”，虽无故意欺，虽无故意欺，虽无故意欺，虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在诈或坑害他人的动机，但却存在诈或坑害他人的动机，但却存在诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失极端或异常的过失极端或异常的过失极端或异常的过失在美国许多法院曾经将在美国许多法院曾经将在美国许多法院曾经将在美国许多法院曾经将CPACPACPACPA的重大的重大的重大的重大过失解释

43、为推定欺诈，特别是近年过失解释为推定欺诈，特别是近年过失解释为推定欺诈，特别是近年过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了来有些法院放宽了来有些法院放宽了来有些法院放宽了“欺诈欺诈欺诈欺诈”一词的一词的一词的一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律范围，使得推定欺诈和欺诈在法律范围，使得推定欺诈和欺诈在法律范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念上成为等效的概念上成为等效的概念上成为等效的概念 举举 例例第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任四、注册会计师法律责任的种类四、注册会计师法律责任的种类 责责任种任种类类承承担担责责任的主体任的主体 行政行政责责任（因任（因违约违

44、约、过过失）失）民事民事责责任（因任（因违约违约、过过失、欺失、欺诈诈）刑事刑事责责任任（因欺（因欺诈诈）注册会注册会计师计师警告、警告、暂暂停停执业执业、吊吊销销注册会注册会计师证计师证书书五年以下有期徒五年以下有期徒刑或者拘役刑或者拘役会会计师计师事事务务所所警告、没收警告、没收违违法所法所得、得、罚罚款、款、暂暂停停执执业业、撤消、撤消赔偿赔偿受害人受害人损损失失3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任A A会计师事务所对甲股份有限公司会计师事务所对甲股份有限公司20082008年度财务报表进行审计后年度财务报表进行审计后于于20092009年年2 2月月2020日出具了

45、日出具了标准无保留意见标准无保留意见的审计报告，同日甲股的审计报告，同日甲股份有限公司对外报出了财务报表和审计报告。其后，有人披露份有限公司对外报出了财务报表和审计报告。其后，有人披露该公司财务报表中的该公司财务报表中的营业收入有严重虚构问题营业收入有严重虚构问题，经监管机构调，经监管机构调查，问题属实。请根据查，问题属实。请根据相关司法解释相关司法解释，回答下列问：，回答下列问：（1 1）甲股份有限公司的股东决定）甲股份有限公司的股东决定只对只对A A会计师事务所会计师事务所提起提起诉讼是否适当？并说明理由。诉讼是否适当？并说明理由。（2 2）A A会计师事务所如果提出抗辩，可能的会计师事务

46、所如果提出抗辩，可能的抗辩事由抗辩事由有哪有哪些？些？案例3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任（1 1）不适当。利害关系人未对被审计单位提起诉讼而只对会计）不适当。利害关系人未对被审计单位提起诉讼而只对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。（2 2）可能的抗辩事由包括：）可能的抗辩事由包括：（一）

47、已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实。发现虚假或者不实。3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任思考：注册会计师避免法律责任诉讼？思考：注册会计师避免法律责任诉讼？3 3第三章第三章 注册会

48、计师法律责任注册会计师法律责任 ( (一一) )严格遵循职业道德和专业标准的要求严格遵循职业道德和专业标准的要求 ( (二二) )建立、健全会计师事务所质量控制制度建立、健全会计师事务所质量控制制度 ( (三三) )与委托人签订业务约定书。与委托人签订业务约定书。 ( (四四) )审慎选择被审计单位审慎选择被审计单位 ( (五五) )深入了解被审计单位的业务深入了解被审计单位的业务 ( (六六) )提取风险基金或购买责任保险提取风险基金或购买责任保险 ( (七七) )聘请熟悉注册会计师法律责任的律师聘请熟悉注册会计师法律责任的律师3 3第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任第四章第

49、四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4第一节第一节 注册会计师执业准则建设情况注册会计师执业准则建设情况第二节第二节 注册会计师鉴证业务基本准则注册会计师鉴证业务基本准则第三节第三节 会计师事务所业务质量控制准则会计师事务所业务质量控制准则重难点提示：重难点提示：1. 1. 鉴证业务要素及其内容；鉴证业务要素及其内容；2. 2. 会计师事务所业务质量控制准则要素及其主要内容。会计师事务所业务质量控制准则要素及其主要内容。 第一节第一节 注册会计师执业准则建设情况注册会计师执业准则建设情况4 4第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4第一节第一节 注册会计师执业准则建设

50、情况注册会计师执业准则建设情况积极方式合理保证消极方式有限保证有限或合理不提供保证第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则积极方式合理保证积极方式合理保证消极方式有限保证消极方式有限保证第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则千位数千位数代表不同类别的准则：代表不同类别的准则：“1”1”代表审计准则；代表审计准则；“2”2”代表审阅准代表审阅准则；则；“3”3”代表其他鉴证业务准则；代表其他鉴证业务准则；“4”4”代表相关服务准则；代表相关服务准则；“5”5”代表质代表质量控制准则量控制准则。百位数百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，我们将审计准代表某一类别准则

51、中的大类。以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类，分别用则分为六大类，分别用1 1至至6 6表示。表示。“1”1”代表一般原则与责任；代表一般原则与责任；“2”2”代表代表风险评估与应对；风险评估与应对；“3”3”代表审计证据；代表审计证据；“4”4”代表利用其他主体的工作；代表利用其他主体的工作；“5”5”代表审计结论与报告；代表审计结论与报告；“6”6”代表特殊领域审计。代表特殊领域审计。十位数十位数代表大类中的小类。代表大类中的小类。个位数个位数代表小类中的顺序号。代表小类中的顺序号。中国注册会计师执业准则的编号原理中国注册会计师执业准则的编号原理例如：第例如：第13111311号，千

52、位数的号，千位数的“1”1”表示审计准则、百位数的表示审计准则、百位数的“3”3”表示审表示审计证据大类、十位数的计证据大类、十位数的“1”1”表示获取审计证据的某一小类、个位数的表示获取审计证据的某一小类、个位数的“1”1”表示某类审计程序的序号。表示某类审计程序的序号。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4第二节第二节 注册会计师鉴证业务基本准则注册会计师鉴证业务基本准则 中国注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则鉴证业务基本准则商定程序代编财务信息审计准则审阅准则其他鉴证业务准则第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4一、鉴证业务定义、要素、目标 1

53、 1鉴证业务鉴证业务是指注册会计师对是指注册会计师对鉴证对象信息鉴证对象信息提出结论，以增强提出结论，以增强除责任方除责任方之外之外的的预期使用者预期使用者对对鉴证对象信息鉴证对象信息信任程度信任程度的业务。的业务。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4一、鉴证业务定义、要素、目标 鉴证对象信息鉴证对象信息是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。鉴证对象鉴证对象是指鉴证对象信息所反映的内容。比如，年报审计中年报是鉴是指鉴证对象信息所反映的内容。比如，年报审计中年报是鉴证对象信息，年报反映的财务状况、经营成果和现金流量就是鉴证对象

54、。证对象信息，年报反映的财务状况、经营成果和现金流量就是鉴证对象。标准标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。比如，年报审计比如，年报审计企业会计准则和相关会计制度企业会计准则和相关会计制度第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则鉴证对象鉴证对象4 4一、鉴证业务定义、要素、目标 第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则标准标准4 4一、鉴证业务定义、要素、目标 第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 42.鉴证业务的五要素（重点掌握）鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。鉴证业务要素是指鉴

55、证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 42.鉴证业务的五要素（重点掌握）三方关系：三方关系：分别是注册会计师、责任方和预期使用者；分别是注册会计师、责任方和预期使用者；鉴证对象：鉴证对象：是鉴证对象信息所反映的内容。比如年报审计中年报反映的是鉴证对象信息所反映的内容。比如年报审计中年报反映的“财务财务状况、经营成果和现金流量状况、经营成果和现金流量”就是年报审计中的就是年报审计中的“鉴证对象鉴证对象”；标准：标准：即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还

56、包括列报的基准；的基准；证据：证据：获取充分、适当的获取充分、适当的证据证据是注册会计师提出鉴证结论的基础；是注册会计师提出鉴证结论的基础；鉴证报告：鉴证报告：注册会计师应当针对鉴证对象信息注册会计师应当针对鉴证对象信息( (或鉴证对象或鉴证对象) )在所有重大方面是在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则业务类业务类型型区区别别相关服相关服务务（以代（以代编财务编财务信息信息为为例）例）鉴证业务鉴证业务（以（以财务报财务报表表审计为审计

57、为例）例）业务业务关系关系人人只涉及注册会只涉及注册会计师计师和和责责任方（管理任方（管理层层）两方关系人两方关系人涉及注册会涉及注册会计师计师、责责任方任方（管理（管理层层）和）和预预期使用者三期使用者三方关系人方关系人业务业务关注关注的焦点的焦点财务财务信息的收集、分信息的收集、分类类和和汇总汇总财务财务信息的信息的质质量量保保证证程度程度不不对财务对财务信息提供任何程度的保信息提供任何程度的保证证对财务报对财务报表不存在重大表不存在重大错错报报提供合理保提供合理保证证独立性要独立性要求求不不对对独立性提出要求，但如果不独立，独立性提出要求，但如果不独立，应应当在代当在代编业务报编业务报告

58、中告中说说明明这这一事一事实实要求注册会要求注册会计师计师从从实质实质上和上和形式上保持独立形式上保持独立报报告告如果注册会如果注册会计师计师的姓名与代的姓名与代编业务报编业务报告告相关相关联联，需要出具代，需要出具代编业务报编业务报表，但在表，但在报报告中不提出告中不提出鉴证结论鉴证结论以以书书面形式提供面形式提供审计报审计报告，告，并在并在报报告中就告中就财务报财务报表是否表是否存在重大存在重大错报错报提出提出鉴证结论鉴证结论鉴证业务与相关业务区别举例第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 43.基于责任方认定的业务和直接报告业务（重点掌握）第四章第四章 注册会计师执业准则注

59、册会计师执业准则4 4 业务类型业务类型业务类型业务类型 区别区别区别区别 基于责任方认定的业务基于责任方认定的业务基于责任方认定的业务基于责任方认定的业务 ( ( ( (预测性财务信息的审核预测性财务信息的审核预测性财务信息的审核预测性财务信息的审核) ) ) ) 直接报告业务直接报告业务直接报告业务直接报告业务 (IT(IT(IT(IT系统鉴证系统鉴证系统鉴证系统鉴证) ) ) ) 获取鉴证对获取鉴证对获取鉴证对获取鉴证对象信息的象信息的象信息的象信息的方式不同方式不同方式不同方式不同 预期使用者不通过预测性财务预期使用者不通过预测性财务预期使用者不通过预测性财务预期使用者不通过预测性财务

60、信息的审核报告便可获取责任信息的审核报告便可获取责任信息的审核报告便可获取责任信息的审核报告便可获取责任方认定，即企业的预测性财务方认定，即企业的预测性财务方认定，即企业的预测性财务方认定，即企业的预测性财务信息信息信息信息 可能不存在责任方认定可能不存在责任方认定可能不存在责任方认定可能不存在责任方认定( ( ( (公司管公司管公司管公司管理层关于理层关于理层关于理层关于ITITITIT系统可应用性、安全系统可应用性、安全系统可应用性、安全系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控性、完整性和可维护性等方面控性、完整性和可维护性等方面控性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价的信息制

61、有效性进行评价的信息制有效性进行评价的信息制有效性进行评价的信息) ) ) )，或，或，或，或虽然存在，但该认定无法为预期虽然存在，但该认定无法为预期虽然存在，但该认定无法为预期虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通使用者获取，预期使用者只能通使用者获取，预期使用者只能通使用者获取，预期使用者只能通过系统鉴证报告获取上述信息过系统鉴证报告获取上述信息过系统鉴证报告获取上述信息过系统鉴证报告获取上述信息 提出结论的提出结论的提出结论的提出结论的对象不同对象不同对象不同对象不同 鉴证对象信息，即对所审核的鉴证对象信息，即对所审核的鉴证对象信息，即对所审核的鉴证对象信息，即对所审核

62、的预测性财务信息进行评价预测性财务信息进行评价预测性财务信息进行评价预测性财务信息进行评价 鉴证对象，即对鉴证对象，即对鉴证对象，即对鉴证对象，即对ITITITIT系统可应用系统可应用系统可应用系统可应用性、安全性、完整性和可维护性性、安全性、完整性和可维护性性、安全性、完整性和可维护性性、安全性、完整性和可维护性等方面的控制有效性进行评价等方面的控制有效性进行评价等方面的控制有效性进行评价等方面的控制有效性进行评价基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别举例第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4 业务类业务类业务类业务类型型型型 区别区别区别区别 基于责任方认定的业务基于责

63、任方认定的业务基于责任方认定的业务基于责任方认定的业务 ( ( ( (预测性财务信息的审核预测性财务信息的审核预测性财务信息的审核预测性财务信息的审核) ) ) ) 直接报告业务直接报告业务直接报告业务直接报告业务 (IT(IT(IT(IT系统鉴证系统鉴证系统鉴证系统鉴证) ) ) )责任方的责任责任方的责任责任方的责任责任方的责任不同不同不同不同 责任方对鉴证对象信息负责，责任方对鉴证对象信息负责，责任方对鉴证对象信息负责，责任方对鉴证对象信息负责，即对预测性财务信息负责即对预测性财务信息负责即对预测性财务信息负责即对预测性财务信息负责 责任方对鉴证对象负责，即对责任方对鉴证对象负责，即对责

64、任方对鉴证对象负责，即对责任方对鉴证对象负责，即对ITITITIT系统可应用性、安全性、完系统可应用性、安全性、完系统可应用性、安全性、完系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面的控制整性和可维护性等方面的控制整性和可维护性等方面的控制整性和可维护性等方面的控制有效性负责有效性负责有效性负责有效性负责 鉴证报告鉴证报告鉴证报告鉴证报告的格式和的格式和的格式和的格式和内容不同内容不同内容不同内容不同 以书面形式提供预测性财务信以书面形式提供预测性财务信以书面形式提供预测性财务信以书面形式提供预测性财务信息的审核报告，明确提及责任息的审核报告，明确提及责任息的审核报告，明确提及责任息的审核报告

65、，明确提及责任方认定。例如：方认定。例如：方认定。例如：方认定。例如：“ “我们审核了我们审核了我们审核了我们审核了后附的后附的后附的后附的ABCABCABCABC股份有限公司股份有限公司股份有限公司股份有限公司( ( ( (以下以下以下以下简称简称简称简称ABCABCABCABC公司公司公司公司) ) ) )编制的预测编制的预测编制的预测编制的预测( ( ( (列明列明列明列明预测涵盖的期间和预测的名称预测涵盖的期间和预测的名称预测涵盖的期间和预测的名称预测涵盖的期间和预测的名称) ) ) )。” ” 以书面形式提供系统鉴证报告。以书面形式提供系统鉴证报告。以书面形式提供系统鉴证报告。以书面

66、形式提供系统鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无直接提及鉴证对象和标准，无直接提及鉴证对象和标准，无直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定。例如：需提及责任方认定。例如：需提及责任方认定。例如：需提及责任方认定。例如：“ “我们对我们对我们对我们对ABCABCABCABC公司公司公司公司20202020年年年年年年年年月至月至月至月至20202020年年年年年年年年月期间月期间月期间月期间ITITITIT服务系统可应用性、安全性、服务系统可应用性、安全性、服务系统可应用性、安全性、服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制完整性和可维护性等方面控制完整性和可维护性等方面控制完整性

67、和可维护性等方面控制有效性进行了审查。有效性进行了审查。有效性进行了审查。有效性进行了审查。” ”基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别举例第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 44.鉴证业务的目标（重点掌握）鉴证业务的保证程度分为鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证和有限保证。 合理保证合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务

68、风险降至该业务环境的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。合理保证与有限保证二者区别例解第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4合理保证与有限保证二者区别合理保证与有限保证二者区别例解例解业务类业务类型型型型区区区区别别合理保合理保合理保合理保证证的的的的鉴证业务鉴证业务（财务报财务报表表表表审计审计）有限保有限保有限保有限保证证的的的的鉴证业务鉴证业务（财务报财务报表表表表审阅审阅）鉴证业务目标鉴证业务目标鉴证业务目标鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以在可接

69、受的低审计风险下，以在可接受的低审计风险下，以在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表积极方式对财务报表整体发表积极方式对财务报表整体发表积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证审计意见，提供高水平的保证审计意见，提供高水平的保证审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方在可接受的审阅风险下，以消极方在可接受的审阅风险下，以消极方在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，式对财务报表整体发表审阅意见，式对财务报表整体发表审阅意见，式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水提供有意义水平的保证。该保证水提供有意义水平的保证

70、。该保证水提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平平低于审计业务的保证水平平低于审计业务的保证水平平低于审计业务的保证水平证据收集程序证据收集程序证据收集程序证据收集程序通过一个不断修正的、系统化通过一个不断修正的、系统化通过一个不断修正的、系统化通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的执业过程，获取充分、适当的执业过程，获取充分、适当的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程度包括检的证据，证据收集程度包括检的证据，证据收集程度包括检的证据，证据收集程度包括检查记录或文件、检查有形资产、查记录或文件、检查有形资产、查记录或文件、检查有形资产、查记录或文件、检查有

71、形资产、观察、询问、函证、重新计算、观察、询问、函证、重新计算、观察、询问、函证、重新计算、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等重新执行、分析程序等重新执行、分析程序等重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执通过一个不断修正的、系统化的执通过一个不断修正的、系统化的执通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，业过程，获取充分、适当的证据，业过程，获取充分、适当的证据，业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，证据收集程序受到有意识的限制，证据收集程序受到有意识的限制，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据主要采用询

72、问和分析程序获取证据主要采用询问和分析程序获取证据主要采用询问和分析程序获取证据第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4业务类型业务类型业务类型业务类型区别区别区别区别合理保证的鉴证业务合理保证的鉴证业务合理保证的鉴证业务合理保证的鉴证业务（财务报表审计）（财务报表审计）（财务报表审计）（财务报表审计）有限保证的鉴证业务有限保证的鉴证业务有限保证的鉴证业务有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）（财务报表审阅）（财务报表审阅）（财务报表审阅）所需证据数所需证据数所需证据数所需证据数量量量量较多较多较多较多较少较少较少较少鉴证业务风鉴证业务风鉴证业务风鉴证业务风险险险险较低较低较低较低

73、较高较高较高较高鉴证对象信鉴证对象信鉴证对象信鉴证对象信息的可信性息的可信性息的可信性息的可信性较高较高较高较高较低较低较低较低提出结论的提出结论的提出结论的提出结论的方式方式方式方式以积极方式提出结论。例如：以积极方式提出结论。例如：以积极方式提出结论。例如：以积极方式提出结论。例如：“我我我我们认为，们认为，们认为，们认为，ABCABCABCABC公司财务报表已经按公司财务报表已经按公司财务报表已经按公司财务报表已经按照企业会计准则和照企业会计准则和照企业会计准则和照企业会计准则和会计制度会计制度会计制度会计制度的规定编制，在所有重大方面公的规定编制，在所有重大方面公的规定编制，在所有重大

74、方面公的规定编制，在所有重大方面公允反映了允反映了允反映了允反映了ABCABCABCABC公司公司公司公司201201201201年度的经营年度的经营年度的经营年度的经营成果和现金流量。成果和现金流量。成果和现金流量。成果和现金流量。”以消极方式提出结论。例如：以消极方式提出结论。例如：以消极方式提出结论。例如：以消极方式提出结论。例如：“根根根根据我们的审阅，我们没有注意到任据我们的审阅，我们没有注意到任据我们的审阅，我们没有注意到任据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，何事项使我们相信，何事项使我们相信，何事项使我们相信，ABCABCABCABC公司财务公司财务公司财务公司财务报

75、表没有按照企业会计准则和报表没有按照企业会计准则和报表没有按照企业会计准则和报表没有按照企业会计准则和会计制度会计制度会计制度会计制度的规定编制，未的规定编制，未的规定编制，未的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅能在所有重大方面公允反映被审阅能在所有重大方面公允反映被审阅能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金单位的财务状况、经营成果和现金单位的财务状况、经营成果和现金单位的财务状况、经营成果和现金流量。流量。流量。流量。”合理保证与有限保证二者区别合理保证与有限保证二者区别例解例解第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则5.鉴证业务的承接业务承接的条件业

76、务承接的条件4 4第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则5.鉴证业务的承接4 4第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则5.鉴证业务的承接已承接鉴证业务的变更已承接鉴证业务的变更1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；业务环境变化影响到预期使用者的需求；2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；预期使用者对该项业务的性质存在误解；3.业务范围存在限制。业务范围存在限制。合合理理不合理不合理4 4第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则注意：注意：如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注

77、册会计师应当鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定考虑解除业务约定。如果发生变更，注册会计师如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据不应忽视变更前获取的证据。4 4第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 46.6.职业怀疑态度（重点掌握）职业怀疑态度（重点掌握）什么是职业怀疑态度？什么是职业怀疑态度？职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。职业怀疑态度有助于降低以下风险：职业怀疑态度有助于降低以下风险：（1）忽略了可疑的情况；（2）在决定证据收集程序的性质、

78、时间和范围时使用了不恰当的假设；（3）对证据进行了不恰当的评价。根据职业怀疑态度要求，如果注册会计师在审计过程中怀疑文件记录伪造根据职业怀疑态度要求，如果注册会计师在审计过程中怀疑文件记录伪造等异常情况时如何处理？等异常情况时如何处理？如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 47.7.合理保证鉴证业务的证据收集程序（重点掌握）合理保证鉴证业务的证据收集程序（重点掌握）在合理保证的鉴证业务中，为

79、了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据：(1)了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的情况下包括了解内部控制；(2)在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；(3)应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；(4)针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；(5)评价证据的充分性和适当性。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 48.8.注册会计师不能对鉴证业务绝对保证（重点掌握）注册会计师不能对鉴证业务绝

80、对保证（重点掌握）（1）绝对保证绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百分之百百的保证；（2）合理保证合理保证是一个与积累必要的证据相关证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分充分、适当适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证；（3）有限保证有限保证是指注册会计师在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到意识意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4为什么不能绝对保证？为什么不能绝对保证？对鉴证业务不能提供绝对保证的原因是将鉴证业务风险降至零几乎不可

81、能，也不符合成本效益原则。具体来说，是由于：（1）选择性选择性测试方法的运用；（2）内容控制内容控制的固有局限性；（3）大多数证据证据是说服性而非结论性的；（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断判断；（5）在某些情况下鉴证对象鉴证对象具有特殊性。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4第三节第三节 会计师事务所业务质量控制准则会计师事务所业务质量控制准则 质量控制制度质量控制制度一、会计师事务所制定质量控制制度的目的一、会计师事务所制定质量控制制度的目的二、二、质量控制制度的要素质量控制制度的要素第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则一、会计师事务所制

82、定质量控制制度的目的一、会计师事务所制定质量控制制度的目的备注：备注：第一，本准则适用于注册会计师执行的第一，本准则适用于注册会计师执行的所有业务所有业务；第二，第二，项目负责人项目负责人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在务所在业务报告上签字业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。的主任会计师或经授权签字的注册会计师。4 4第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 4二、质量控制制度的要素二、质量控制制度的要素七项要素七项要素（重点掌握）（重点掌握）1 1对业务质量承担的领导责任；对业务

83、质量承担的领导责任；2 2职业道德规范；职业道德规范；3 3客户关系和具体业务的接受与保持；客户关系和具体业务的接受与保持；4 4人力资源；人力资源；5 5业务执行；业务执行；6 6业务工作底稿；业务工作底稿；7 7监控。监控。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 41 1对业务质量承担的领导责任对业务质量承担的领导责任事务所事务所主任会计师主任会计师对质量控制制度承担对质量控制制度承担最终责任最终责任第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 42 2职业道德规范职业道德规范（1）遵守职业道德规范的具体措施事务所领导领导层的示范教育和培训监控对违反职业道德规范行为的

84、处理第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 43 3客户关系和具体业务的接受与保持客户关系和具体业务的接受与保持已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源能够遵守职业道德规范能够遵守职业道德规范备注：备注：当在了解被审计单位的过程中当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题已经识别出问题，又决定接受或，又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到应当记录问题如何得到解决。解决。第四章

85、第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则考虑客户的诚信考虑客户的诚信第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则必要的素质、专业胜任能力、时间和资源必要的素质、专业胜任能力、时间和资源第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 44 4人力资源人力资源会计师事务所制定的人力资源政策和程序（了解）1招聘；2业绩评价；3人员素质；4专业胜任能力；5职业发展；6晋升；7薪酬：8人员需求预测。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 45 5业务执行业务执行业务执行主要包括四个环节，即业务执行主要包括四个环节，即（1 1

86、）对业务执行情况的指导、监督与）对业务执行情况的指导、监督与复核复核；（2 2）业务执行中的咨询；）业务执行中的咨询；（3 3）意见分歧的处理与解决；）意见分歧的处理与解决；（4 4）项目质量控制）项目质量控制复核复核。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 45 5业务执行业务执行业务执行主要包括四个环节，即业务执行主要包括四个环节，即（1 1）对业务执行情况的指导、监督与复核；）对业务执行情况的指导、监督与复核；（2 2）业务执行中的咨询；）业务执行中的咨询；（3 3）意见分歧的处理与解决；）意见分歧的处理与解决；（4 4）项目质量控制）项目质量控制复核复核。第四章第四章 注

87、册会计师执业准则注册会计师执业准则指导、监督与复核的总体要求指导、监督与复核的总体要求第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则指导指导第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则监督监督第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 45 5业务执行业务执行业务执行主要包括四个环节，即业务执行主要包括四个环节，即（1 1）对业务执行情况的指导、监督与）对业务执行情况的指导、监督与复核复核；（2 2）业务执行中的咨询；）业务执行中的咨询；（3 3）意见分歧的处理与解决；）意见分歧的处理与解决；（4 4）项目质量控制）项目质量控制复核复核。(1)(1)工作是否已按照工作是否已

88、按照法律法规法律法规、职业道德规范和业务准则的规职业道德规范和业务准则的规定执行；定执行；（2 2）重大事项重大事项是否已提请进一是否已提请进一步考虑：步考虑：(3)(3)相关事项是否已进行相关事项是否已进行适当咨适当咨询，询，由此形成的结论是否得到由此形成的结论是否得到记录和执行；记录和执行；(4)(4)是否需要修改已执行工作的是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围性质、时间和范围：(5)(5)已执行的工作是否支持已执行的工作是否支持形成形成的结论的结论，并得以适当记录；，并得以适当记录；(6)(6)获取的获取的证据证据是否充分、适当；是否充分、适当； (7)(7)业务程序的业务程序的目标

89、是否实现目标是否实现。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 45 5业务执行业务执行业务执行主要包括四个环节，即业务执行主要包括四个环节，即（1 1）对业务执行情况的指导、监督与）对业务执行情况的指导、监督与复核复核；（2 2）业务执行中的咨询；）业务执行中的咨询；（3 3）意见分歧的处理与解决；）意见分歧的处理与解决；（4 4）项目质量控制）项目质量控制复核复核。指会计师事务所挑选指会计师事务所挑选不参与不参与该业务该业务的人员，在出具报告的人员，在出具报告前，对前，对项目组项目组作出的作出的重大判重大判断断和在和在准备报告时形成的结准备报告时形成的结论论作出客观评价的过程。

90、作出客观评价的过程。第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则项目质量控制复核项目质量控制复核第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则项目质量控制复核项目质量控制复核第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任任 项目质量控制复核项目质量控制复核项目质量控制复核与项目组内部复核的区别项目质量

91、控制复核与项目组内部复核的区别 区区区区 别别别别 项目组内部复核项目组内部复核项目组内部复核项目组内部复核 项目质量控制复核项目质量控制复核项目质量控制复核项目质量控制复核复核的主体不同复核的主体不同复核的主体不同复核的主体不同项目组内部进行的复核包括项目负项目组内部进行的复核包括项目负项目组内部进行的复核包括项目负项目组内部进行的复核包括项目负责人实施的复核责人实施的复核责人实施的复核责人实施的复核事务所挑选不参与该业务的人员，事务所挑选不参与该业务的人员，事务所挑选不参与该业务的人员，事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核独立地对特定业务实施的复核独立地对特定业务实施的

92、复核独立地对特定业务实施的复核复核的对象不同复核的对象不同复核的对象不同复核的对象不同对每项业务都应当实施对每项业务都应当实施对每项业务都应当实施对每项业务都应当实施事务所只对特定业务才独立实施事务所只对特定业务才独立实施事务所只对特定业务才独立实施事务所只对特定业务才独立实施复核的要求不同复核的要求不同复核的要求不同复核的要求不同对每项业务实施复核的内容比较宽对每项业务实施复核的内容比较宽对每项业务实施复核的内容比较宽对每项业务实施复核的内容比较宽泛泛泛泛事务所对特定业务实施复核的重点，事务所对特定业务实施复核的重点，事务所对特定业务实施复核的重点，事务所对特定业务实施复核的重点，是客观评价

93、：是客观评价：是客观评价：是客观评价：(1)(1)(1)(1)项目组作出的重项目组作出的重项目组作出的重项目组作出的重大判断；大判断；大判断；大判断；(2)(2)(2)(2)在准备报告时形成的在准备报告时形成的在准备报告时形成的在准备报告时形成的结论结论结论结论独立性和客观性不独立性和客观性不独立性和客观性不独立性和客观性不同同同同通常低于后者通常低于后者通常低于后者通常低于后者通常高于项目组内部复核通常高于项目组内部复核通常高于项目组内部复核通常高于项目组内部复核4 4第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则4 46 6业务工作底稿业务工作底稿7 7监控。监控。第四章第四章 注册会

94、计师执业准则注册会计师执业准则第第 五五 章职业道德基本原则和概念框架章职业道德基本原则和概念框架5 51.1.理解职业道德基本原则理解职业道德基本原则2.2.理解职业道德概念框架理解职业道德概念框架3.3.掌握职业道德概念框架的具体运用掌握职业道德概念框架的具体运用4.4.了解非执业会员对职业道德概念框架的运用了解非执业会员对职业道德概念框架的运用 第一节职业道德基本原则第一节职业道德基本原则 第二节职业道德概念框架第二节职业道德概念框架 第三节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用第三节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用第四节非执业会员对职业道德概念框架的运用第四节非执业会员对职业道德

95、概念框架的运用 第第 五五 章职业道德基本原则和概念框架章职业道德基本原则和概念框架5 5第一节职业道德基本原则第一节职业道德基本原则 诚信诚信独立独立客观客观专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注保密保密职业行为职业行为 5 5第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架第一节职业道德基本原则第一节职业道德基本原则 诚信诚信独立独立客观客观专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注保密保密职业行为职业行为 如果认为报告、报表、沟通函或如果认为报告、报表、沟通函或其他信息中含有重大问题，会员其他信息中含有重大问题，会员不应在明知的情况下与其发生关不应在明知

96、的情况下与其发生关联：联：1.1.含有重大虚假或误导性陈含有重大虚假或误导性陈述；述；2.2.含有草率提供的陈述或信含有草率提供的陈述或信息；息；3.3.遗漏或掩盖应当包括的信遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。生误导。消除消除 5 5第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架第一节职业道德基本原则第一节职业道德基本原则 诚信诚信独立独立客观客观专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注保密保密职业行为职业行为 实质上的独立性 形式上的独立性 5 5第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架

97、第一节职业道德基本原则第一节职业道德基本原则 诚信诚信独立独立客观客观专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注保密保密职业行为职业行为 客观原则要求会员不应因偏见、利益冲突客观原则要求会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断以及他人的不当影响而损害职业判断。 5 5第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架第一节职业道德基本原则第一节职业道德基本原则 诚信诚信独立独立客观客观专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注保密保密职业行为职业行为 CPACPA应当保持专业胜任能力，将专应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水业知识

98、和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保客户或雇佣单位技术的发展，确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服务。能够得到合格的专业服务。同时，同时，在提供专业服务时，会员应当保持在提供专业服务时，会员应当保持应有的关注，遵守职业准则和技术应有的关注，遵守职业准则和技术规范，勤勉尽责。规范，勤勉尽责。 5 5第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架备注：第一，不应承接不能胜任的业务不应承接不能胜任的业务；第二，胜任能力包括获取和保持获取和保持；第三，利用专家工作利用专家工作。5 5第五章第五章 执业道德基本原则和概

99、念框架执业道德基本原则和概念框架第一节职业道德基本原则第一节职业道德基本原则 诚信诚信独立独立客观客观专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注保密保密职业行为职业行为 5 5第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架【例题例题 单选题单选题】下列有关职业道德基本原则的表述中，不正下列有关职业道德基本原则的表述中，不正确的是（）。确的是（）。A.A.无论是执业会员还是非执业会员均应遵循诚信原则的要无论是执业会员还是非执业会员均应遵循诚信原则的要求求B.B.注册会计师只要执行业务就必需遵守独立性的要求注册会计师只要执行业务就必需遵守独立性的要求C.C.客观原则要求会

100、员不应因偏见、利益冲突以及他人的不客观原则要求会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断当影响而损害职业判断D.D.在推荐自身和工作时，注册会计师不应对其能够提供的在推荐自身和工作时，注册会计师不应对其能够提供的服务、拥有的资质及积累的经验进行夸大宣传服务、拥有的资质及积累的经验进行夸大宣传【答案答案】B B【解析解析】注册会计师在执行鉴证业务时必需遵守独立性的注册会计师在执行鉴证业务时必需遵守独立性的要求，而非所有业务。要求，而非所有业务。第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架第二节职业道德概念框架第二节职业道德概念框架 5 5职业道德概念框架旨在为

101、会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员：（1）识别对遵循职业道德基本原则的威胁；（2）评价已识别威胁的重要程度；（3）采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。一、职业道德概念框架一、职业道德概念框架第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架第三节职业道德概念框架的具体运用第三节职业道德概念框架的具体运用 一、对职业道德基本原则的威胁及防范措施一、对职业道德基本原则的威胁及防范措施一、对职业道德基本原则的威胁及防范措施一、对职业道德基本原则的威胁及防范措施自身利益自身利益自身利益自身利益自我评价自我评价自我评价自我评价过度推介过度推介过度推介过度推介密切关系密切

102、关系密切关系密切关系外在压力外在压力外在压力外在压力5 5第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架威胁威胁对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形自身自身利益利益（1 1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；利益；（2 2）会计师事务所过分依赖向某一客户的收费；）会计师事务所过分依赖向某一客户的收费；（3 3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系；商业关系；（4 4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；）会计师事务所担心可

103、能失去某一重要客户；（5 5）审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商；）审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商；（6 6）会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排；）会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排；（7 7）在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业）在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时，注册会计师发现重大错误服务的结果时，注册会计师发现重大错误对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形1威胁威胁对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形自我自我评价评价（1 1）会计师事务所设计或运行财务系统后，对该财务）会计

104、师事务所设计或运行财务系统后，对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告；系统运行的有效性出具鉴证报告；（2 2）会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，）会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象；又将这些数据作为鉴证对象；（3 3）鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董）鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员；事或高级管理人员；（4 4）鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于）鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的客户，且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务；职务；（5 5）会计

105、师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接）会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息影响鉴证业务中的鉴证对象信息对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形2威胁威胁威胁威胁对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形过度过度过度过度推介推介推介推介（1 1 1 1）会计师事务所推介审计客户的股份；）会计师事务所推介审计客户的股份；）会计师事务所推介审计客户的股份；）会计师事务所推介审计客户的股份；（2 2 2 2）在鉴证客户与第三方发生诉讼

106、或纠纷时，注册会计师担任该客）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人户的辩护人户的辩护人户的辩护人密切密切密切密切关系关系关系关系（1 1 1 1）项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲）项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲）项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲）项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系；属关系；属关系；属关系；（2 2 2 2）项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属

107、关系，而该员）项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员）项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员）项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员工所处职位能够对业务对象产生重大影响；工所处职位能够对业务对象产生重大影响；工所处职位能够对业务对象产生重大影响；工所处职位能够对业务对象产生重大影响；（3 3 3 3）客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影）客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影）客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影）客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所

108、的合伙人；响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；（4 4 4 4）注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微）注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微）注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微）注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微小；小；小；小；（5 5 5 5）会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联）会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联）会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联）会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联对职

109、业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形3威胁威胁威胁威胁对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形外在外在外在外在压力压力压力压力（1 1 1 1）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；（2 2 2 2）如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易）如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易）如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易

110、）如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中的非鉴证服务合的会计处理，审计客户可能不将计划中的非鉴证服务合的会计处理，审计客户可能不将计划中的非鉴证服务合的会计处理，审计客户可能不将计划中的非鉴证服务合同提供给该会计师事务所；同提供给该会计师事务所；同提供给该会计师事务所；同提供给该会计师事务所； （3 3 3 3）会计师事务所受到客户的起诉威胁；）会计师事务所受到客户的起诉威胁；）会计师事务所受到客户的起诉威胁；）会计师事务所受到客户的起诉威胁；（4 4 4 4）会计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工作范）会计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工作范）会

111、计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工作范）会计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工作范围的压力；围的压力；围的压力；围的压力；（5 5 5 5）由于客户的员工对所涉事项更具专长，会计师事务）由于客户的员工对所涉事项更具专长，会计师事务）由于客户的员工对所涉事项更具专长，会计师事务）由于客户的员工对所涉事项更具专长，会计师事务所面临同意客户员工判断的压力；所面临同意客户员工判断的压力；所面临同意客户员工判断的压力；所面临同意客户员工判断的压力；（6 6 6 6）注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意）注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意）注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同

112、意）注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客户的不恰当会计处理，否则将不被提升审计客户的不恰当会计处理，否则将不被提升审计客户的不恰当会计处理，否则将不被提升审计客户的不恰当会计处理，否则将不被提升对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形4二、对违反职业道德基本原则的防范措施二、对违反职业道德基本原则的防范措施 工作环境中的防工作环境中的防工作环境中的防工作环境中的防范措施范措施范措施范措施会计师会计师会计师会计师事务所事务所事务所事务所层面层面层面层面具体具体具体具体业务业务业务业务层面层面层面层面第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本

113、原则和概念框架工作工作环环境中的防范措施境中的防范措施会会计师计师事事务务所所层层面面具体具体业务层业务层面面1 1会会计师计师事事务务所所领导层领导层强强调调遵循遵循职业职业道德基本原道德基本原则则的重的重要性；要性；2 2会会计师计师事事务务所所领导层领导层倡倡导鉴证业务项导鉴证业务项目目组组成成员维护员维护公公众利益；众利益；3 3实实施和施和监监控控项项目目质质量控制的政策和程序；量控制的政策和程序；4 4制定有关政策，以制定有关政策，以识别对识别对遵循遵循职业职业道德基本原道德基本原则则的威的威胁胁、评评价价这这些威些威胁胁的重要程度、采取防范措施以消除威的重要程度、采取防范措施以消

114、除威胁胁或将其降至可接受水平。如果无法采取适当的防范措或将其降至可接受水平。如果无法采取适当的防范措施，施，应应当当终终止止业务约业务约定或拒定或拒绝绝接受接受业务业务委托；委托；5 5制定要求遵循制定要求遵循职业职业道德基本原道德基本原则则的内部政策和程序；的内部政策和程序；6 6制定有关政策和程序，以制定有关政策和程序，以识别识别会会计师计师事事务务所或所或项项目目组组成成员员与客与客户户之之间间的利益或关系；的利益或关系；7 7制定有关政策和程序，以制定有关政策和程序，以监监控和管理控和管理对对来源于某一客来源于某一客户户的收入的依的收入的依赖赖程度；程度；8 8当向当向鉴证鉴证客客户户

115、提供非提供非鉴证鉴证服服务时务时，分派不同的合伙人，分派不同的合伙人和和项项目目组组，并向不同的上，并向不同的上级报级报告工作；告工作；9 9制定有关政策和程序，以防止制定有关政策和程序，以防止项项目目组组以外的人以外的人员对业员对业务结务结果果产产生不当影响；生不当影响；1010及及时时与所有合伙人和与所有合伙人和专业专业人人员员沟通会沟通会计师计师事事务务所的所的政策和程序及其政策和程序及其变变化情况，并就化情况，并就这这些政策和程序些政策和程序进进行适行适当的培当的培训训和教育；和教育；1111指定高指定高级级管理人管理人员负责监员负责监督会督会计师计师事事务务所所质质量控制量控制系系统

116、统是否适当运行；是否适当运行；1212向合伙人和向合伙人和专业专业人人员员提出提出鉴证鉴证客客户户和关和关联实联实体的名体的名单单，要求与之保持独立性；，要求与之保持独立性；1313建立建立惩惩戒机制，以促戒机制，以促进对进对政策和程序的遵循；政策和程序的遵循；1414公开相关政策和程序，以鼓励和授公开相关政策和程序，以鼓励和授权员权员工向会工向会计师计师事事务务所的高所的高层层反映遵循反映遵循职业职业道德基本原道德基本原则则方面的方面的问题问题。1 1由未涉及非由未涉及非鉴证鉴证服服务务的注册会的注册会计师计师复核已复核已执执行的非行的非鉴证鉴证工作，或在必要工作，或在必要时时提供建提供建议

117、议；2 2由由鉴证业务项鉴证业务项目目组组以外的注册会以外的注册会计师计师复核已复核已执执行的行的鉴证鉴证工作，或在必要工作，或在必要时时提供建提供建议议；3 3向客向客户户的独立董事、行的独立董事、行业监业监管机构或其他注管机构或其他注册会册会计师计师等独立第三方咨等独立第三方咨询询；4 4与客与客户户治理治理层讨论职业层讨论职业道德道德问题问题；5 5向客向客户户治理治理层层披露服披露服务务性性质质和收和收费费金金额额；6 6请请其他会其他会计师计师事事务务所所执执行或重新行或重新执执行部分行部分业业务务；7 7轮换鉴证业务项轮换鉴证业务项目目组组高高级员级员工。工。客客户户内部系内部系统

118、统和程序中的防范措施主要包括：和程序中的防范措施主要包括：1 1客客户户要求由其管理要求由其管理层层以外的人以外的人员员批准聘批准聘请请某某一会一会计师计师事事务务所所执执行行业务业务；2 2客客户拥户拥有具有具备经验备经验和和资历资历的、能的、能够胜够胜任管理任管理决策工作的决策工作的员员工；工；3 3客客户执户执行了能行了能够够保保证对证对非非鉴证业务鉴证业务委托作出委托作出客客观选择观选择的内部程序；的内部程序；4 4客客户拥户拥有有为为会会计师计师事事务务所的服所的服务务提供适当提供适当监监督和沟通的治理督和沟通的治理结结构。构。第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则

119、和概念框架第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架产生威胁的情形产生威胁的情形产生威胁的情形产生威胁的情形-具体运用具体运用具体运用具体运用利益冲突利益冲突客客户寻户寻求第二次意求第二次意见见收收费费及其他及其他类类型的型的报报酬酬专业专业服服务营销务营销礼品和招待礼品和招待保管客保管客户资产户资产针对针对所有服所有服务务的客的客观观性要求性要求第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架产产生威生威胁胁的情的情形形产产生威生威胁胁的具体情况的具体情况防范措施防范措施利益冲利益冲突

120、突如果注册会如果注册会计师计师与客与客户户存存在直接在直接竞竞争关系，或与客争关系，或与客户户的主要的主要竞竞争者存在合争者存在合营营或或类类似关系，可能似关系，可能对对客客观观性性产产生威生威胁胁。如果注册会。如果注册会计师为计师为存在利益冲突、存在利益冲突、对对所涉交易或事所涉交易或事项项存在争存在争议议的两个或多个客的两个或多个客户户提供服提供服务务，同，同样样可能可能对对客客观观和保和保密原密原则产则产生威生威胁胁（必要）（必要）（必要）（必要）注册会注册会计师应计师应当根据可能当根据可能产产生冲突的具体情生冲突的具体情形，采取下列防范措施之一：形，采取下列防范措施之一：1 1如果会如

121、果会计师计师事事务务所所的商的商业业利益或活利益或活动动可能与客可能与客户户存在利益冲突，注册会存在利益冲突，注册会计师应计师应当告知客当告知客户这户这一情况，并一情况，并获获得客得客户户同意以在此同意以在此情况下情况下执执行行业务业务；2 2如果注册会如果注册会计师为计师为存在利益冲存在利益冲突的两个或多个客突的两个或多个客户户提供服提供服务务，注册会，注册会计师应计师应当告知当告知所有已知相关方所有已知相关方这这一情况，并一情况，并获获得客得客户户同意以在此情同意以在此情况下况下执执行行业务业务；3 3如果注册会如果注册会计师为计师为存在存在竞竞争的不争的不同客同客户户提供服提供服务务，注

122、册会，注册会计师应计师应当告知客当告知客户这户这一情况，一情况，并并获获得客得客户户同意以在此情况下同意以在此情况下执执行行业务业务。（考（考（考（考虑虑）注册会注册会计师还应计师还应当确定是否采取下列防范措当确定是否采取下列防范措施：施：1 1委派不同的委派不同的项项目目组组；2 2实实施防止未施防止未经经授授权权接接触信息的程序（例如，触信息的程序（例如，严严格隔离各格隔离各项项目目组组、做好数据、做好数据归归档的安全保密工作）；档的安全保密工作）；3 3向向项项目目组组成成员员提供有关提供有关安全和保密安全和保密问题问题的明确指引；的明确指引；4 4要求会要求会计师计师事事务务所所的雇的

123、雇员员、合伙人、合伙人签订签订保密保密协议协议；5 5由未参与客由未参与客户业户业务务的高的高级职员级职员定期复核防范措施的运用情况定期复核防范措施的运用情况客客户寻户寻求第二求第二次意次意见见如果第二次意如果第二次意见见不是基于不是基于现现任注册会任注册会计师计师可可获获得的得的相同事相同事实实，或是基于不充，或是基于不充分的分的证证据，可能据，可能对专业胜对专业胜任能力和任能力和应应有的关注有的关注产产生生威威胁胁。1 1征得客征得客户户同意，与同意，与现现任注册会任注册会计师进计师进行沟通；行沟通；2 2在与客在与客户户的沟通函件中的沟通函件中阐阐述注册会述注册会计师计师意意见见的局的局

124、限性；限性；3 3向向现现任注册会任注册会计师计师提供第二次意提供第二次意见见的复印件。的复印件。收收费费及其及其他他类类型的型的报报酬酬在在专业专业服服务务的的谈谈判中，注册会判中，注册会计计师师可以其可以其认为认为适适当的当的收收收收费费报报价。价。但如果但如果报报价价过过低，低，可能可能导导致不能按致不能按照适用的照适用的执业执业准准则执则执行行业务业务，将，将对专业胜对专业胜任能力任能力和和应应有的关注有的关注产产生威生威胁胁。威。威胁胁存存在与否及其重要在与否及其重要程度取决于程度取决于报报价价水平和所提供服水平和所提供服务务等因素。等因素。1 1让让客客户户了解了解业务约业务约定条

125、款，特定条款，特别别是确定收是确定收费费的基的基础础及在此及在此报报价价内所能提供的服内所能提供的服务务；2 2安排恰当的安排恰当的时间时间和合格的和合格的员员工工执执行任行任务务。或有收或有收或有收或有收费费威威胁胁存存在与否及其重要在与否及其重要程度如何取决于程度如何取决于下列因素：下列因素：1 1业务业务的性的性质质；2 2可能的收可能的收费费金金额额区区间间；3 3确确定收定收费费的基的基础础；4 4是否由独立是否由独立第三方复核第三方复核业务业务处处理的理的结结果。果。1 1与客与客户户以以书书面方式面方式预预先先约约定确定确定定报报酬的基酬的基础础；2 2向向预预期使用者披露注册会

126、期使用者披露注册会计师计师所所执执行的工作及确定行的工作及确定报报酬的基酬的基础础；3 3实实施施质质量控制政策和程序；量控制政策和程序；4 4由客由客观观的第三方复核注册会的第三方复核注册会计计师师所所执执行的工作。行的工作。下列情况威下列情况威胁胁非常重大，没有防范措施可以消除威非常重大，没有防范措施可以消除威胁胁或将其降至可接受水平：或将其降至可接受水平：1.1.如果注册会如果注册会计师计师接受与客接受与客户户相关的介相关的介绍费绍费或佣金，或佣金，将将对对客客观观性、性、专业胜专业胜任能力和任能力和应应有的关注有的关注产产生自身生自身利益威利益威胁胁。2.2.如果注册会如果注册会计师为

127、获计师为获得某一客得某一客户户支付介支付介绍费绍费，将，将对对客客观观性、性、专业胜专业胜任能力和任能力和应应有的关注有的关注产产生自身利生自身利益威益威胁胁。第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架专业专业服服务务营销营销注册会注册会计师应计师应当当诚实诚实、实实事求是，不事求是，不应应出出现现下列行下列行为为：1 1对对提供的服提供的服务务、拥拥有的有的资质资质或具或具备备的的经验经验夸大宣夸大宣传传；2 2通通过过无根据的无根据的比比较贬较贬低其他注册会低其他注册会计师计师。礼品和招礼品和招待待如果接受客如果接受客户户的礼物，可能的礼物，可能对对客客观观性性产产

128、生生自自自自身利益威身利益威身利益威身利益威胁胁；由于；由于这这种行种行为为有可能会被公开有可能会被公开而可能而可能对对客客观观性性产产生外在生外在压压力威力威胁胁。（。（标标准：准：一个理性且掌握充分信息的第三方，在一个理性且掌握充分信息的第三方，在权权衡衡所有具体事所有具体事实实和情况后，和情况后，认为认为礼品或招待的礼品或招待的价价值值微小且微小且对对客客观观性无影响。）性无影响。）注册会注册会计师应计师应当考当考虑评虑评价威价威胁胁的重要程度，并在必要的重要程度，并在必要时时采取防范措采取防范措施以消除威施以消除威胁胁或将其降至可接受水平。或将其降至可接受水平。保管客保管客户户资产资产

129、除非法律法除非法律法规规允允许许或要求，注册会或要求，注册会计师应计师应当当拒拒绝绝承担保管客承担保管客户资户资金或其他金或其他资产资产的的责责任。任。如果注册会如果注册会计师计师根据法律法根据法律法规规的的规规定保管客定保管客户资户资金或其他金或其他资产资产，注册会，注册会计师应计师应当履行与当履行与此有关的附加法律此有关的附加法律义务义务。持有客持有客户资产户资产可能可能对职业对职业道德基本原道德基本原则则的遵的遵循循产产生威生威胁胁，包括，包括对对客客观观性和性和职业职业行行为产为产生生自身利益威自身利益威自身利益威自身利益威胁胁。1 1将受托管理的将受托管理的资产资产与注册会与注册会计

130、师计师个人或会个人或会计师计师事事务务所的所的资产资产分开保管；分开保管；2 2仅仅按照按照预预定用途使用定用途使用这这些些资产资产；3 3随随时时准准备备向相关人向相关人员报员报告告资产资产及由其及由其产产生的任何收入、生的任何收入、红红利利或利得；或利得；4 4遵守所有与持有遵守所有与持有资产资产和履行和履行报报告告义务义务相关的法律法相关的法律法规规。在在实实施有关客施有关客户户关系和具体关系和具体业务业务接受与保持的政策和程序，以确接受与保持的政策和程序，以确定是否提供定是否提供该类该类服服务时务时，注册会，注册会计师应计师应当当对资产对资产的来源作适当的来源作适当调查调查，并考并考虑

131、虑其其应应履行的法律履行的法律义务义务，或考，或考虑虑征征询询法律意法律意见见。针对针对所有所有服服务务的客的客观观性要求性要求在在提供提供提供提供专业专业服服服服务务时时，注册会，注册会计师应计师应当确定其当确定其与客与客户户及其董事、管理及其董事、管理层层或雇或雇员员存在的利益存在的利益或关系，是否或关系，是否对对客客观观原原则则的遵循的遵循产产生威生威胁胁。在在提供提供提供提供鉴证业务鉴证业务时时，注册会，注册会计师应计师应当从当从实质实质上和形式上独立于上和形式上独立于鉴证鉴证客客户户，以便能，以便能够够提出提出无偏无偏见见、无利益冲突或无他人不当影响的、无利益冲突或无他人不当影响的结

132、结论论。1 1退出退出项项目目组组；2 2实实施督施督导导程序；程序；3 3终终止止产产生威生威胁胁的的经济经济利益或商利益或商业业关系；关系；4 4与会与会计师计师事事务务所内部高所内部高级级管理管理层讨论该层讨论该事事项项；5 5与客与客户户治理治理层讨论该层讨论该事事项项。第五章第五章 执业道德基本原则和概念框架执业道德基本原则和概念框架第第 六六 章章 审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求求第第 六六 章章 审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求识别、评价和应对损害独立性的威胁识别、评价和应对损害独立性的威胁1

133、 1独立性概念框架工作思路；独立性概念框架工作思路；2 2对网络事务所的判断；对网络事务所的判断；3 3审计业务期间概念的理解；审计业务期间概念的理解；4 4损害独立性的各种具体威胁以及防范措施；损害独立性的各种具体威胁以及防范措施；6 6第一节基本要求第一节基本要求 一、独立性的概念框架一、独立性的概念框架二、网络与网络事务所二、网络与网络事务所三、公众利益实体三、公众利益实体四、关联实体四、关联实体五、治理层五、治理层六、工作记录六、工作记录七、业务期间七、业务期间八、其他方面的考虑八、其他方面的考虑6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求会员应识别独立性威胁评价已

134、识别威胁能否消除或降低至可接受水平拒绝或终止业务采取针对性的防范措施评价威胁是否已经消除或降低至可接受水平接受或保持业务拒绝或终止，或解除合约关系或向雇佣单位辞职NoYesYesNo独立性的概念框架的工作思路 一、独立性的概念框架一、独立性的概念框架第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求二、网络与网络事务所二、网络与网络事务所网络网络：是指由多个实体组成的、同时具有下列特征的组织结构：是指由多个实体组成的、同时具有下列特征的组织结构：1.1.以合作为目的以合作为目的；2.2.明确地明确地旨旨在在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制

135、或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的当与网络中其他会计师事务所的审计客户审计客户保持独立。保持独立。第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求注意：注意：不应被视为网络的情况不应被视为网络的情况：第一，分担的第一，分担的成本成本不重要；不重要；第二，分担的成本仅仅限于与制定第二，分担的成本仅仅限于与

136、制定审计方法审计方法、审计手册审计手册或或培培训课程训课程有关的成本；有关的成本；第三，会计师事务所与某一第三，会计师事务所与某一不相关的实体不相关的实体以联合方式提供服以联合方式提供服务或研发产品。务或研发产品。第第 六六 章章 审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求注意：第一，如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的一部分，但该事务所在其办公共同的品牌作为该事务所名称的一部分，但该事务所在其办公文具或宣传材料上提及

137、本所是某一会计师事务所联盟的成员，文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联盟的成员，可能给人造成其属于某一网络的印象可能给人造成其属于某一网络的印象。第二，如果会计师事务所转让了其某一组成部分，虽然该如果会计师事务所转让了其某一组成部分，虽然该组成部分不再与会计师事务所有关联，但转让协议可能规定，组成部分不再与会计师事务所有关联，但转让协议可能规定，在一定期间内该组成部分可以继续使用会计师事务所的名称或在一定期间内该组成部分可以继续使用会计师事务所的名称或名称中的某一要素。名称中的某一要素。在这种情况下，尽管两个实体使用同一名称执业，但事实上这两个实体并不属于一个以合作为目的的组织结构，不

138、构成网络不构成网络。6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求注意：注意：如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，也没有一个共有培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，也没有一个共有的技术部门，则这种共享的资源通常是不重要的。的技术部门，则这种共享的资源通常是不重要的。6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求【例题例题1 1多选题多选题】 下列会计师事务所中，应确定为下列会计师事务所中，应确定为A A会计师事务所的网络事会计师事务所的网络事务所的是（

139、）。务所的是（）。A.A.基于合作，甲会计师事务所的主任会计师是基于合作，甲会计师事务所的主任会计师是A A会计师事务所的主要出资会计师事务所的主要出资人之一人之一B.B.乙会计师事务所与乙会计师事务所与A A会计师事务所共同聘请某专家讲授培训课程，并共会计师事务所共同聘请某专家讲授培训课程，并共同分担培训费用同分担培训费用C.C.丙会计师事务所与丙会计师事务所与A A会计师事务所联合接受会计师事务所联合接受B B公司的委托，为公司的委托，为B B公司设计公司设计内部控制内部控制D.D.基于合作，丁会计师事务所使用基于合作，丁会计师事务所使用A A会计师事务的名称和标识会计师事务的名称和标识【

140、答案答案】ADAD【解析解析】不应被视为网络的情况：（不应被视为网络的情况：（1 1）分担的成本不重要；（）分担的成本不重要；（2 2）分担）分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本；（的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本；（3 3）会）会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求三、公众利益实体三、公众利益实体 在评价对独立性威胁的重要程度以及为消除威胁或将其降至在评价对独立性威胁的重要程度以及为消除威胁或将其降至可接

141、受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及体涉及公众利益公众利益的程度。的程度。公众利益实体包括所有上市公司和下列实体：公众利益实体包括所有上市公司和下列实体：1.1.法律法规界定法律法规界定的公众利益实体；的公众利益实体；2.2.根据法律法规的规定，在审计时根据法律法规的规定，在审计时需要遵守与上市公司需要遵守与上市公司审计相同独立性要求审计相同独立性要求的实体。的实体。如果其他实体拥有大量和广泛的如果其他实体拥有大量和广泛的利益相关者利益相关者，注册会计，注册会计师也应当确定是否将其视为公众利益实体。师也应当确定是否将其视为公

142、众利益实体。6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求利益相关者（利益相关者（stakeholderstakeholder）：管理学意义上的：管理学意义上的是组织外部环境中受组织决策和行动影响的任何是组织外部环境中受组织决策和行动影响的任何相关者。相关者。利益相关者可能是客户内部的利益相关者可能是客户内部的( (如雇员如雇员) )，也，也可能是客户外部的可能是客户外部的( (如供应商或压力群体如供应商或压力群体) )。 6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求四、关联实体四、关联实体 是指与客户存在下列任一关系的实体：是指与客户存在下列任一关系的实

143、体：1.1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要；能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要；2.2.在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；影响，在客户内的利益对该实体重要；3.3.受到客户直接或间接控制的实体；受到客户直接或间接控制的实体；4.4.客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有直接经济利益客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有直接经济利益的实体，且对该实体能够施加重大影响，在实体内的经济利益对客户的实体，且对该实体能够施加重大影响，在实体内的经

144、济利益对客户（或受到客户直接或间接控制的实体）重要；（或受到客户直接或间接控制的实体）重要；5.5.与客户同处于共同控制下的实体（称为与客户同处于共同控制下的实体（称为“姐妹实体姐妹实体”），且该），且该姐妹实体和客户对其控制方都很重要。姐妹实体和客户对其控制方都很重要。除非另有说明，如果审计客户是除非另有说明，如果审计客户是上市公司上市公司，本章提及的审计客户，本章提及的审计客户包括该客户的所有关联实体。包括该客户的所有关联实体。 第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求五、治理层五、治理层6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求六、工作记录六、工作

145、记录 6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求七、业务期间七、业务期间 要求要求要求要求注册会计师应当在注册会计师应当在注册会计师应当在注册会计师应当在业务期间业务期间业务期间业务期间和和和和财务报表涵盖的期间财务报表涵盖的期间财务报表涵盖的期间财务报表涵盖的期间独独独独立于审计客户立于审计客户立于审计客户立于审计客户起至时间起至时间起至时间起至时间1.1.1.1.业务期间：自业务期间：自业务期间：自业务期间：自审计项目组开始执行审计业务之日审计项目组开始执行审计业务之日审计项目组开始执行审计业务之日审计项目组开始执行审计业务之日起，起，起，起，至至至至出具审计报告之日

146、出具审计报告之日出具审计报告之日出具审计报告之日止止止止2.2.2.2.连续审计连续审计连续审计连续审计时：业务期间结束日应以其中时：业务期间结束日应以其中时：业务期间结束日应以其中时：业务期间结束日应以其中一方通知解一方通知解一方通知解一方通知解除业务关系或出具最终审计报告除业务关系或出具最终审计报告除业务关系或出具最终审计报告除业务关系或出具最终审计报告二者时间二者时间二者时间二者时间孰晚孰晚孰晚孰晚为准为准为准为准防范措施防范措施防范措施防范措施1.1.1.1.审计项目组成员中不包括提供审计项目组成员中不包括提供审计项目组成员中不包括提供审计项目组成员中不包括提供非鉴证服务非鉴证服务非鉴

147、证服务非鉴证服务的人员；的人员；的人员；的人员；2.2.2.2.如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业人员人员人员人员复核复核复核复核审计和非鉴证工作；审计和非鉴证工作；审计和非鉴证工作；审计和非鉴证工作；3.3.3.3.由由由由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或由，或由，或由，或由另一会计师事务所另一会计师事务所另一会计师事务所另一会计师事务所

148、重新执行非鉴证服务重新执行非鉴证服务重新执行非鉴证服务重新执行非鉴证服务，重新执行的，重新执行的，重新执行的，重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任程度应使其能够对这些服务承担责任程度应使其能够对这些服务承担责任程度应使其能够对这些服务承担责任接受委托12.31接受委托出具审计报告1.11.在财务报表涵盖期间之内或之后、接受审计业务委托之前存在的与审计客户的经济利益或商业关系3.如果在财务报表涵盖期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间被禁止，会计师事务所应当评价这些服务对独立性产生的威胁2.以前向审计客户提供的各类服务第六章第六章

149、鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求第二节经济利益威胁独立性的情形及防范措施第二节经济利益威胁独立性的情形及防范措施一、经济利益的种类一、经济利益的种类 二、威胁独立性的情形和防范措施二、威胁独立性的情形和防范措施 6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求经济利益经济利益从某一实体的股票、债券及其他从某一实体的股票、债券及其他证券，贷款及其他债务工具中获证券，贷款及其他债务工具中获取的利益，包括取得这种利益及取的利益，包括取得这种利益及与其直接相关的衍生工具的权利与其直接相关的衍生工具的权利和义务和义务直接经济利益直接经济利益1 1个个人人或或实实体体直直接接拥

150、拥有有并并控控制制的的经经济济利利益益（包包括括授授权权他他人人管管理的经济利益）；理的经济利益）；2 2个个人人或或实实体体通通过过集集合合投投资资工工具具、房房地地产产、信信托托或或其其他他中中间间工工具具而而拥拥有有的的经经济济利利益益，且且能能够够对对这这些些工工具具施施加加控控制制或或有有能能力影响投资决策力影响投资决策间接经济利益间接经济利益个人或实体通过集合投个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托资工具、房地产、信托或其他中间工具拥有的或其他中间工具拥有的经济利益，但不能对这经济利益，但不能对这些工具施加控制，或没些工具施加控制，或没有能力影响投资决策有能力影响投资决策威胁存在

151、与否及其重要程度取决于下列事项： 1拥有经济利益人员的角色；2经济利益是直接还是间接的；3经济利益的重要性。第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求威胁独立性的情威胁独立性的情形形产生威胁产生威胁的类别的类别评价威胁重要程评价威胁重要程度度考虑的因素考虑的因素防范措施防范措施会计师事务所、会计师事务所、审计项目组成员审计项目组成员或其直系亲属在或其直系亲属在审计客户中拥有审计客户中拥有直接经济利益或直接经济利益或重大间接经济利重大间接经济利益益（自己有经济利自己有经济利自己有经济利自己有经济利益益益益）重大的自重大的自身利益威身利益威胁胁没有任何防范没有任何防范措施措施第六章

152、第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求审计项目组某一成审计项目组某一成审计项目组某一成审计项目组某一成员的近亲属在审计员的近亲属在审计员的近亲属在审计员的近亲属在审计客户中拥有直接经客户中拥有直接经客户中拥有直接经客户中拥有直接经济利益或重大间接济利益或重大间接济利益或重大间接济利益或重大间接经济利益经济利益经济利益经济利益（近亲属有经济利（近亲属有经济利（近亲属有经济利（近亲属有经济利益）益）益）益）自身利自身利自身利自身利益威胁益威胁益威胁益威胁审计项目组审计项目组审计项目组审计项目组成员与其近成员与其近成员与其近成员与其近亲属之间关亲属之间关亲属之间关亲属之间关系的性质以系

153、的性质以系的性质以系的性质以及经济利益及经济利益及经济利益及经济利益对于该近亲对于该近亲对于该近亲对于该近亲属的重要性属的重要性属的重要性属的重要性1 1 1 1由近亲属尽快处置全部经由近亲属尽快处置全部经由近亲属尽快处置全部经由近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，或处置足够数量的经济利益，或处置足够数量的经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不济利益，以使剩余经济利益不济利益，以使剩余经济利益不济利益，以使剩余经济利益不再重大；再重大；再重大；再重大； 2 2 2 2由项目组之外的其他注册由项目组之外的其他注册由项目组之外的其他注册由项目组之外的其他注册会计师

154、复核审计项目组成员所会计师复核审计项目组成员所会计师复核审计项目组成员所会计师复核审计项目组成员所执行的工作；执行的工作；执行的工作；执行的工作；3 3 3 3将该人员调离审计项目组。将该人员调离审计项目组。将该人员调离审计项目组。将该人员调离审计项目组。会计师事务所、审会计师事务所、审会计师事务所、审会计师事务所、审计项目组成员或其计项目组成员或其计项目组成员或其计项目组成员或其直系亲属在可以对直系亲属在可以对直系亲属在可以对直系亲属在可以对审计客户施加控制审计客户施加控制审计客户施加控制审计客户施加控制的实体中拥有直接的实体中拥有直接的实体中拥有直接的实体中拥有直接经济利益或重大间经济利益

155、或重大间经济利益或重大间经济利益或重大间接经济利益接经济利益接经济利益接经济利益（在客（在客（在客（在客户的户的户的户的“母公司母公司母公司母公司”有有有有经济益利）经济益利）经济益利）经济益利）重大的重大的重大的重大的自身利自身利自身利自身利益威胁益威胁益威胁益威胁没有任何防范措施没有任何防范措施没有任何防范措施没有任何防范措施第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求通过会计师事务所的退休金计划通过会计师事务所的退休金计划通过会计师事务所的退休金计划通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益在审计客户中拥有直接经济利益在审计客户中拥有直接经济利益在审计客户中拥

156、有直接经济利益或重大间接经济利益或重大间接经济利益或重大间接经济利益或重大间接经济利益（事务所人（事务所人（事务所人（事务所人员退休后收入与客户有关）员退休后收入与客户有关）员退休后收入与客户有关）员退休后收入与客户有关）自身利自身利自身利自身利益威胁益威胁益威胁益威胁有防范措施有防范措施有防范措施有防范措施项目合伙人所在分部的其他合伙项目合伙人所在分部的其他合伙项目合伙人所在分部的其他合伙项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲属在该审计客户中人或其直系亲属在该审计客户中人或其直系亲属在该审计客户中人或其直系亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经拥有直接经济利益或重大间接经拥有直接经

157、济利益或重大间接经拥有直接经济利益或重大间接经济利益济利益济利益济利益（分部的其他人有经济利（分部的其他人有经济利（分部的其他人有经济利（分部的其他人有经济利益）益）益）益）自身利自身利自身利自身利益威胁益威胁益威胁益威胁没有任何防没有任何防没有任何防没有任何防范措施范措施范措施范措施为审计客户提供非审计服务的其为审计客户提供非审计服务的其为审计客户提供非审计服务的其为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其直系亲他合伙人、管理人员或其直系亲他合伙人、管理人员或其直系亲他合伙人、管理人员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利属在审计客户中拥有直接经济利属在审计客户中拥有直接经济利属在审

158、计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益益或重大间接经济利益益或重大间接经济利益益或重大间接经济利益（事务所（事务所（事务所（事务所其他人为客户提供其他服务有利其他人为客户提供其他服务有利其他人为客户提供其他服务有利其他人为客户提供其他服务有利益）益）益）益）重大的重大的重大的重大的自身利自身利自身利自身利益威胁益威胁益威胁益威胁除非该合伙人除非该合伙人除非该合伙人除非该合伙人或管理人员的或管理人员的或管理人员的或管理人员的参与程度极低参与程度极低参与程度极低参与程度极低没有任何防没有任何防没有任何防没有任何防范措施范措施范措施范措施第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求

159、所在分部的其他合所在分部的其他合所在分部的其他合所在分部的其他合伙人、或向审计客伙人、或向审计客伙人、或向审计客伙人、或向审计客户提供非审计服务户提供非审计服务户提供非审计服务户提供非审计服务的合伙人或管理人的合伙人或管理人的合伙人或管理人的合伙人或管理人员的直系亲属在审员的直系亲属在审员的直系亲属在审员的直系亲属在审计客户中拥有经济计客户中拥有经济计客户中拥有经济计客户中拥有经济利益利益利益利益自身利自身利自身利自身利益威胁益威胁益威胁益威胁只要取得该经济利益是该直系只要取得该经济利益是该直系只要取得该经济利益是该直系只要取得该经济利益是该直系亲属作为审计客户的雇员所享亲属作为审计客户的雇员

160、所享亲属作为审计客户的雇员所享亲属作为审计客户的雇员所享受的权利（例如通过退休金或受的权利（例如通过退休金或受的权利（例如通过退休金或受的权利（例如通过退休金或股票期权计划），并且在必要股票期权计划），并且在必要股票期权计划），并且在必要股票期权计划），并且在必要时可以采取防范措施消除威胁时可以采取防范措施消除威胁时可以采取防范措施消除威胁时可以采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平或将其降至可接受水平或将其降至可接受水平或将其降至可接受水平如果该直系亲属拥有或取得了如果该直系亲属拥有或取得了如果该直系亲属拥有或取得了如果该直系亲属拥有或取得了处置该经济利益的权利，或者处置该经济利益的权利，

161、或者处置该经济利益的权利，或者处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权，在股票期权中，有权行使期权，在股票期权中，有权行使期权，在股票期权中，有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济则应当尽快处置或放弃该经济则应当尽快处置或放弃该经济则应当尽快处置或放弃该经济利益。利益。利益。利益。会计师事务所、审会计师事务所、审会计师事务所、审会计师事务所、审计项目组成员或其计项目组成员或其计项目组成员或其计项目组成员或其直系亲属和审计客直系亲属和审计客直系亲属和审计客直系亲属和审计客户同时在某一实体户同时在某一实体户同时在某一实体户同时在某一实体拥有经济利益拥有经济利益拥有经济利益拥有经济利益

162、（双方有利益共同（双方有利益共同（双方有利益共同（双方有利益共同方）方）方）方）自身利自身利自身利自身利益威胁益威胁益威胁益威胁如果该利益如果该利益如果该利益如果该利益并不重大，并不重大，并不重大，并不重大，并且审计客并且审计客并且审计客并且审计客户不能对该户不能对该户不能对该户不能对该实体产生重实体产生重实体产生重实体产生重大影响，则大影响，则大影响，则大影响，则可认为独立可认为独立可认为独立可认为独立性未受到损性未受到损性未受到损性未受到损害。害。害。害。如果该利益对任何一方是重大如果该利益对任何一方是重大如果该利益对任何一方是重大如果该利益对任何一方是重大的，并且审计客户可以对该实的，并

163、且审计客户可以对该实的，并且审计客户可以对该实的，并且审计客户可以对该实体产生重大影响，则没有任何体产生重大影响，则没有任何体产生重大影响，则没有任何体产生重大影响，则没有任何防范措施可以将威胁降至可接防范措施可以将威胁降至可接防范措施可以将威胁降至可接防范措施可以将威胁降至可接受水平受水平受水平受水平第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求会计师事务所、会计师事务所、会计师事务所、会计师事务所、审计项目组成员审计项目组成员审计项目组成员审计项目组成员或其直系亲属和或其直系亲属和或其直系亲属和或其直系亲属和审计客户的利益审计客户的利益审计客户的利益审计客户的利益相关者同时在某

164、相关者同时在某相关者同时在某相关者同时在某一实体拥有经济一实体拥有经济一实体拥有经济一实体拥有经济利益利益利益利益（双方同时从同（双方同时从同（双方同时从同（双方同时从同一个第三方取得一个第三方取得一个第三方取得一个第三方取得利益）利益）利益）利益）自身自身自身自身利益、利益、利益、利益、亲密亲密亲密亲密关系关系关系关系或外或外或外或外在压在压在压在压力威力威力威力威胁胁胁胁1 1 1 1该成员在审该成员在审该成员在审该成员在审计项目组中的角计项目组中的角计项目组中的角计项目组中的角色；色；色；色；2 2 2 2该实体的所该实体的所该实体的所该实体的所有权是由少数人有权是由少数人有权是由少数人

165、有权是由少数人持有还是广泛持持有还是广泛持持有还是广泛持持有还是广泛持有；有；有；有；3 3 3 3该利益是否该利益是否该利益是否该利益是否使得投资者能够使得投资者能够使得投资者能够使得投资者能够控制该实体或对控制该实体或对控制该实体或对控制该实体或对其施加重大影响；其施加重大影响；其施加重大影响；其施加重大影响；4 4 4 4经济利益的经济利益的经济利益的经济利益的重要性重要性重要性重要性1 1 1 1将拥有经济利益将拥有经济利益将拥有经济利益将拥有经济利益的审计项目组成员调的审计项目组成员调的审计项目组成员调的审计项目组成员调离审计项目组；离审计项目组；离审计项目组；离审计项目组；2 2

166、2 2由项目组之外的由项目组之外的由项目组之外的由项目组之外的其他注册会计师复核其他注册会计师复核其他注册会计师复核其他注册会计师复核该审计项目组成员执该审计项目组成员执该审计项目组成员执该审计项目组成员执行的工作。行的工作。行的工作。行的工作。第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求作为信托业务的作为信托业务的作为信托业务的作为信托业务的受托人在审计客受托人在审计客受托人在审计客受托人在审计客户中拥有直接经户中拥有直接经户中拥有直接经户中拥有直接经济利益或重大间济利益或重大间济利益或重大间济利益或重大间接经济利益接经济利益接经济利益接经济利益（事务所是信托（事务所是信托（事

167、务所是信托（事务所是信托业务的受托人）业务的受托人）业务的受托人）业务的受托人）自身自身自身自身利益利益利益利益威胁威胁威胁威胁只有在符合下列条件时，才只有在符合下列条件时，才只有在符合下列条件时，才只有在符合下列条件时，才允许拥有上述利益：允许拥有上述利益：允许拥有上述利益：允许拥有上述利益：1 1 1 1受托人、其直系亲属或受托人、其直系亲属或受托人、其直系亲属或受托人、其直系亲属或会计师事务所均不是信托业会计师事务所均不是信托业会计师事务所均不是信托业会计师事务所均不是信托业务的受益人；务的受益人；务的受益人；务的受益人；2 2 2 2通过信托而在审计客户通过信托而在审计客户通过信托而在

168、审计客户通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对该信托中拥有的经济利益对该信托中拥有的经济利益对该信托中拥有的经济利益对该信托并不重大；并不重大；并不重大；并不重大；3 3 3 3该项信托业务不对审计该项信托业务不对审计该项信托业务不对审计该项信托业务不对审计客户产生重大影响；客户产生重大影响；客户产生重大影响；客户产生重大影响； 4 4 4 4受托人及其直系亲属或受托人及其直系亲属或受托人及其直系亲属或受托人及其直系亲属或会计师事务所对与审计客户会计师事务所对与审计客户会计师事务所对与审计客户会计师事务所对与审计客户经济利益有关的投资决策没经济利益有关的投资决策没经济利益有关的投资决策没经济利

169、益有关的投资决策没有重大影响。有重大影响。有重大影响。有重大影响。第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求其他相关人员其他相关人员其他相关人员其他相关人员在审计客在审计客在审计客在审计客户中拥有任何已知的经户中拥有任何已知的经户中拥有任何已知的经户中拥有任何已知的经济利益济利益济利益济利益(1(1(1(1除前述涉及除前述涉及除前述涉及除前述涉及人员以外的会计师事务人员以外的会计师事务人员以外的会计师事务人员以外的会计师事务所其他合伙人和专业人所其他合伙人和专业人所其他合伙人和专业人所其他合伙人和专业人员或其直系亲属；员或其直系亲属；员或其直系亲属；员或其直系亲属；2 2 2

170、2与审计项目组成员与审计项目组成员与审计项目组成员与审计项目组成员关系密切的人员关系密切的人员关系密切的人员关系密切的人员) ) ) )自身利自身利自身利自身利益威胁益威胁益威胁益威胁1 1 1 1会计师事会计师事会计师事会计师事务所组织结构、务所组织结构、务所组织结构、务所组织结构、营运结构和上营运结构和上营运结构和上营运结构和上下级关系；下级关系；下级关系；下级关系； 2 2 2 2相关人员相关人员相关人员相关人员与审计项目组与审计项目组与审计项目组与审计项目组成员之间关系成员之间关系成员之间关系成员之间关系的性质的性质的性质的性质1 1 1 1将存在这种个人关系的审计项将存在这种个人关系

171、的审计项将存在这种个人关系的审计项将存在这种个人关系的审计项目组成员调离项目组；目组成员调离项目组；目组成员调离项目组；目组成员调离项目组；2 2 2 2不允许该项目组成员参与任何不允许该项目组成员参与任何不允许该项目组成员参与任何不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策；有关该审计业务的重大决策；有关该审计业务的重大决策；有关该审计业务的重大决策；3 3 3 3由项目组之外的其他注册会计由项目组之外的其他注册会计由项目组之外的其他注册会计由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工师复核该审计项目组成员执行的工师复核该审计项目组成员执行的工师复核该审计项目组成员执行的工

172、作。作。作。作。如果会计师事务所、合如果会计师事务所、合如果会计师事务所、合如果会计师事务所、合伙人及其直系亲属、员伙人及其直系亲属、员伙人及其直系亲属、员伙人及其直系亲属、员工及其直系亲属从审计工及其直系亲属从审计工及其直系亲属从审计工及其直系亲属从审计客户处获得直接经济利客户处获得直接经济利客户处获得直接经济利客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益益或重大间接经济利益益或重大间接经济利益益或重大间接经济利益( ( ( (根据规定不允许拥有根据规定不允许拥有根据规定不允许拥有根据规定不允许拥有这些利益这些利益这些利益这些利益) ) ) )1 1 1 1如果会计师事务所获得经济利益，如果会计

173、师事务所获得经济利益，如果会计师事务所获得经济利益，如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部直接经济利益，并处应当立即处置全部直接经济利益，并处应当立即处置全部直接经济利益，并处应当立即处置全部直接经济利益，并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经置足够数量的间接经济利益以使剩余经置足够数量的间接经济利益以使剩余经置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大，或解除业务约定；济利益不再重大，或解除业务约定；济利益不再重大，或解除业务约定；济利益不再重大，或解除业务约定；2 2 2 2如果审计项目组成员或其直系亲属如果审计项目组成员或其直系亲属如果审计项目组成员或其直系亲属如果审计项目组

174、成员或其直系亲属获得经济利益，该人员应当立即处置全获得经济利益，该人员应当立即处置全获得经济利益，该人员应当立即处置全获得经济利益，该人员应当立即处置全部直接经济利益，并处置足够数量的间部直接经济利益，并处置足够数量的间部直接经济利益，并处置足够数量的间部直接经济利益，并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大，接经济利益以使剩余经济利益不再重大，接经济利益以使剩余经济利益不再重大，接经济利益以使剩余经济利益不再重大，或者将该项目成员调离项目组；或者将该项目成员调离项目组；或者将该项目成员调离项目组；或者将该项目成员调离项目组；3 3 3 3如果非审计项目组成员或其直系亲如果非审计项

175、目组成员或其直系亲如果非审计项目组成员或其直系亲如果非审计项目组成员或其直系亲属获得经济利益，应当尽快处置全部直属获得经济利益，应当尽快处置全部直属获得经济利益，应当尽快处置全部直属获得经济利益，应当尽快处置全部直接经济利益，并处置足够数量的间接经接经济利益，并处置足够数量的间接经接经济利益，并处置足够数量的间接经接经济利益，并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大，在济利益以使剩余经济利益不再重大，在济利益以使剩余经济利益不再重大，在济利益以使剩余经济利益不再重大，在完成处置该经济利益前，会计师事务所完成处置该经济利益前，会计师事务所完成处置该经济利益前，会计师事务所完成处置该经

176、济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。应当确定是否需要采取防范措施。应当确定是否需要采取防范措施。应当确定是否需要采取防范措施。第三节贷款和担保以及商业关系和个人关系第三节贷款和担保以及商业关系和个人关系6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求贷贷款款和和担担保保从银行或类似机构等审计客户取得贷款或由其作为担保人从银行或类似机构等审计客户取得贷款或由其作为担保人从银行或类似机构等审计客户取得贷款或由其作为担保人从银行或类似机构等审计客户取得贷款或由其作为担保人1.1.事务所满足两个条件：事务所满足两个条件：正常正常正常正常贷款程序、条款和条件；双方均不贷款

177、程序、条款和条件；双方均不重大重大重大重大。可。可以采取防范措施，否则，没有防范措施。以采取防范措施，否则，没有防范措施。防范措施：由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所防范措施：由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的工作等执行的工作等2.2.审计项目组成员满足一个条件：审计项目组成员满足一个条件：正常正常正常正常贷款程序、条款和条件。不会对独贷款程序、条款和条件。不会对独立性产生威胁。立性产生威胁。贷款类别：房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡透支等贷款类别：房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡透支等从非银行或类似机构等审计客户取得贷款或为其提供

178、担保从非银行或类似机构等审计客户取得贷款或为其提供担保从非银行或类似机构等审计客户取得贷款或为其提供担保从非银行或类似机构等审计客户取得贷款或为其提供担保威胁主体：威胁主体：会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属结果：如果对双方均结果：如果对双方均重大重大重大重大，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。向审计客户提供贷款或为其提供担保向审计客户提供贷款或为其提供担保向审计客户提供贷款或为其提供担保向审计客户提供贷款或为其提供担保威胁

179、主体：威胁主体：会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属结果：如果对双方均结果：如果对双方均重大重大重大重大，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。在审计客户开立存款或交易账户在审计客户开立存款或交易账户在审计客户开立存款或交易账户在审计客户开立存款或交易账户威胁主体：威胁主体：会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属结果：只要账户是按照结果：只要账户是按照正常正常正常正常的商业条件的商业条件开

180、立的，就不会对独立性产生威胁开立的，就不会对独立性产生威胁商商业业关关系系商商业业关系关系类类型型影响程度及防范措施影响程度及防范措施1 1在与客在与客户户或其控股股或其控股股东东、董事、管、董事、管理理层层或其他或其他为该为该客客户执户执行高行高级级管理活管理活动动的人的人员员合合营营的企的企业业中中拥拥有有经济经济利益；利益；2 2将会将会计师计师事事务务所的一种或多种所的一种或多种产产品品或服或服务务与客与客户户的一种或多种的一种或多种产产品或服品或服务务捆捆绑销绑销售，并以双方名售，并以双方名义进义进行；行；3 3按照按照协议协议，会，会计师计师事事务务所所销销售或配售或配送客送客户户

181、的的产产品或服品或服务务，或客，或客户销户销售或售或配送会配送会计师计师事事务务所的所的产产品或服品或服务务。会会会会计师计师事事事事务务所：所：所：所：除非除非经济经济利益不重大且商利益不重大且商业业关系关系不重要，否不重要，否则则会会计师计师事事务务所所应应当将商当将商业业关系降至关系降至不重要的程度或不重要的程度或终终止止该该商商业业关系，或者拒关系，或者拒绝绝接受接受或或终终止止审计业务审计业务审计项审计项目目目目组组成成成成员员：除非此除非此类经济类经济利益不重大且商利益不重大且商业业关系不重要，否关系不重要，否则应则应当将当将该该人人员调员调离离审计项审计项目目组组。审计项审计项目

182、目目目组组成成成成员员的直系的直系的直系的直系亲亲属：属：属：属：注册会注册会计师应计师应当当评评价威价威胁胁的重要程度，并在必要的重要程度，并在必要时时采取防范措施以采取防范措施以消除威消除威胁胁或将其降至可接受水平。或将其降至可接受水平。与与与与审计审计客客客客户户或利益相关者一同在某股或利益相关者一同在某股或利益相关者一同在某股或利益相关者一同在某股东东人数有限的人数有限的人数有限的人数有限的实实体中体中体中体中拥拥有利益有利益有利益有利益符合条件的不影响独立性：符合条件的不影响独立性：1 1这这种商种商业业关系关系对对于会于会计师计师事事务务所、所、审计项审计项目目组组成成员员或其直系

183、或其直系亲亲属以及客属以及客户户均不重要；均不重要；2 2拥拥有的有的经济经济利益利益对对投投资资者并不重大；者并不重大；3 3该经济该经济利益没有使得投利益没有使得投资资者能者能够够控制控制该实该实体。体。从从从从审计审计客客客客户购买户购买商品或服商品或服商品或服商品或服务务威威胁胁分析：如果交易分析：如果交易过过程正常、公平，通常不会程正常、公平，通常不会对对独立性独立性产产生威生威胁胁。某些性。某些性质质特殊或金特殊或金额较额较大的交易，可能大的交易，可能产产生自身利益威生自身利益威胁胁。防范措施：防范措施：1 1放弃交易或减少交易的金放弃交易或减少交易的金额额；2 2将将该该成成员调

184、员调离离审计项审计项目目组组。家庭家庭家庭家庭和个和个和个和个人关人关人关人关系系系系如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系，可能产生如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系，可能产生如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系，可能产生如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系，可能产生自自自自身利益威胁身利益威胁身利益威胁身利益威胁、密切关系威胁密切关系威胁密切关系威胁密切关系威胁或或或或外在压力威胁。外在压力威胁。外在压力威胁。外在压力威胁。

185、各种情况各种情况各种情况各种情况威胁程度的影响因素威胁程度的影响因素威胁程度的影响因素威胁程度的影响因素防范措施防范措施防范措施防范措施审计项目组成员的直审计项目组成员的直审计项目组成员的直审计项目组成员的直系亲属处在系亲属处在系亲属处在系亲属处在重要职位重要职位重要职位重要职位只有通过将该人员调离审计项目组才能只有通过将该人员调离审计项目组才能只有通过将该人员调离审计项目组才能只有通过将该人员调离审计项目组才能将对独立性的威胁降至可接受水平。将对独立性的威胁降至可接受水平。将对独立性的威胁降至可接受水平。将对独立性的威胁降至可接受水平。审计项目组成员的直审计项目组成员的直审计项目组成员的直审

186、计项目组成员的直系亲属可以对财务报系亲属可以对财务报系亲属可以对财务报系亲属可以对财务报表施加表施加表施加表施加重大影响重大影响重大影响重大影响1 1 1 1直系亲属在客户中的职位；直系亲属在客户中的职位；直系亲属在客户中的职位；直系亲属在客户中的职位；2 2 2 2该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。1 1 1 1将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；2 2 2 2合理安排审计项目组成员的职责，合理安排审计项目组成员的职责，合理安排审计项目组成员的职责，合理安

187、排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其直系亲属职责范围内使该成员不处理其直系亲属职责范围内使该成员不处理其直系亲属职责范围内使该成员不处理其直系亲属职责范围内的事项。的事项。的事项。的事项。审计项目组成员的近审计项目组成员的近审计项目组成员的近审计项目组成员的近亲属处在亲属处在亲属处在亲属处在重要职位重要职位重要职位重要职位或或或或可以对财务报表施加可以对财务报表施加可以对财务报表施加可以对财务报表施加重大影响重大影响重大影响重大影响1 1 1 1审计项目组成员与其近亲属关系审计项目组成员与其近亲属关系审计项目组成员与其近亲属关系审计项目组成员与其近亲属关系的性质；的性质；的性质；的性质；2

188、 2 2 2该近亲属的职位；该近亲属的职位；该近亲属的职位；该近亲属的职位；3 3 3 3该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。1 1 1 1将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；2 2 2 2合理安排审计项目组成员的职责，合理安排审计项目组成员的职责，合理安排审计项目组成员的职责，合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其近亲属职责范围内的使该成员不处理其近亲属职责范围内的使该成员不处理其近亲属职责范围内的使该成员不处理其近亲属职责范围内的事项。事项。事项。

189、事项。审计项目组的成员与审计项目组的成员与审计项目组的成员与审计项目组的成员与审计客户审计客户审计客户审计客户重要职位重要职位重要职位重要职位的的的的人员具有亲密关系人员具有亲密关系人员具有亲密关系人员具有亲密关系1 1 1 1该人员与审计项目组成员关系的该人员与审计项目组成员关系的该人员与审计项目组成员关系的该人员与审计项目组成员关系的性质；性质；性质；性质；2 2 2 2该人员在客户中的职位；该人员在客户中的职位；该人员在客户中的职位；该人员在客户中的职位；3 3 3 3该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。该成员在审计项目组中的角色。1 1

190、1 1将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；将该成员调离审计项目组；2 2 2 2合理安排审计项目组成员的职责，合理安排审计项目组成员的职责，合理安排审计项目组成员的职责，合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理与其有密切关系的人员使该成员不处理与其有密切关系的人员使该成员不处理与其有密切关系的人员使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项。职责范围内的事项。职责范围内的事项。职责范围内的事项。非审计项目组成员的非审计项目组成员的非审计项目组成员的非审计项目组成员的合伙人或员工与审计合伙人或员工与审计合伙人或员工与审计合伙人或员工与审计客户重要职位

191、的人员客户重要职位的人员客户重要职位的人员客户重要职位的人员存在家庭或个人关系存在家庭或个人关系存在家庭或个人关系存在家庭或个人关系1 1 1 1该合伙人或员工与客户董事、管该合伙人或员工与客户董事、管该合伙人或员工与客户董事、管该合伙人或员工与客户董事、管理层或其他员工之间关系的性质；理层或其他员工之间关系的性质；理层或其他员工之间关系的性质；理层或其他员工之间关系的性质；2 2 2 2该合伙人或员工与审计项目组之该合伙人或员工与审计项目组之该合伙人或员工与审计项目组之该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响；间的相互影响；间的相互影响；间的相互影响；3 3 3 3该合伙人或员工在会计师事务

192、所该合伙人或员工在会计师事务所该合伙人或员工在会计师事务所该合伙人或员工在会计师事务所的职位；的职位；的职位；的职位；4 4 4 4该人员在客户中的职位。该人员在客户中的职位。该人员在客户中的职位。该人员在客户中的职位。1 1 1 1合理安排该合伙人或员工的职责，合理安排该合伙人或员工的职责，合理安排该合伙人或员工的职责，合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能造成的任何影以减少对审计项目组可能造成的任何影以减少对审计项目组可能造成的任何影以减少对审计项目组可能造成的任何影响；响；响；响；2 2 2 2由项目组之外的其他注册会计师复由项目组之外的其他注册会计师复由项目组之外的其他注

193、册会计师复由项目组之外的其他注册会计师复核已执行的相关审计工作。核已执行的相关审计工作。核已执行的相关审计工作。核已执行的相关审计工作。第四节与审计客户发生雇佣关系第四节与审计客户发生雇佣关系6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求第五节高级职员与审计客户的长期关联第五节高级职员与审计客户的长期关联 6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求第六节为审计客户提供非鉴证服务第六节为审计客户提供非鉴证服务6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求第七节收费第七节收费如果会计师事务所从某一审计客户收取的如果会计师事务所从某一审计客户

194、收取的全部费用占其收费总全部费用占其收费总额的比重很大额的比重很大（占某一合伙人从所有客户收取的费用的总额比（占某一合伙人从所有客户收取的费用的总额比重很大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额的比重很重很大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额的比重很大），则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将产生自大），则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将产生自身利益威胁。身利益威胁。6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求如果会计师事务所连续两年从属于公众利益实体的某一审计客如果会计师事务所连续两年从属于公众利益实体的某一审计客户及其关联实体所收取的全部费用占其从所

195、有客户收取全部费户及其关联实体所收取的全部费用占其从所有客户收取全部费用的比重超过用的比重超过15%15%，除非除非该会计师事务所该会计师事务所向审计客户治理层披露向审计客户治理层披露这一事实这一事实，并与之讨论采取防范措施以将威胁降至可接受水平，并与之讨论采取防范措施以将威胁降至可接受水平，否则，所产生的自身利益威胁将否则，所产生的自身利益威胁将非常重大非常重大。6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求或有收费或有收费 会计师事务所对审计业务以直接或间接形式的或有收费方式会计师事务所对审计业务以直接或间接形式的或有收费方式收取费用，将产生重大的自身利益威胁和过度推介威

196、胁，收取费用，将产生重大的自身利益威胁和过度推介威胁，没没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。 6 6第六章第六章 鉴证业务对独立性的要求鉴证业务对独立性的要求第一节财务报表审计目标与审计责任第一节财务报表审计目标与审计责任一、财务报表审计目标一、财务报表审计目标 合法性：合法性：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；的规定编制；公允性：公允性：财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。的财务状况、经营成果

197、和现金流量。7 7第七章第七章 审计目标审计目标（1 1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；（2 2）管理层作出的会计估计是否合理；）管理层作出的会计估计是否合理；（3 3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；和可理解性；（4 4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理）财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金

198、解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。流量的影响。 合法性：合法性：7 7第七章第七章 审计目标审计目标（1 1）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；计单位及其环境的了解一致；（2 2）财务报表的列报、结构和内容是否合理；）财务报表的列报、结构和内容是否合理；（3 3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。 公允性公允性7 7第七章第七章 审计目标审计目标二、财务报表审计责任二、财务报表审计责任 （1 1）选择适用的会计准则和相关

199、会计制度。）选择适用的会计准则和相关会计制度。（2 2）选择和运用恰当的会计政策。）选择和运用恰当的会计政策。（3 3）根据企业的具体情况，做出合理的会）根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。计估计。1.1.财务报表中如果含有错报，管理层和财务报表中如果含有错报，管理层和治理层应承担完全责任；治理层应承担完全责任；2.2.如果财务报表存在重大错报，而注册如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任

200、。的责任。3.3.如果财务报表存在重大错报，由于注如果财务报表存在重大错报，由于注册会计师的问题而未发现，则表明注册册会计师的问题而未发现，则表明注册会计师没有履行好审计责任会计师没有履行好审计责任。 7 7第七章第七章 审计目标审计目标管理层对编制财务报表的责任管理层对编制财务报表的责任管理层对编制财务报表的责任管理层对编制财务报表的责任注册会计师的责任注册会计师的责任注册会计师的责任注册会计师的责任在治理层的监督下，管理层作在治理层的监督下，管理层作在治理层的监督下，管理层作在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制为会计工作的行为人，对编制为会计工作的行为人，对编制为会计工作的

201、行为人，对编制财务报表负有直接责任。财务报表负有直接责任。财务报表负有直接责任。财务报表负有直接责任。1.1.选择适用的会计准则和相关选择适用的会计准则和相关选择适用的会计准则和相关选择适用的会计准则和相关的会计制度；的会计制度；的会计制度；的会计制度；2.2.选择和运用恰当的会计政策选择和运用恰当的会计政策选择和运用恰当的会计政策选择和运用恰当的会计政策3.3.根据企业的具体情况，作出根据企业的具体情况，作出根据企业的具体情况，作出根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。合理的会计估计。合理的会计估计。合理的会计估计。按照中国注册会计师审计准则按照中国注册会计师审计准则按照中国注册会计师审计

202、准则按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意的规定对财务报表发表审计意的规定对财务报表发表审计意的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；见是注册会计师的责任；见是注册会计师的责任；见是注册会计师的责任；注册会计师通过签署审计报告注册会计师通过签署审计报告注册会计师通过签署审计报告注册会计师通过签署审计报告确认其责任。确认其责任。确认其责任。确认其责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。第七章第七章 审计

203、目标审计目标三、财务报表的审计范围三、财务报表的审计范围 指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。四、恰当的审计程序四、恰当的审计程序7 7第七章第七章 审计目标审计目标第二节第二节 管理层认定与具体审计目标管理层认定与具体审计目标一、审计思路一、审计思路7 7第七章第七章 审计目标审计目标二、管理层认定与具体审计目标二、管理层认定与具体审计目标 交易和事项的认交易和事项的认交易和事项的认交易和事项的认定定定定期末账户余额的期末账户余额的期末账户余额的期末账户余额的认定认定认定认定列报的认定列报

204、的认定列报的认定列报的认定1.1.发生发生发生发生2.2.完整性完整性完整性完整性3.3.准确性准确性准确性准确性4.4.截止截止截止截止5.5.分类分类分类分类1.1.存在存在存在存在2.2.权利和义务权利和义务权利和义务权利和义务3.3.完整性完整性完整性完整性4.4.计价和分摊计价和分摊计价和分摊计价和分摊1.1.发生以及权利和发生以及权利和发生以及权利和发生以及权利和义务义务义务义务2.2.完整性完整性完整性完整性3.3.分类和可理解性分类和可理解性分类和可理解性分类和可理解性4.4.准确性和计价准确性和计价准确性和计价准确性和计价7 7第七章第七章 审计目标审计目标认认认认 定定定定

205、目目目目 标标标标交易和事项交易和事项交易和事项交易和事项1.1.1.1.发生发生发生发生：记录的交易和事项：记录的交易和事项：记录的交易和事项：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有已发生，且与被审计单位有已发生，且与被审计单位有已发生，且与被审计单位有关关关关已记录的交易是真已记录的交易是真已记录的交易是真已记录的交易是真实的实的实的实的2.2.2.2.完整性：完整性：完整性：完整性：所有应当记录的所有应当记录的所有应当记录的所有应当记录的交易和事项均已记录交易和事项均已记录交易和事项均已记录交易和事项均已记录已发生的交易确实已发生的交易确实已发生的交易确实已发生的交易确实已经记录已经记

206、录已经记录已经记录3.3.3.3.准确性：准确性：准确性：准确性：与交易和事项有与交易和事项有与交易和事项有与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当关的金额及其他数据已恰当关的金额及其他数据已恰当关的金额及其他数据已恰当记录记录记录记录已记录的交易是按已记录的交易是按已记录的交易是按已记录的交易是按正确金额反映的正确金额反映的正确金额反映的正确金额反映的4.4.4.4.截止：截止：截止：截止：交易和事项已记录交易和事项已记录交易和事项已记录交易和事项已记录于正确的会计期间于正确的会计期间于正确的会计期间于正确的会计期间接近于资产负债表接近于资产负债表接近于资产负债表接近于资产负债表日的交易记录于

207、恰日的交易记录于恰日的交易记录于恰日的交易记录于恰当的期间当的期间当的期间当的期间5.5.5.5.分类：分类：分类：分类：交易和事项已记录交易和事项已记录交易和事项已记录交易和事项已记录于恰当的账户于恰当的账户于恰当的账户于恰当的账户被审计单位记录的被审计单位记录的被审计单位记录的被审计单位记录的交易经过适当分类交易经过适当分类交易经过适当分类交易经过适当分类第七章第七章 审计目标审计目标认认认认 定定定定目目目目 标标标标期末账期末账期末账期末账户余额户余额户余额户余额1.1.1.1.存在：存在：存在：存在：记录的资产、负债和记录的资产、负债和记录的资产、负债和记录的资产、负债和所有者权益是

208、存在的所有者权益是存在的所有者权益是存在的所有者权益是存在的记录的金额确实存记录的金额确实存记录的金额确实存记录的金额确实存在在在在2.2.2.2.权利和义务：权利和义务：权利和义务：权利和义务：记录的资产由记录的资产由记录的资产由记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录被审计单位拥有或控制，记录被审计单位拥有或控制，记录被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的负债是被审计单位应当履行的负债是被审计单位应当履行的负债是被审计单位应当履行的偿还义务的偿还义务的偿还义务的偿还义务资产归属于被审计资产归属于被审计资产归属于被审计资产归属于被审计单位，负债属于被单位，负债属于被单位，负债属

209、于被单位，负债属于被审计单位的义务审计单位的义务审计单位的义务审计单位的义务3.3.3.3.完整性：完整性：完整性：完整性：所有应当记录的资所有应当记录的资所有应当记录的资所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记产、负债和所有者权益均已记产、负债和所有者权益均已记产、负债和所有者权益均已记录录录录已存在的金额均已已存在的金额均已已存在的金额均已已存在的金额均已记录记录记录记录4.4.4.4.计价和分摊：计价和分摊：计价和分摊：计价和分摊：资产、负债和资产、负债和资产、负债和资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括所有者权益以恰当的金额包括所有者权益以恰当的金额包括所有者权益以恰当的金额包括在财

210、务报表中，与之相关的计在财务报表中，与之相关的计在财务报表中，与之相关的计在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录价或分摊调整已恰当记录价或分摊调整已恰当记录价或分摊调整已恰当记录资产、负债和所有资产、负债和所有资产、负债和所有资产、负债和所有者权益以恰当的金者权益以恰当的金者权益以恰当的金者权益以恰当的金额包括在财务报表额包括在财务报表额包括在财务报表额包括在财务报表中，与之相关的计中，与之相关的计中，与之相关的计中，与之相关的计价或分摊调整已恰价或分摊调整已恰价或分摊调整已恰价或分摊调整已恰当记录当记录当记录当记录第七章第七章 审计目标审计目标认认认认 定定定定目目目目 标标标标列

211、报列报列报列报1.1.1.1.发生以及权利和义务：发生以及权利和义务：发生以及权利和义务：发生以及权利和义务：披露的披露的披露的披露的交易、事项和其他情况已发生，交易、事项和其他情况已发生，交易、事项和其他情况已发生，交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关且与被审计单位有关且与被审计单位有关且与被审计单位有关发生的交易、事项，发生的交易、事项，发生的交易、事项，发生的交易、事项，或与被审计单位有或与被审计单位有或与被审计单位有或与被审计单位有关的交易和事项均关的交易和事项均关的交易和事项均关的交易和事项均包括在了财务报表包括在了财务报表包括在了财务报表包括在了财务报表中中中中2.2.2

212、.2.完整性：完整性：完整性：完整性：所有应当包括在财务所有应当包括在财务所有应当包括在财务所有应当包括在财务报表中的披露均已包括报表中的披露均已包括报表中的披露均已包括报表中的披露均已包括应当披露的事项均应当披露的事项均应当披露的事项均应当披露的事项均包括在了财务报表包括在了财务报表包括在了财务报表包括在了财务报表中中中中3.3.3.3.分类和可理解性：分类和可理解性：分类和可理解性：分类和可理解性：财务信息已财务信息已财务信息已财务信息已被恰当的列报和描述，且披露内被恰当的列报和描述，且披露内被恰当的列报和描述，且披露内被恰当的列报和描述，且披露内容表述清楚容表述清楚容表述清楚容表述清楚财

213、务信息已被恰当财务信息已被恰当财务信息已被恰当财务信息已被恰当地列报和描述，且地列报和描述，且地列报和描述，且地列报和描述，且披露内容表述清楚披露内容表述清楚披露内容表述清楚披露内容表述清楚4.4.4.4.准确性和计价：准确性和计价：准确性和计价：准确性和计价：财务信息和其财务信息和其财务信息和其财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当他信息已公允披露，且金额恰当他信息已公允披露，且金额恰当他信息已公允披露，且金额恰当财务信息和其他信财务信息和其他信财务信息和其他信财务信息和其他信息已公允披露，且息已公允披露，且息已公允披露，且息已公允披露，且金额恰当金额恰当金额恰当金额恰当第七章第七章 审计

214、目标审计目标第七章第七章 审计目标审计目标注册会计师通常依据各类交易，账户余额和列报的相关认定确定审计目标，注册会计师通常依据各类交易，账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序，下表给出应收账款的相关认定：根据审计目标设计审计程序，下表给出应收账款的相关认定： 应应收收账账款相关款相关认认定定审计审计目目标标审计审计程序程序存在存在（1 1）（2 2）权权利和利和义务义务（1 1）（2 2）完整性完整性（1 1）（2 2）计计价和分价和分摊摊（1 1）（2 2）要求：请根据表中给出的应收账款的相关认定确定审计目标，并针对每一审计目标简要设计两项审计程序。例例 题题应收账款

215、相关认定应收账款相关认定应收账款相关认定应收账款相关认定审计目标审计目标审计目标审计目标审计程序审计程序审计程序审计程序存在存在存在存在真实性真实性真实性真实性（1 1 1 1）向客户）向客户）向客户）向客户函证函证函证函证（2 2 2 2）检查）检查）检查）检查销售合同、销售发票和发运销售合同、销售发票和发运销售合同、销售发票和发运销售合同、销售发票和发运凭证凭证凭证凭证权利和义务权利和义务权利和义务权利和义务权利和义务权利和义务权利和义务权利和义务（1 1 1 1）检查）检查）检查）检查销售合同、销售发票和发运销售合同、销售发票和发运销售合同、销售发票和发运销售合同、销售发票和发运凭证凭证

216、凭证凭证（2 2 2 2）以应收账款明细账为）以应收账款明细账为）以应收账款明细账为）以应收账款明细账为起点起点起点起点，检查，检查，检查，检查合同合同合同合同，确定是否已，确定是否已，确定是否已，确定是否已贴现、出售或质押贴现、出售或质押贴现、出售或质押贴现、出售或质押完整性完整性完整性完整性完整性完整性完整性完整性（1 1 1 1）选取）选取）选取）选取发运凭证，追查至发票和银发运凭证，追查至发票和银发运凭证，追查至发票和银发运凭证，追查至发票和银行日记账、应收账款明细账行日记账、应收账款明细账行日记账、应收账款明细账行日记账、应收账款明细账（2 2 2 2）选取）选取）选取）选取发票，追

217、查至发送凭证和银发票，追查至发送凭证和银发票，追查至发送凭证和银发票，追查至发送凭证和银行日记账、应收账款明细账行日记账、应收账款明细账行日记账、应收账款明细账行日记账、应收账款明细账计价和分摊计价和分摊计价和分摊计价和分摊计价计价计价计价（1 1 1 1）检查）检查）检查）检查期后已收回应收账款期后已收回应收账款期后已收回应收账款期后已收回应收账款情况情况情况情况（2 2 2 2）分析应收账款）分析应收账款）分析应收账款）分析应收账款账龄账龄账龄账龄，确定坏账准，确定坏账准，确定坏账准，确定坏账准备备备备计提计提计提计提是否适当是否适当是否适当是否适当过程过程过程过程工作工作工作工作1.1.

218、1.1.接受业务委接受业务委接受业务委接受业务委托托托托了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等定业务约定条款；签订审计业务约定书等定业务约定条款；签订审计业务约定书等定业务约定条款；签订审计业务约定书等2.2.2.2.计划审计工计划审计工计划审计工计划审计工作作作作初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划初步业务活动；制定总体审计策略；

219、制定具体审计计划初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划3.3.3.3.风险评估程风险评估程风险评估程风险评估程序序序序了解被审计单位及其环境；识别和评估重大错报风险了解被审计单位及其环境；识别和评估重大错报风险了解被审计单位及其环境；识别和评估重大错报风险了解被审计单位及其环境；识别和评估重大错报风险4.4.4.4.进一步程序进一步程序进一步程序进一步程序控制测试、实质性程序控制测试、实质性程序控制测试、实质性程序控制测试、实质性程序5.5.5.5.完成审计工完成审计工完成审计工完成审计工作作作作汇总审计差异；提请调整和披露；复核审计工作底稿和财务汇总审计差异；提请调整和披露；复核审

220、计工作底稿和财务汇总审计差异；提请调整和披露；复核审计工作底稿和财务汇总审计差异；提请调整和披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。计意见；编制审计报告等。计意见；编制审计报告等。计意见；编制审计报告等。第三节审计过程与审计目标的实现第三节审计过程与审计目标的实现 7 7第七章第七章 审计目标审计目标第三节审计过程与审计目标的实现第三节审计过程与审计目标的实现 第七章第七章 审

221、计目标审计目标1.1.理解审计业务约定书的内容；理解审计业务约定书的内容；2.2.理解总体审计策略和具体审计计划；理解总体审计策略和具体审计计划；3.3.掌握重要性的含义及其运用；掌握重要性的含义及其运用；4.4.掌握审计风险。掌握审计风险。 第一节初步业务活动第一节初步业务活动 一、初步业务活动的目的和内容一、初步业务活动的目的和内容 CPACPA开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求：要求：（1 1）CPACPA已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；（2 2）不存在因管理层诚

222、信问题而影响）不存在因管理层诚信问题而影响CPACPA保持该项业务意愿的保持该项业务意愿的情况；情况；（3 3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。8 8第八章第八章 审计计划审计计划二、审计业务约定书二、审计业务约定书 工作工作工作工作具体内容具体内容具体内容具体内容1.1.1.1.明确审计业务的性明确审计业务的性明确审计业务的性明确审计业务的性质和范围质和范围质和范围质和范围双方就审计业务的性质和范围取得一致看法双方就审计业务的性质和范围取得一致看法双方就审计业务的性质和范围取得一致看法双方就审计业务的性质和范围取得一致看法2.2.2.2.初步

223、了解被审计单初步了解被审计单初步了解被审计单初步了解被审计单位的基本情况（不是位的基本情况（不是位的基本情况（不是位的基本情况（不是具体情况）具体情况）具体情况）具体情况）包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营情况和经营风险；以前年度接受审计的情况；情况和经营风险；以前年度接受审计的情况；情况和经营风险；以前年度接受审计的情况；情况和经营风险；以前年度接受审计的情况；财务会计机构及工作组织、其他与签订审计业财务会计机构及工作组织、其他与签订审计业财务会计机构及工作组织、其他

224、与签订审计业财务会计机构及工作组织、其他与签订审计业务约定书相关的事项务约定书相关的事项务约定书相关的事项务约定书相关的事项3.3.3.3.评价会计师事务所评价会计师事务所评价会计师事务所评价会计师事务所的胜任能力的胜任能力的胜任能力的胜任能力（1 1 1 1）评价执行审计的能力）评价执行审计的能力）评价执行审计的能力）评价执行审计的能力（2 2 2 2）评价独立性）评价独立性）评价独立性）评价独立性（3 3 3 3）评价保持应有关注的能力，如果会计师事）评价保持应有关注的能力，如果会计师事）评价保持应有关注的能力，如果会计师事）评价保持应有关注的能力，如果会计师事务所不具备胜任能力，应当拒绝

225、接受委托务所不具备胜任能力，应当拒绝接受委托务所不具备胜任能力，应当拒绝接受委托务所不具备胜任能力，应当拒绝接受委托4.4.4.4.商定审计收费商定审计收费商定审计收费商定审计收费收费金额和付费方式收费金额和付费方式收费金额和付费方式收费金额和付费方式5.5.5.5.明确被审计单位应明确被审计单位应明确被审计单位应明确被审计单位应协助的工作协助的工作协助的工作协助的工作提供所有相关的会计资料并配合审计提供所有相关的会计资料并配合审计提供所有相关的会计资料并配合审计提供所有相关的会计资料并配合审计1 1、签订审计业务约定书之前应该做的工作、签订审计业务约定书之前应该做的工作第八章第八章 审计计划

226、审计计划基本内容基本内容具体要求具体要求1.1.1.1.财务报表审计的目标财务报表审计的目标财务报表审计的目标财务报表审计的目标合法性；公允性合法性；公允性合法性；公允性合法性；公允性2.2.2.2.管理层对财务报表的责任管理层对财务报表的责任管理层对财务报表的责任管理层对财务报表的责任在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位

227、管理层的责任报表是被审计单位管理层的责任报表是被审计单位管理层的责任报表是被审计单位管理层的责任3.3.3.3.管理层编制财务报表采用的会计准则管理层编制财务报表采用的会计准则管理层编制财务报表采用的会计准则管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度和相关会计制度和相关会计制度和相关会计制度4.4.4.4.审计范围审计范围审计范围审计范围（1 1 1 1）指明）指明）指明）指明CPACPACPACPA在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则（2 2 2 2）为实现财务报表审计目标

228、，）为实现财务报表审计目标，）为实现财务报表审计目标，）为实现财务报表审计目标，CPACPACPACPA根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和的总和的总和的总和5.5.5.5.执行审计工作的安排执行审计工作的安排执行审计工作的安排执行审计工作的安排出具审计报告的时间要求出具审计报告的时间要求出具审计报告的时间要求出具审计报告的时间要求6.6.6.6.审计报告格式和对审计结果的其他沟审计报告格式和对审计结果的其他沟审计报告格式和对审计结果的其他沟审计报告格式和对

229、审计结果的其他沟通形式通形式通形式通形式7.7.7.7.审计局限性审计局限性审计局限性审计局限性由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险被发现的风险被发现的风险被发现的风险8.8.8.8.管理层为管理层为管理层为管理层为CPAC

230、PACPACPA提供必要的工作条件和协提供必要的工作条件和协提供必要的工作条件和协提供必要的工作条件和协助助助助9.CPA9.CPA9.CPA9.CPA不受限制地接触任何与审计有关的不受限制地接触任何与审计有关的不受限制地接触任何与审计有关的不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息记录、文件和所需要的其他信息记录、文件和所需要的其他信息记录、文件和所需要的其他信息10.10.10.10.管理层对其作出的与审计有关的声明管理层对其作出的与审计有关的声明管理层对其作出的与审计有关的声明管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认予以书面确认予以书面确认予以书面确认11.CPA11

231、.CPA11.CPA11.CPA对执业过程中获知的信息保密对执业过程中获知的信息保密对执业过程中获知的信息保密对执业过程中获知的信息保密12.12.12.12.审计收费审计收费审计收费审计收费包括收费的计算基础和收费安排包括收费的计算基础和收费安排包括收费的计算基础和收费安排包括收费的计算基础和收费安排13.13.13.13.违约责任违约责任违约责任违约责任14.14.14.14.解决争议的方法解决争议的方法解决争议的方法解决争议的方法15.15.15.15.签章签章签章签章签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加

232、盖的公章签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章审计业务约定书的特殊考虑审计业务约定书的特殊考虑 8 8第八章第八章 审计计划审计计划oo1. 1.考虑特定需要（有必要时应有的内容）考虑特定需要（有必要时应有的内容） （1 1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排； （2 2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的）与审计涉及的内部审计人

233、员和被审计单位其他员工工作的）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；协调；协调；协调； （3 3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；）预期向被审计单位提交的其他函件或报告； （4 4）与治理层整体直接沟通；）与治理层整体直接沟通；）与治理层整体直接沟通；）与治理层整体直接沟通； （5 5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安

234、排；）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排； （6 6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。 第八章第八章 审计计划审计计划oo2.2.集团审计集团审计 如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会计师应当考虑是组成部分财务报表的审计，注册会计师应当考虑是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书：否与各个组成部分单独签订审计业务约定书

235、：（1 1 1 1）组成部分注册会计师的委托人；）组成部分注册会计师的委托人；）组成部分注册会计师的委托人；）组成部分注册会计师的委托人；（2 2 2 2）是否对组成部分单独出具审计报告；）是否对组成部分单独出具审计报告；）是否对组成部分单独出具审计报告；）是否对组成部分单独出具审计报告；（3 3 3 3）法律法规的规定；）法律法规的规定；）法律法规的规定；）法律法规的规定；（4 4 4 4）母公司、总公司或总部拥有组成部分的所有权份额；）母公司、总公司或总部拥有组成部分的所有权份额；）母公司、总公司或总部拥有组成部分的所有权份额；）母公司、总公司或总部拥有组成部分的所有权份额；（5 5 5

236、5）组成部分管理层的独立程度。）组成部分管理层的独立程度。）组成部分管理层的独立程度。）组成部分管理层的独立程度。第八章第八章 审计计划审计计划oo3.3.3.3.连续审计连续审计连续审计连续审计 对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务

237、约定务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。条款。条款。条款。oo考虑重新签订审计业务约定书考虑重新签订审计业务约定书考虑重新签订审计业务约定书考虑重新签订审计业务约定书 注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现特殊情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：现特殊情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：现特殊情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：现特殊情况，应当考虑重新签订审计业务约定

238、书：（1 1 1 1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2 2 2 2）需要修改约定条款或增加特别条款；）需要修改约定条款或增加特别条款；）需要修改约定条款或增加特别条款；）需要修改约定条款或增加特别条款；（3 3 3 3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；（4 4 4 4）被审计单位业务的性质或规模发生重大

239、变化；）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（5 5 5 5）法律法规的规定；）法律法规的规定；）法律法规的规定；）法律法规的规定；（6 6 6 6）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。第八章第八章 审计计划审计计划第二节总体审计策略和具体审计计划第二节总体审计策略和具体审计计划 8 8第八章第八章 审计计划审计计划

240、一、总体审计策略一、总体审计策略 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。 8 8第八章第八章 审计计划审计计划（一）审计范围（一）审计范围1（1 1）编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度；）编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度；（2 2）特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告；）特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告； （3 3）预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所）预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点；

241、在地点；（4 4）母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如）母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；何编制合并财务报表；（5 5）其他）其他CPACPA参与审计集团内组成部分的范围；参与审计集团内组成部分的范围；（6 6）需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识；）需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识；（7 7）外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法；）外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法；（8 8）除对合并财务报表进行审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单）除对合并财务报表进行审计之外，是否需要对

242、组成部分的财务报表单独进行法定审计；独进行法定审计；第八章第八章 审计计划审计计划（一）审计范围（一）审计范围2（9 9）内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度；）内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度；（1010）被审计单位使用服务机构的情况，及）被审计单位使用服务机构的情况，及CPACPA如何取得有关服务机构内部如何取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据；控制设计、执行和运行有效性的证据；（1111）预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与）预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计

243、证据；风险评估程序和控制测试相关的审计证据；（1212）信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机）信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况；辅助审计技术的情况；（1313）根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整）根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排；审计涵盖范围和时间安排；（1414）与为被审计单位提供其他服务的事务所人员讨论可能影响审计的事项；）与为被审计单位提供其他服务的事务所人员讨论可能影响审计的事项；（1515）被审计单位的人员和相关数据的可利用性。）被审计单位

244、的人员和相关数据的可利用性。第八章第八章 审计计划审计计划P1618 8第八章第八章 审计计划审计计划P161P1628 8第八章第八章 审计计划审计计划P1628 8（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；（2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会

245、计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；风险领域安排的审计时间预算等；（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；调配资源等；（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。目质量控制复核等。注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。注册会计师应当根据实

246、施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。第八章第八章 审计计划审计计划二、具体审计计划二、具体审计计划具体审计计划应当包括：具体审计计划应当包括：（1 1）风险评估程序；）风险评估程序；（2 2）计划实施的进一步审计程序；）计划实施的进一步审计程序；（3 3）其他审计程序。）其他审计程序。8 8第八章第八章 审计计划审计计划性质、时间、范围性质、时间、范围总体方案具体审计程序8 8第八章第八章 审计计划审计计划三、审计过程中对计划的更改三、审计过程中对计划的更改 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审

247、计业务的始终。持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。 8 8第八章第八章 审计计划审计计划四、指导、监督与复核四、指导、监督与复核 8 8第八章第八章 审计计划审计计划8 8第三节第三节 审计重要性审计重要性一、重要性的含义及理解一、重要性的含义及理解1.1.重要性重要性重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。2.2.理解的要点：理解的要点：（1）重要性概念中的错报包含漏报；（2）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑；（3）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。

248、(4)重要性的确定离不开具体环境。(5)对重要性的评估需要运用职业判断。第八章第八章 审计计划审计计划8 81.1.评估的目的评估的目的在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以：（1）发现在金额上重大的错报。（2）确定进一步审计程序的性质、时间、范围，将风险降低至可接受水平。2.2.评估时考虑的主要因素评估时考虑的主要因素（1）对被审计单位及其环境的了解；（2）审计的目标，包括特定报告要求；（3）财务报表各项目的性质及其相互关系；（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。一、计划审计工作时对重要性的评估一、计划审计工作时对重要性的评估第八章第八章 审计计划审计计划重要性水平的

249、判断数量和性质8 8第八章第八章 审计计划审计计划8 83.3.从数量方面考虑重要性从数量方面考虑重要性A.财务报表层次重要性水平的评估（1）评估财务报表层次重要性水平的目的：对财务报表发表意见时确定财务报表是否公允反映。（2）评估方法：注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。（3）评估基准：有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。（4）选择百分比：注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。比如：对于以盈利为目的的企业，来自经常性业务的

250、税前利润或：税后净利润的5%，或总收入的0.5%；对于非盈利组织，费用总额或总收入的0.5%；对于共同基金公司，净资产的0.5%。（5）财务报表层次水平的评估确定注册会计师应当确定一个恰当的重要性水平作为整个财务报表层次的水平。第八章第八章 审计计划审计计划8 8B.B.认定层次重要性水平确定认定层次重要性水平确定 （1 1）可容忍错报）可容忍错报各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为可容忍错报。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。（2 2）确定认定

251、层次重要性水平时要考虑的因素）确定认定层次重要性水平时要考虑的因素在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。第八章第八章 审计计划审计计划8 8四、对计划阶段确定的重要性水平的调整四、对计划阶段确定的重要性水平的调整1.1.调整的必要性调整的必要性在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程

252、序的性质、时间和范围。2.2.调整的方法调整的方法注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；（2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。第八章第八章 审计计划审计计划8 8五、评价错报的影响五、评价错报的影响1. 1. 汇总尚未更正错报汇总尚未更正错报汇总尚未更正错报包括已经识别的具体错报和推断误差。汇总尚未更正错报包括已经识别的具体错报和推断误差。第八章第八章 审计计划审计计划8 8（1 1）已经识别的具体错报）已经识别的具体错报已经识别的具

253、体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：的错报，包括下列两类：对事实的错报。对事实的错报。这类错报产生于被审计单收集和处理数据的错误，对事这类错报产生于被审计单收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。实的忽略或误解，或故意舞弊行为。涉及主观决策的错报。涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，二是管理层和注册会计师对选择和运用会计师对会计估计值的判断差异，二是管理层和注册会计师对选择和运用会

254、计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理体制层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。管理体制层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。第八章第八章 审计计划审计计划8 8（2 2）推断误差）推断误差推断误差是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最推断误差是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。包括：佳估计数。包括：通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已识别的具体错报。通过测试样本估计出

255、的总体的错报减去在测试中发现的已识别的具体错报。通过实质性分析程序推断出的估计错报。通过实质性分析程序推断出的估计错报。第八章第八章 审计计划审计计划8 82.2.评价汇总尚未更正错报的影响评价汇总尚未更正错报的影响（1 1）基本观点：）基本观点：注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重大。（2 2）如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平）如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。第八章第八章 审计计划审计计划（3 3）如果）如果尚未更正错报尚未更正错报的汇总数超过重要

256、性水平的汇总数超过重要性水平如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序扩大审计程序的范围或要求管理层的范围或要求管理层调整财务报调整财务报表表降低审计风险。降低审计风险。在在任何情况任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就下，注册会计师都应当要求管理层就已识别已识别的错报的错报调整调整财务报表。财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为

257、尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。意见的审计报告。8 8第八章第八章 审计计划审计计划错报的汇总错报的汇总错报的汇总错报的汇总 未调整的，已调整的不算未调整的，已调整的不算未调整的，已调整的不算未调整的，已调整的不算前期错报漏报类期后事项类期后事项本期错报漏报资产负债表日期初余额审计报告日8 8第八章第八章 审计计划审计计划错报的汇总与重要性水平错报的汇总与重要性水平错报的汇总与重要性水平错报的汇总与重要性水平1、汇总数汇总数超过超过重要性水平的处理重要性水平的处理扩大实质性测试扩大实质性

258、测试范围范围调整会计报表调整会计报表2 2、汇总数、汇总数接近接近重要性水平的处理重要性水平的处理追加审计追加审计程序程序调整会计报表调整会计报表8 8第八章第八章 审计计划审计计划二、审计风险二、审计风险审计风险取决于审计风险取决于重大错报风险重大错报风险和和检查风险检查风险。 8 8第八章第八章 审计计划审计计划（一）重大错报风险（一）重大错报风险 重大错报风险是指财务报表在重大错报风险是指财务报表在审计前审计前存在重大错报的可能性。存在重大错报的可能性。 重大错报风险与被审计单位的风险相关，且重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立独立存在于财务报表的审计。存在于财务报表的审计。在设计

259、审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次方面考虑重大错报风从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次方面考虑重大错报风险。险。 8 8第八章第八章 审计计划审计计划1.1.理解审计证据的含义及特性；理解审计证据的含义及特性；2.2.掌握获取审计证据的审计程序；掌握获取审计证据的审计程序；3.3.掌握函证；掌握函证；4.4.掌握分析程序。掌握分析程序。 第九章第九章 审计证据审计证据第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质 1 1审计证据的含义审计证据的含义

260、审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。9 9第九章第九章 审计证据审计证据二、审计证据两大特征二、审计证据两大特征1 1审计证据的充分性审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。2 2审计证据的适当性审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。9 9第九章第九章 审计证据审计证据（1 1）在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：）在确定审计证据

261、的相关性时，注册会计师应当考虑： 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。认定无关。针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。计证据。只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。据。9 9第九章第九章 审计证据审计证据（2 2）注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：）注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：从外部独立来源

262、获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。靠。内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。审计证据更可靠。直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。据比口头形式的审计证据更可靠。从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可

263、靠。从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。9 9第九章第九章 审计证据审计证据3 3充分性与适当性的关系充分性与适当性的关系注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。但如果审计证据的质量审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。的缺陷。4 4评价充分性和适当性时的特殊考虑评价充分性和适当性时的特殊考虑（1 1）

264、对文件记录真伪的考虑）对文件记录真伪的考虑 （职业谨慎态度要求）（职业谨慎态度要求）（2 2）使用被审计单位生成信息的考虑）使用被审计单位生成信息的考虑（3 3）证据相互矛盾的考虑）证据相互矛盾的考虑（4 4）获取审计证据时对成本的考虑）获取审计证据时对成本的考虑9 9第九章第九章 审计证据审计证据第二节获取审计证据的审计程序第二节获取审计证据的审计程序 一、审计程序的作用一、审计程序的作用 9 9第九章第九章 审计证据审计证据二、审计程序的种类二、审计程序的种类 审计程序单独或组合，用于风险评估程序、控制测试和实质性审计程序单独或组合，用于风险评估程序、控制测试和实质性程序程序 三大审计程序

265、三大审计程序八大审计程序八大审计程序 检查记录或文件检查记录或文件检查记录或文件检查记录或文件检查有形资产检查有形资产检查有形资产检查有形资产观察观察观察观察询问询问询问询问函证函证函证函证重新计算重新计算重新计算重新计算重新执行重新执行重新执行重新执行分析程序分析程序分析程序分析程序9 9第九章第九章 审计证据审计证据1 1风险评估程序风险评估程序注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次评估财务报表层次和认定层次认定层次重大错报风险的基础。2 2控制测试控制测试注册会计师在下列情况下应当进行控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的预期控制的运行是有

266、效的，注册会计师应当实施控制测试以支持结果（2）仅实施实质性程序不足以仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制有效性的审计证据（一）三大审计程序（一）三大审计程序9 9第九章第九章 审计证据审计证据3 3实质性程序实质性程序（1）注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。（2）注册会计师对重大错报是一种判断，可能无法充分识别所有重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错报风险评估结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易账户余额、列报实施实质性程序。9 9第九章第九章

267、 审计证据审计证据按审计程序的目的分类按审计程序的目的分类按审计程序的目的分类按审计程序的目的分类目目目目 的的的的1 1风险评估程序风险评估程序CPACPACPACPA应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础层次和认定层次重大错报风险的基础层次和认定层次重大错报风险的基础层次和认定层次重大错报风险的基础2 2控制测试控制测试当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：当存在下列情形之一时，控制测试是

268、必要的：当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：(1)(1)(1)(1)在在在在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，有效的，有效的，有效的，CPACPACPACPA应当实施控制测试以支持评估结果；应当实施控制测试以支持评估结果；应当实施控制测试以支持评估结果；应当实施控制测试以支持评估结果；(2)(2)(2)(2)仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充仅实施实质

269、性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，分、适当的审计证据，分、适当的审计证据，分、适当的审计证据，CPACPACPACPA应当实施控制测试，以获应当实施控制测试，以获应当实施控制测试，以获应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据取内部控制运行有效性的审计证据取内部控制运行有效性的审计证据取内部控制运行有效性的审计证据3 3实质性程序实质性程序CPACPACPACPA应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险错报风险错报风险错报风险三大审

270、计程序的区别三大审计程序的区别目的目的第九章第九章 审计证据审计证据按审计程序的目的分类按审计程序的目的分类按审计程序的目的分类按审计程序的目的分类运用运用运用运用1 1 1 1风险评估程序风险评估程序风险评估程序风险评估程序(1)(1)(1)(1)风险评估程序为风险评估程序为风险评估程序为风险评估程序为CPACPACPACPA确定重要性水平、识别需要确定重要性水平、识别需要确定重要性水平、识别需要确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等

271、工作提供了重要基础作提供了重要基础作提供了重要基础作提供了重要基础(2)(2)(2)(2)有助予有助予有助予有助予CPACPACPACPA合理分配审计资源，获取充分、适当合理分配审计资源，获取充分、适当合理分配审计资源，获取充分、适当合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据的审计证据的审计证据的审计证据2 2 2 2控制测试控制测试控制测试控制测试测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风报方面的运行有效性，从而支持

272、或修正重大错报风报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围和范围和范围和范围3 3 3 3实质性程序实质性程序实质性程序实质性程序实质性程序包括对各类交易和事项、账户余额、列实质性程序包括对各类交易和事项、账户余额、列实质性程序包括对各类交易和事项、账户余额、列实质性程序包括对各类交易和事项、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。报的细节测试以及实质性分析程序。报

273、的细节测试以及实质性分析程序。报的细节测试以及实质性分析程序。CPACPACPACPA应当执行实应当执行实应当执行实应当执行实质性程序，以获取充分、适当的审计证据质性程序，以获取充分、适当的审计证据质性程序，以获取充分、适当的审计证据质性程序，以获取充分、适当的审计证据三大审计程序的区别三大审计程序的区别运用运用按审计程序的目按审计程序的目按审计程序的目按审计程序的目的分类的分类的分类的分类注意事项注意事项注意事项注意事项1 1 1 1风险评估程序风险评估程序风险评估程序风险评估程序(1)(1)(1)(1)风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，虽风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险

274、，虽风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，虽风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据计证据计证据计证据(2)(2)(2)(2)为了获取充分、适当的审计证据，为了获取充分、适当的审计证据，为了获取充分

275、、适当的审计证据，为了获取充分、适当的审计证据，CPACPACPACPA还需要实施进还需要实施进还需要实施进还需要实施进一步程序，包括实施控制测试和实质性程序一步程序，包括实施控制测试和实质性程序一步程序，包括实施控制测试和实质性程序一步程序，包括实施控制测试和实质性程序(3)(3)(3)(3)此程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序此程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序此程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序此程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序2 2 2 2控制测试控制测试控制测试控制测试不是必要程序不是必要程序不是必要程序不是必要程序( ( ( (必要时或决定测试时必要时或决

276、定测试时必要时或决定测试时必要时或决定测试时) ) ) )3 3 3 3实质性程序实质性程序实质性程序实质性程序注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，在固有局限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，在固有局

277、限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，在固有局限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易和事项、账注册会计师都应当针对所有重大的各类交易和事项、账注册会计师都应当针对所有重大的各类交易和事项、账注册会计师都应当针对所有重大的各类交易和事项、账户余额、列报实施实质性程序。每次财务报表审计都应户余额、列报实施实质性程序。每次财务报表审计都应户余额、列报实施实质性程序。每次财务报表审计都应户余额、列报实施实质性程序。每次财务报表审计都应实施的必要程序实施的必要程序实施的必要程序实施的必要程序三大审计程序的区别三大审计程序的区别注意注意获取审计证据的总体程序获取审

278、计证据的总体程序目的分类目的分类目的分类目的分类目目目目 的的的的运用运用运用运用注意事项注意事项注意事项注意事项1 1 1 1风险风险风险风险评估程序评估程序评估程序评估程序 以此作为评估财务报表层以此作为评估财务报表层以此作为评估财务报表层以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风次和认定层次重大错报风次和认定层次重大错报风次和认定层次重大错报风险的基础险的基础险的基础险的基础(1) (1) (1) (1) 确定重要性水平、识别需要确定重要性水平、识别需要确定重要性水平、识别需要确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实特别考虑的领域、设计和实特别考虑的领域、设计和实特别考虑的领域

279、、设计和实施进一步审计程序等工作提施进一步审计程序等工作提施进一步审计程序等工作提施进一步审计程序等工作提供了重要基础供了重要基础供了重要基础供了重要基础(2)(2)(2)(2)有助合理分配审计资源，获取有助合理分配审计资源，获取有助合理分配审计资源，获取有助合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据充分、适当的审计证据充分、适当的审计证据充分、适当的审计证据(1) (1) (1) (1) 并不能识别出所有的重大错并不能识别出所有的重大错并不能识别出所有的重大错并不能识别出所有的重大错报风险，虽然它可作为评估报风险，虽然它可作为评估报风险，虽然它可作为评估报风险，虽然它可作为评估财务报表层次和

280、认定层次重财务报表层次和认定层次重财务报表层次和认定层次重财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，但并不大错报风险的基础，但并不大错报风险的基础，但并不大错报风险的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、能为发表审计意见提供充分、能为发表审计意见提供充分、能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据适当的审计证据适当的审计证据适当的审计证据(2)(2)(2)(2)为了获取充分、适当的审计为了获取充分、适当的审计为了获取充分、适当的审计为了获取充分、适当的审计证据，证据，证据，证据，CPACPACPACPA还需要实施进一还需要实施进一还需要实施进一还需要实施进一步程序，包括实施控制测试步程序，包括实

281、施控制测试步程序，包括实施控制测试步程序，包括实施控制测试和实质性程序和实质性程序和实质性程序和实质性程序(3) (3) (3) (3) 应实施的必要程序应实施的必要程序应实施的必要程序应实施的必要程序2 2 2 2控制控制控制控制测试测试测试测试 (1)(1)(1)(1)在评估认定层次重大错在评估认定层次重大错在评估认定层次重大错在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运报风险时，预期控制的运报风险时，预期控制的运报风险时，预期控制的运行是有效的，行是有效的，行是有效的，行是有效的，CPACPACPACPA应当实应当实应当实应当实施控制测试以支持评估结施控制测试以支持评估结施控制测试以支持评

282、估结施控制测试以支持评估结果；果；果；果；(2)(2)(2)(2)仅实施实质性程仅实施实质性程仅实施实质性程仅实施实质性程序不足以提供有关认定层序不足以提供有关认定层序不足以提供有关认定层序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证次的充分、适当的审计证次的充分、适当的审计证次的充分、适当的审计证据，据，据，据，CPACPACPACPA应当实施控制测应当实施控制测应当实施控制测应当实施控制测试，以获取内部控制运行试，以获取内部控制运行试，以获取内部控制运行试，以获取内部控制运行有效性的审计证据有效性的审计证据有效性的审计证据有效性的审计证据 测试内部控制在防止、发现测试内部控制在防止、发现测试

283、内部控制在防止、发现测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方并纠正认定层次重大错报方并纠正认定层次重大错报方并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持面的运行有效性，从而支持面的运行有效性，从而支持面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估或修正重大错报风险的评估或修正重大错报风险的评估或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序结果，据以确定实质性程序结果，据以确定实质性程序结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围的性质、时间和范围的性质、时间和范围的性质、时间和范围不是必要程序不是必要程序不是必要程序不是必要程序获取审计证据的总体程序获取审计证据的总体程序按审计程

284、序按审计程序按审计程序按审计程序的目的的目的的目的的目的分类分类分类分类目目目目 的的的的运用运用运用运用注意事项注意事项注意事项注意事项3 3 3 3实质性实质性实质性实质性程序程序程序程序CPACPACPACPA应当计划和实施实质性程应当计划和实施实质性程应当计划和实施实质性程应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大序，以应对评估的重大序，以应对评估的重大序，以应对评估的重大错报风险错报风险错报风险错报风险 包括对各类交易包括对各类交易包括对各类交易包括对各类交易和事项、账户余和事项、账户余和事项、账户余和事项、账户余额、列报的细节额、列报的细节额、列报的细节额、列报的细节测试以及实质性

285、测试以及实质性测试以及实质性测试以及实质性分析程序。分析程序。分析程序。分析程序。CPACPACPACPA应当执行实质性应当执行实质性应当执行实质性应当执行实质性程序，以获取充程序，以获取充程序，以获取充程序，以获取充分、适当的审计分、适当的审计分、适当的审计分、适当的审计证据证据证据证据 对重大错报风险的评估是一种判对重大错报风险的评估是一种判对重大错报风险的评估是一种判对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重断，可能无法充分识别所有的重断，可能无法充分识别所有的重断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制大错报风险，并且由于内部控制大错报风险，并且由于内部控制

286、大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错存在固有局限性，无论对重大错存在固有局限性，无论对重大错存在固有局限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，注册会报风险的评估结果如何，注册会报风险的评估结果如何，注册会报风险的评估结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类计师都应当针对所有重大的各类计师都应当针对所有重大的各类计师都应当针对所有重大的各类交易和事项、账户余额、列报实交易和事项、账户余额、列报实交易和事项、账户余额、列报实交易和事项、账户余额、列报实施实质性程序。每次财务报表审施实质性程序。每次财务报表审施实质性程序。每次财务报表审施实质性程序。每次财务报表审计都应实施的

287、必要程序计都应实施的必要程序计都应实施的必要程序计都应实施的必要程序4 4 4 4三者关三者关三者关三者关系系系系(1)(1)(1)(1)风险评估程序是评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，风险评估程序本身并风险评估程序是评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，风险评估程序本身并风险评估程序是评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，风险评估程序本身并风险评估程序是评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步程序，不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步

288、程序，不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步程序，不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步程序，包括实施控制测试和实质性程序包括实施控制测试和实质性程序包括实施控制测试和实质性程序包括实施控制测试和实质性程序(2)(2)(2)(2)控制测试是可选择的，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册控制测试是可选择的，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册控制测试是可选择的，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册控制测试是可选择的，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有

289、效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、会计师应当实施控制测试以支持评估结果；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、会计师应当实施控制测试以支持评估结果；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、会计师应当实施控制测试以支持评估结果；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，

290、以获取内部控制运行有效性的审计证据(3)(3)(3)(3)无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易和事项、无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易和事项、无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易和事项、无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易和事项、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分适当的审计证据账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分适当的审计证据账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分适当的审计证据账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分适当的审计证据第九章第九章

291、审计证据审计证据 （1 1）检查记录或文件；）检查记录或文件；（2 2）检查有形资产；）检查有形资产；（3 3）观察；）观察；（4 4）询问；）询问；（5 5）函证；）函证；（6 6）重新计算；）重新计算；（7 7）重新执行；）重新执行；（8 8）分析程序。）分析程序。（二）八大审计程序（二）八大审计程序获取审计证据的具体程序获取审计证据的具体程序9 9第九章第九章 审计证据审计证据审计程序的类型审计程序的类型审计程序的类型审计程序的类型涉及的认定涉及的认定涉及的认定涉及的认定检查记录或文件检查记录或文件检查记录或文件检查记录或文件存在、发生、完整性、计价和分摊、准确性、截存在、发生、完整性、

292、计价和分摊、准确性、截存在、发生、完整性、计价和分摊、准确性、截存在、发生、完整性、计价和分摊、准确性、截止、分类、权利和义务、发生及权利和义务、分止、分类、权利和义务、发生及权利和义务、分止、分类、权利和义务、发生及权利和义务、分止、分类、权利和义务、发生及权利和义务、分类和可理解性、准确性和计价类和可理解性、准确性和计价类和可理解性、准确性和计价类和可理解性、准确性和计价检查有形资产检查有形资产检查有形资产检查有形资产存在、计价（现金）存在、计价（现金）存在、计价（现金）存在、计价（现金）观察观察观察观察存在、完整性、计价、截止存在、完整性、计价、截止存在、完整性、计价、截止存在、完整性、

293、计价、截止询问询问询问询问存在或发生、完整性、权利和义务、截止、分类存在或发生、完整性、权利和义务、截止、分类存在或发生、完整性、权利和义务、截止、分类存在或发生、完整性、权利和义务、截止、分类函证函证函证函证以存在或发生认定为主，同时支持其他认定以存在或发生认定为主，同时支持其他认定以存在或发生认定为主，同时支持其他认定以存在或发生认定为主，同时支持其他认定重新计算重新计算重新计算重新计算准确性、计价和分摊准确性、计价和分摊准确性、计价和分摊准确性、计价和分摊重新执行重新执行重新执行重新执行存在性、完整、计价存在性、完整、计价存在性、完整、计价存在性、完整、计价分析程序分析程序分析程序分析程

294、序分析财务报表整体是否总体、准确性分析财务报表整体是否总体、准确性分析财务报表整体是否总体、准确性分析财务报表整体是否总体、准确性第九章第九章 审计证据审计证据审计程序审计程序审计程序审计程序含义含义含义含义与审计证据的关系与审计证据的关系与审计证据的关系与审计证据的关系涉及的认定涉及的认定涉及的认定涉及的认定检查记录检查记录检查记录检查记录或文件或文件或文件或文件对被审计单位内部对被审计单位内部对被审计单位内部对被审计单位内部或外部生成的，以或外部生成的，以或外部生成的，以或外部生成的，以纸质、电子或其他纸质、电子或其他纸质、电子或其他纸质、电子或其他介质形式存在的记介质形式存在的记介质形式

295、存在的记介质形式存在的记录或文件进行审查录或文件进行审查录或文件进行审查录或文件进行审查检查记录或文件可提供可检查记录或文件可提供可检查记录或文件可提供可检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，靠程度不同的审计证据，靠程度不同的审计证据，靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于审计证据的可靠性取决于审计证据的可靠性取决于审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质记录或文件的来源和性质记录或文件的来源和性质记录或文件的来源和性质存在、发生、存在、发生、存在、发生、存在、发生、完整性、计完整性、计完整性、计完整性、计价和分摊、价和分摊、价和分摊、价和分摊、准确性、截准确性、截准确性、截准

296、确性、截止、分类、止、分类、止、分类、止、分类、权利和义务、权利和义务、权利和义务、权利和义务、发生及权利发生及权利发生及权利发生及权利和义务、分和义务、分和义务、分和义务、分类和可理解类和可理解类和可理解类和可理解性、准确性性、准确性性、准确性性、准确性和计价和计价和计价和计价检查有形检查有形检查有形检查有形资产资产资产资产对资产实物进行审对资产实物进行审对资产实物进行审对资产实物进行审查。主要适用于存查。主要适用于存查。主要适用于存查。主要适用于存货和现金，也适用货和现金，也适用货和现金，也适用货和现金，也适用于有价证券、应收于有价证券、应收于有价证券、应收于有价证券、应收票据和固定资产等

297、票据和固定资产等票据和固定资产等票据和固定资产等检查有形资产可为其存在检查有形资产可为其存在检查有形资产可为其存在检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，性提供可靠的审计证据，性提供可靠的审计证据，性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义但不一定能够为权利和义但不一定能够为权利和义但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的务或计价认定提供可靠的务或计价认定提供可靠的务或计价认定提供可靠的审计证据。检查存货项目审计证据。检查存货项目审计证据。检查存货项目审计证据。检查存货项目前，可先对客户实施的货前，可先对客户实施的货前，可先对客户实施的货前，可先对客户实施的货盘点进行观察盘点进行观察

298、盘点进行观察盘点进行观察存在、计价存在、计价存在、计价存在、计价（现金）（现金）（现金）（现金）审计审计审计审计程序程序程序程序含义含义含义含义与审计证据的关系与审计证据的关系与审计证据的关系与审计证据的关系涉及的认定涉及的认定涉及的认定涉及的认定观察观察观察观察察看相关人员正在从事察看相关人员正在从事察看相关人员正在从事察看相关人员正在从事的活动或执行的程序的活动或执行的程序的活动或执行的程序的活动或执行的程序观察提供的审计证据仅限观察提供的审计证据仅限观察提供的审计证据仅限观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，因执于观察发生的时点，因执于观察发生的时点，因执于观察发生的时点，因执行人员在

299、观察时与平时做行人员在观察时与平时做行人员在观察时与平时做行人员在观察时与平时做法不同，影响法不同，影响法不同，影响法不同，影响CPACPACPACPA的了解，的了解，的了解，的了解，有必要获取其他类型的佐有必要获取其他类型的佐有必要获取其他类型的佐有必要获取其他类型的佐证证据证证据证证据证证据存在、完整存在、完整存在、完整存在、完整性、计价、性、计价、性、计价、性、计价、截止截止截止截止询问询问询问询问以书面或口头方式，向以书面或口头方式，向以书面或口头方式，向以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部被审计单位内部或外部被审计单位内部或外部被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信的知情人员获

300、取财务信的知情人员获取财务信的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对息和非财务信息，并对息和非财务信息，并对息和非财务信息，并对答复进行评价的过程答复进行评价的过程答复进行评价的过程答复进行评价的过程知情人员的答复可能为知情人员的答复可能为知情人员的答复可能为知情人员的答复可能为CPACPACPACPA提提提提供尚未获悉的信息或佐证证供尚未获悉的信息或佐证证供尚未获悉的信息或佐证证供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信据，也可能提供与已获悉信据，也可能提供与已获悉信据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，息存在重大差异的信息，息存在重大差异的信息，息存在重大差异的信息，CPAC

301、PACPACPA应当根据询问结果考虑修改应当根据询问结果考虑修改应当根据询问结果考虑修改应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计审计程序或实施追加的审计审计程序或实施追加的审计审计程序或实施追加的审计程序；询问本身不足以发现程序；询问本身不足以发现程序；询问本身不足以发现程序；询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，认定层次存在的重大错报，认定层次存在的重大错报，认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行也不足以测试内部控制运行也不足以测试内部控制运行也不足以测试内部控制运行的有效性，还应当实施其他的有效性，还应当实施其他的有效性，还应当实施其他的有效性，还应当实施其他审计程序

302、以获取充分、适当审计程序以获取充分、适当审计程序以获取充分、适当审计程序以获取充分、适当的审计证据的审计证据的审计证据的审计证据存在或发生、存在或发生、存在或发生、存在或发生、完整性、权完整性、权完整性、权完整性、权利和义务、利和义务、利和义务、利和义务、截止、分类截止、分类截止、分类截止、分类审计审计审计审计程序程序程序程序 的类的类的类的类型型型型含义含义含义含义与审计证据的关系与审计证据的关系与审计证据的关系与审计证据的关系涉及的认定涉及的认定涉及的认定涉及的认定函函证证为了获取影响财务报表为了获取影响财务报表为了获取影响财务报表为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目或相关披露认定的项

303、目或相关披露认定的项目或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自的信息，通过直接来自的信息，通过直接来自的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和第三方的对有关信息和第三方的对有关信息和第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取现存状况的声明，获取现存状况的声明，获取现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程和评价审计证据的过程和评价审计证据的过程和评价审计证据的过程获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高以存在或发以存在或发以存在或发以存在或发生认定为主，生认定为主，生认定为主，生认定为主，同时支持其同时支持其同时支持其同时支持其他认定他认定他认定他认定重新重

304、新计计算算以人工方式或使用计算以人工方式或使用计算以人工方式或使用计算以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记机辅助审计技术，对记机辅助审计技术，对记机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算录或文件中的数据计算录或文件中的数据计算录或文件中的数据计算的准确性进行核对的准确性进行核对的准确性进行核对的准确性进行核对获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高准确性、计准确性、计准确性、计准确性、计价和分摊价和分摊价和分摊价和分摊审计审计审计审计程序程序程序程序含义含义含义含义与审计证据的关系与审计证据的关系与审计证据的关系与审计证据的关系涉及的认定涉及的认定涉

305、及的认定涉及的认定重新重新重新重新执行执行执行执行以人工方式或使用计算以人工方式或使用计算以人工方式或使用计算以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新机辅助审计技术，重新机辅助审计技术，重新机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单独立执行作为被审计单独立执行作为被审计单独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的位内部控制组成部分的位内部控制组成部分的位内部控制组成部分的程序或控制程序或控制程序或控制程序或控制获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高获取的证据可靠性较高存在性、完存在性、完存在性、完存在性、完整、计价整、计价整、计价整、计价分析分析分析分析程序程序程序程序通过研

306、究不同财务数据通过研究不同财务数据通过研究不同财务数据通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非之间以及财务数据与非之间以及财务数据与非之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关财务数据之间的内在关财务数据之间的内在关财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评系，对财务信息作出评系，对财务信息作出评系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调价。分析程序还包括调价。分析程序还包括调价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相查识别出的、与其他相查识别出的、与其他相查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期关信息不一致或与预期关信息不一致或与预期关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和数据严重偏离的波动和数据严

307、重偏离的波动和数据严重偏离的波动和关系关系关系关系分析财务报分析财务报分析财务报分析财务报表整体是否表整体是否表整体是否表整体是否总体、准确总体、准确总体、准确总体、准确性性性性分析程序分析程序1 1分析程序的概念分析程序的概念分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。2 2注册会计师实施分析程序的目的注册会计师实施分析程序的目的（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核

308、9 9第九章第九章 审计证据审计证据用作风险评估程序的分析程序用作风险评估程序的分析程序1注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。计单位及其环境。2在风险评估程序中的具体运用在风险评估程序中的具体运用（1）注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。（2）在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比

309、率或趋势相比较。（3）如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。（4）注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每方面都实施分析程序。9 93风险评估过程中运用的分析程序的特点风险评估过程中运用的分析程序的特点风险评估程序中运用的分析程序主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此有以下特点：（1）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；（2）所使用的分析

310、程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。（3）在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。9 9第九章第九章 审计证据审计证据七、用作实质性程序的分析程序七、用作实质性程序的分析程序1总体要求总体要求注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。2 2实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易；(2)确定期望值；(3)确定可接受的

311、差异额；（4）识别需要进一步调查的差异；(5)调直异常数据关系；(6)评估分析程序的结果。9 9第九章第九章 审计证据审计证据3 3在确定在确定实质性分析程序实质性分析程序对对特定认定特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：因素：(1）评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。(2)针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。4 4在确定实质性分析程序在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠使用的数据是否可靠时，注册会计

312、师应当考虑时，注册会计师应当考虑下列因素：下列因素：(1)可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性愈强，所获取数据的可靠性将愈高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。(2)可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。(3)可获得信息的性质和相关性(4)与信息编制相关的控制。9 9第九章第九章 审计证据审计证据八、用于总体复核的分析程序八、用于总体复核的分析程序1总体要求总体要求注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。2总体复核阶段分析程序的特点总体复核阶段分析程序的特点在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项

313、目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。3再评估重大错报风险再评估重大错报风险在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。9 9第九章第九章 审计证据审计证据第三节函证第三节函证 一、函证决策一、函证决策 注册会计师应当考虑以下三个因素注册会计师应当考虑以下三个因素 （一）评估的认定层次重大错报风险（一）评估的认定层次重大错

314、报风险 （二）函证程序所审计的认定（二）函证程序所审计的认定函证可以为存在、权利和义务、计价等认定提供审计证据，但是对不同函证可以为存在、权利和义务、计价等认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。的认定，函证的证明力是不同的。 （三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平（三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交注册会计师应当考虑被审

315、计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。的内容、范围、时间和方式。第九章第九章 审计证据审计证据二、函证的内容二、函证的内容（一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 （二）应收账款（二）应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：施函证：1.1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报根据审

316、计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。表不重要。2.2.注册会计师认为函证很可能无效。注册会计师认为函证很可能无效。 第九章第九章 审计证据审计证据（三）函证的其他内容（三）函证的其他内容 函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账）函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。，但是不一定限于这些项目。第九章第九章 审计证据审计证据（四）函证程序实施的范围（四）函证程序实施的范围 如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。注册会计如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定师可

317、以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：项目可能包括：（1 1）金额较大的项目；）金额较大的项目；（2 2）账龄较长的项目；）账龄较长的项目；（3 3）交易频繁但期末余额较小的项目；）交易频繁但期末余额较小的项目；（4 4）重大关联方交易；）重大关联方交易；（5 5）重大或异常的交易；）重大或异常的交易；（6 6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。第九章第九章 审计证据审计证据（五）函证的时间（五）函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后

318、适当时间内实施函证。间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。第九章第九章 审计证据审计证据（六）管理层要求不实施函证时的处理（六）管理层要求不实施函证时的处理 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。注意：注意：分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业

319、怀疑分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：态度，并考虑：（1 1）管理层是否诚信；）管理层是否诚信；（2 2）是否可能存在重大的舞弊或错误；）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3 3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。适当的审计证据。 第九章第九章 审计证据审计证据三、询证函的设计三、询证函的设计 （一）设计询证函的总体要求（一）设计询证函的总体要求注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的

320、需要。通常，在针对账户余额的存的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，在性认定获取审计证据时， 但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。 第九章第九章 审计证据审计证据（二）设计询证函需要考虑的因素（二）设计询证函需要考虑的因素 在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定认定以及可能影响函证可靠性影响函证可靠性的因素。1.函证的方式。函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。2.以往审计或类似业务的经验。注意：注意：当注册会计师根据以往经验认为，即使

321、询证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。3.拟函证信息的性质。注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。第九章第九章 审计证据审计证据（二）设计询证函需要考虑的因素（二）设计询证函需要考虑的因素2 2 4.选择被询证者的适当性。选择被询证者的适当性。注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。注意：当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱

322、使提供不正确的回函。5.被询证者易于回函的信息类型。询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。注意：询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。第九章第九章 审计证据审计证据（三）积极与消极的函证方式（三）积极与消极的函证方式 注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。在采用消极的函证方

323、式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。第九章第九章 审计证据审计证据当同时存在下列情况时当同时存在下列情况时，注册会计

324、师可考虑采用消极的函证考虑采用消极的函证方式：方式：（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证 第九章第九章 审计证据审计证据四、函证的实施与评价四、函证的实施与评价 （一）函证实施过程的控制（一）函证实施过程的控制当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。函以及发出和收回询证函保持控制。 （二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理（二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到

325、回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。第九章第九章 审计证据审计证据（三）积极式函证未收到回函时的处理（三）积极式函证未收到回函时的处理如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未如果未能

326、得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。第九章第九章 审计证据审计证据（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据适当的审计证据，注册会计师应当，注册会计师应当实施追加的审计程序实施追加的审计程序。在评价实施函证。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计

327、师应当考虑：1.1.函证和替代审计程序的可靠性；函证和替代审计程序的可靠性；2.2.不符事项的原因、频率、性质和金额；不符事项的原因、频率、性质和金额；3.3.实施其他审计程序获取的审计证据。实施其他审计程序获取的审计证据。总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财务报表有关认定的总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财务报表有关认定的充分、适当的审计证据。充分、适当的审计证据。 第九章第九章 审计证据审计证据（五）评价函证的可靠性（五）评价函证的可靠性函证所获取的审计证据的函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证

328、结果等程序的适当性。证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。注意：注意：第一，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当第一，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。第二，注册会计师应当在考虑第二，注册会计师应当在考虑舞弊舞弊导致的财务报表重大错报风导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。谨慎分析和评价函证结果。第九章第九章 审计证据审计证据（六）对不符事项的处理（六）对不符事项的处理注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其

329、对财务报表可能产注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。弊行为。第九章第九章 审计证据审计证据【例题1多选题】下列项目中，注册会计师根据被

330、审计单位是具体情况可能实施函证程序的是（）。A.其他应收款B.或有事项C.固定资产D.交易性金融资产【例题2多选题】下列有关函证的提法中，不恰当的有（）。A.注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和义务认定提供证据B.函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节C.在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据D.注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠，则应将其视为一项错报第九章第九章 审计证据审计证据【例题4多选题】下列项目中，注册会计师根据被审计单位是具体情况可能实施函证程序的是（）。A.其他应收款B.或有事项C.固定

331、资产D.交易性金融资产【答案】ABD【例题5多选题】下列有关函证的提法中，不恰当的有（）。A.注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和义务认定提供证据B.函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节C.在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据D.注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠，则应将其视为一项错报【答案】BD第九章第九章 审计证据审计证据3. ABC3. ABC会计师事务所接受委托，审计会计师事务所接受委托，审计Y Y公司公司20012001年度年度的会计报的会计报表。表。A A注册会计师了解和测试了与应收账

332、款相关的内部控制，注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将并将控制风险评估为高水平控制风险评估为高水平。A A注册会计师取得注册会计师取得20012001年年1212月月3131日的应收账款明细表，并于日的应收账款明细表，并于20022002年年1 1月月1515日日采用采用肯定式函证肯定式函证方方式对所有重要客户寄发了询证函。式对所有重要客户寄发了询证函。A A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表: :异常情况函证编号客户名称询证金额（元）回函日期回函内容（1）22甲3000002002年1月22日 购买Y公司300

333、000元货物属实，但款项已于2001年12月25日用支票支付（2）56乙5000002002年1月19日 因产品质量不符合要求，根据购货合同，于2001年12月28日将货物退回（3）64丙6400002002年1月19日 2001年12月10日收到Y公司委托本公司代销的货物640000元，尚未销售（4）82丁9000002002年1月18采用分期付款方式购货900000元，根据购货合同，已于2001年12月25日首付300000元（5）134戊600000因地址错误，被邮局退回针对上述各种异常情况，请问针对上述各种异常情况，请问A A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序注册会计师应分别相应

334、实施哪些重要审计程序? ?3. 答案答案:（1）注册会计师应检查）注册会计师应检查2001年年12月月25日及以后的银行存款对账单和银行日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账存款日记账，确定该账款收妥入账的日期，最终确定资产负债表应收账款，确定该账款收妥入账的日期，最终确定资产负债表应收账款是否存在是否存在。（2）注册会计师应首先检查）注册会计师应首先检查销售退回的有关文件资料销售退回的有关文件资料，其次，其次检查退回货物检查退回货物的验收入库的验收入库，此外检查有关，此外检查有关会计处理会计处理是否正确。是否正确。（3）注册会计师应审查与丙公司的）注册会计师应审查与丙公司的代销合同和代销清

335、单代销合同和代销清单。确认是否为应收。确认是否为应收账款。账款。若属于尚未售出，则提请被审计单位调查若属于尚未售出，则提请被审计单位调查。（4）注册会计师应首先检查与丁公司的）注册会计师应首先检查与丁公司的销售合同销售合同;其次检查其次检查2001年年12月月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定受到，确定受到300000元的时间，元的时间，若若12月月31日以后收到，则确认日以后收到，则确认300000元应收账款的存在元应收账款的存在;最后，提请本审最后，提请本审计单位将计单位将多计的多计的600000元的应收账款进行调整元的应收账款进行调

336、整。（5）注册会计师应首先）注册会计师应首先查明退函的原因查明退函的原因，其次，其次执行替代程序执行替代程序（检查与销售（检查与销售有关的凭证）或有关的凭证）或执行追查程序（再次函证）执行追查程序（再次函证）,以确认应收账款是否存在。以确认应收账款是否存在。第四节分析程序第四节分析程序 一、分析程序的目的一、分析程序的目的 1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（必须实施）2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。（必须实施）第九章第九章 审计证据审计证据二、用作风险评估

337、程序二、用作风险评估程序注册会计师可以注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。重大错报风险。如果分析程序的结果显示的如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会

338、计师应当考虑其是否表明或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。被审计单位的财务报表存在重大错报风险。注意：注意：注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。析程序。第九章第九章 审计证据审计证据与实质性分析程序相比与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平都并不

339、足以提供很高的保证水平。 第九章第九章 审计证据审计证据三、用作实质性程序三、用作实质性程序1.1.总体要求总体要求（1 1）目的：）目的：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。（2 2）实施的前提）实施的前提第一，当使用分析程序当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。质性分析程序。 第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，如果重大错报风险较低且数据之间存在

340、稳定的预期关系，注册注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。（3 3）所提供证据的证明力）所提供证据的证明力相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。间接证据，证明力相对较弱。第九章第九章 审计证据审计证据2.2.实质性分析程序对特定认定的适用性实质性分析程序对特定认定的适用性（1 1）并非所有认定都适合使用实质性分析程序。）并非所有认定都适合使用实质性分析程序。（2 2）如果数据之间不存在稳定的可预期关系）如果数据之间不存在稳定的可预期

341、关系，注册会计师将无，注册会计师将无法运用实质性分析程序。法运用实质性分析程序。（3 3）在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑）在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑实实质性分析程序存在的风险质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。期关系而实际上却存在重大错报。（4 4）在确定实质性分析程序）在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，应考虑的对特定认定的适用性时，应考虑的因素：因素：评估的重大错报风险；评估的重大错报风险；针对同一认定的细节测试。针对同一认定的细节测试。第九章第九章 审计证

342、据审计证据3.3.数据的可靠性数据的可靠性（1 1）数据的来源：）数据的来源：被审计单位的内部数据和外部数据。被审计单位的内部数据和外部数据。（2 2）数据可靠性的影响：）数据可靠性的影响：数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。（3 3）确定实质性分析程序使用的）确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师

343、应当考虑数据是否可靠时，注册会计师应当考虑的因素：的因素：可获得信息的来源；可获得信息的来源；可获得信息的可比性；可获得信息的可比性；可获得信息的性质和相关性；可获得信息的性质和相关性；与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制。 第九章第九章 审计证据审计证据4.4.做出预期的准确程度做出预期的准确程度（1 1）预期值准确度的影响：）预期值准确度的影响：预期值的准确性越高，注册会计师通预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。过分析程序获取的保证水平将越高。（2 2）评价做出）评价做出预期的准确程度预期的准确程度是否是否足以在计划的保证水平上识别足以在计划的保证水平上识

344、别重大错报重大错报时，注册会计师应当考虑的主要因素：时，注册会计师应当考虑的主要因素：对实质性程序分析程序的预期结果做出预测的准确性；对实质性程序分析程序的预期结果做出预测的准确性；信息可分解的程度；信息可分解的程度；财务和非财务信息的可获得性。财务和非财务信息的可获得性。第九章第九章 审计证据审计证据5.5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额已记录金额与预期值之间可接受的差异额（1 1）在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金）在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。注册会计师应当将识别出的差异额与可额与预期值之间可接受的差异额

345、。注册会计师应当将识别出的差异额与可接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要做进一步调查。接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要做进一步调查。（2 2）确定：注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相）确定：注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和关认定的重要性和计划的保证水平计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。（3 3）应注意的情况：）应注意的情况：如果在如果在期中期中实施实质性程序，并计划针对

346、实施实质性程序，并计划针对剩余期间剩余期间实施实质性分析程实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运

347、行的有效性或针对期末实施细节测试。期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。 第九章第九章 审计证据审计证据四、用于总体复核四、用于总体复核1.1.总体要求：总体要求：在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。（强制要求）（强制要求） 2.2.总体复核阶段分析程序的特点：总体复核阶段分析程序的特点： 因为在总体复核阶段实施的分析程序因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，并非为了对特定账

348、户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。第九章第九章 审计证据审计证据3.3.再评估重大错报风险：再评估重大错报风险：如果识别出以前未识别如果识别出以前未识别的重大错报风险，注的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。分，是否有必

349、要追加审计程序。 第九章第九章 审计证据审计证据【例题例题33单选题单选题】以下审计程序中，不属于分析程序的是（）。以下审计程序中，不属于分析程序的是（）。A.A.根据增值税申报表估算全年主营业务收入根据增值税申报表估算全年主营业务收入B.B.分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差C.C.将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较D.D.将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合

350、理性体合理性【答案答案】B B【解析解析】选项选项B B属于抽样结果评价的内容，而非分析程序。属于抽样结果评价的内容，而非分析程序。 【例题例题44单选题单选题】在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的是（）。体复核的目的是（）。A.A.针对自上年以来尚未发生变化的账户余额搜集证据针对自上年以来尚未发生变化的账户余额搜集证据B.B.再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险C.C.确定以前尚未识别的异常或未预期到的关系确定以前尚未识别的异常或未预期到的关系D.D.确定实质性分析程序

351、对特定认定的适用性确定实质性分析程序对特定认定的适用性【答案答案】C C【解析解析】在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的就是看还有没有未识别出的重大错报。的就是看还有没有未识别出的重大错报。 第九章第九章 审计证据审计证据【例题5单选题】甲公司2008年度的存货周转率与2007年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（）。（假设甲公司该存货周转率的计算主要是为了评估存货管理业绩） A.由于主要原材料价格比2007年度下降了10%，甲公司从2008年1月开始将主要原材料的日常

352、储备量增加了20%B.甲公司主要产品在2008年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2008年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降C.甲公司在2008年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交货日期为2009年1月1日D.从2008年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式【答案】B【解析】存货周转率=主营业务成本/平均存货。选项B不影响主营业务成本和平均存货，故不能解释存货周转率变动趋势。第九章第九章 审计证据审计证据补充：第十二章补充：第十二章 审计工作底稿审计工作底稿o审计工作底稿归档的期限审计工作底稿归档

353、的期限o审计工作底稿归档后的变动审计工作底稿归档后的变动 o审计工作底稿的保存期限审计工作底稿的保存期限1、审计工作底稿归档的期限、审计工作底稿归档的期限审计工作底稿的归档期限为审计工作底稿的归档期限为审计报告日后审计报告日后60天内天内。如如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的限为审计业务中止后的60天内。天内。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业

354、务。不同的业务。 2、审计工作底稿归档后的变动、审计工作底稿归档后的变动 （一）需要变动审计工作底稿的情形（一）需要变动审计工作底稿的情形注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：的审计工作底稿的情形主要有以下两种：1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；记录不够充分；2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的审计报告日

355、后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。注意：注意：第一，第一，修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，录的信息，即对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。采用增加新信息的方式予以修改。第二，报告日后发现的例外事项。第二，报告日后发现的例外事项。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审例外情况主要是指审计报告日

356、后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。可能影响审计报告。（二）变动审计工作底稿时的记录要求（二）变动审计工作底稿时的记录要求在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：会计师均应当记录下列事项：1.修改或增加审计工作底稿的时间和人员

357、，以及复核的时间和人员；修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；2.修改或增加审计工作底稿的具体理由；修改或增加审计工作底稿的具体理由；3.修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。3、审计工作底稿的保存期限、审计工作底稿的保存期限 会计师事务所应当会计师事务所应当自审计报告日起自审计报告日起，对审计工作底稿，对审计工作底稿至至少保存少保存10年年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当务所应当自审计业务中止日起自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存，对审计工作底稿至少保存l

358、0年。年。注意：注意：第一，如果这些资料在某一个审计期间被替换，第一，如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换被替换资料可以从被替换的年度起至少保存资料可以从被替换的年度起至少保存10年。年。第二，在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师第二，在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。 重难点提示重难点提示1 1审计抽样的的概念；审计抽样的的概念；2 2抽样风险和非抽样风险对审计工作的影响；抽样风险和非抽样风险对审计工作的影响；3 3样本设计；样本设计；4 4固定样本量抽样的运用；固定样本量抽样

359、的运用；5 5变量抽样方法的运用；变量抽样方法的运用；6 6PPSPPS抽样的含义、基本原理及运用。抽样的含义、基本原理及运用。第一节第一节 概述概述一、选取测试项目方法的适用范围一、选取测试项目方法的适用范围1 1选取选取全部项目全部项目( (适合于细节测试，不适合于控制测试适合于细节测试，不适合于控制测试) )（1 1）总体由）总体由少量的大额少量的大额项目构成；项目构成；（2 2）存在）存在特别风险特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计且其他方法未提供充分、适当的审计证据；证据；（3 3）信息系统自动执行信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，的计算或其他程序具有重复性，对全部项目

360、进行检查对全部项目进行检查符合成本效益符合成本效益原则。原则。2 2选取特定项目（选取特定项目（适用于针对性测试适用于针对性测试）（1 1）大额大额或或关键关键项目；项目；（2 2）超过某一金额超过某一金额的全部项目；的全部项目；（3 3）被用于获取某些信息的项目；）被用于获取某些信息的项目；（4 4）被用于）被用于测试控制活动测试控制活动的项目。的项目。二、审计抽样二、审计抽样（1 1）概念）概念审计抽样是指注册会计师对某类审计抽样是指注册会计师对某类交易交易或账户或账户余额余额中低于中低于百分之百的项目实施审计程序，使百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选所有抽样单元都有被选取

361、的机会取的机会；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取取样本的总体的结论样本的总体的结论。（2 2）特征）特征审计抽样应当具备三个基本特征：审计抽样应当具备三个基本特征：对某类交易或账户余额中对某类交易或账户余额中低于低于百分之百的百分之百的项目项目实施审计程序；实施审计程序；所有抽样单元所有抽样单元都有都有被选取的机会；被选取的机会；审计测试的审计测试的目的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。 （

362、3 3）取证过程中运用）取证过程中运用风险评估程序风险评估程序通常通常不涉及审计抽样；不涉及审计抽样；当当控制的运行留下轨迹控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控控制测试制测试；在实施在实施细节测试细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。三、抽样风险和非抽样风险三、抽样风险和非抽样风险抽样风险抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，和对总体全是指注册会计师根据样本得出的结论，和对总体全部项目实施与样本部项目实施与样本同样的审计程序同样的审计程序得出的结论存在差异的可得出的结论存在

363、差异的可能性。能性。 非抽样风险非抽样风险是指由于某些是指由于某些与样本规模无关的因素与样本规模无关的因素而导致注而导致注册会计师得出错误结论的可能性。册会计师得出错误结论的可能性。 （一）抽样风险（一）抽样风险 测试测试种种类类影响影响审计审计效率效率的的风险风险影响影响审计审计效果效果的的风险风险控制控制测试测试信信赖赖不足不足风险风险信信赖过赖过度度风险风险细节测试细节测试误误拒拒风险风险误误受受风险风险信赖不足风险信赖不足风险是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。信赖过度风险信赖过度风险是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。是指推

364、断的控制有效性高于其实际有效性的风险。误拒风险误拒风险是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。误受风险误受风险是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。注意：注意：抽样风险与样本规模成反方向变动抽样风险与样本规模成反方向变动控制抽样风险的惟一途径就是控制样本规模，可以通过控制抽样风险的惟一途径就是控制样本规模，可以通过扩大样本规模降低抽样风险。扩大样本规模降低抽样风险。（二）非抽样风险（二）非抽样风险 （1 1）原因原因注册会计师选择的注册会计师选择的总

365、体不适合于测试目标总体不适合于测试目标；注册会计师注册会计师未能适当地定义未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会控制偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报；计师未能发现样本中存在的偏差或错报；注册会计师选择了注册会计师选择了不适于不适于实现特定目标的实现特定目标的审计程序审计程序；例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款。例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款。注册会计师注册会计师未未能适当地能适当地评价评价审计发现的情况。审计发现的情况。（2 2）非抽样风险对审计工作的）非抽样风险对审计工作的效率和效果都有效率和效果都有一定的影响。一定的影响

366、。1.重大错报风险重大错报风险非抽样风险非抽样风险在控制测试中，当在控制测试中，当总体实际偏差率总体实际偏差率非常高时，如果注册会计师非常高时，如果注册会计师实施了实施了不适当的审计程序不适当的审计程序而未能发现样本中的错误，重大错报而未能发现样本中的错误，重大错报风险评估水平就会受到非抽样风险的影响；风险评估水平就会受到非抽样风险的影响；2. 重大错报风险重大错报风险抽样风险抽样风险如果注册会计师实施了如果注册会计师实施了适当的审计程序适当的审计程序而在样本中未发现偏差而在样本中未发现偏差或仅发现少量偏差，并作出控制运行有效的结论，重大错报风或仅发现少量偏差，并作出控制运行有效的结论，重大错

367、报风险评估水平则会受到抽样风险的影响。险评估水平则会受到抽样风险的影响。（三）审计风险与抽样风险和非抽样风险之间的运用（三）审计风险与抽样风险和非抽样风险之间的运用 3.检查风险检查风险非抽样风险非抽样风险在细节测试中，如果注册会计师实施了在细节测试中，如果注册会计师实施了不适当的审计程序不适当的审计程序而得而得出错误的结论，检查风险水平就会受到非抽样风险的影响；出错误的结论，检查风险水平就会受到非抽样风险的影响；4.检查风险检查风险抽样风险抽样风险如果如果总体实际错报高于可容忍错报总体实际错报高于可容忍错报，注册会计师在细节测试的，注册会计师在细节测试的样本中只发现了很小的错报，导致得出错误

368、的结论，检查风险样本中只发现了很小的错报，导致得出错误的结论，检查风险水平就会受到抽样风险的影响。水平就会受到抽样风险的影响。四、统计抽样和非统计抽样四、统计抽样和非统计抽样 应检查多 少项目运用模型确定样本规模（明确承认相关因素）确定实现目标的程序确定测试目标随机选取有代表性的样本应用审计程序运用统计法规和职业判断评价样本结果运用判断确定样本规模（不明确承认相关因素）判断选取有代表性的样本应用审计程序运用判断评价样本结果记录结论抽样种类 统计抽样 非统计抽样注意：注意：第一，注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选第一，注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑择时主要

369、考虑成本效益成本效益。第二，第二，统计抽样的优点统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险。过调整样本规模精确地控制风险。第三，无论是统计抽样还是非统计抽样，都离不开注册会计第三，无论是统计抽样还是非统计抽样，都离不开注册会计师的师的职业判断职业判断。第四，对选取的样本项目实施的审计程序通常也与使用的抽第四，对选取的样本项目实施的审计程序通常也与使用的抽样方法无关。样方法无关。 五、统计抽样的方法五、统计抽样的方法 （一）属性抽样（一）属性抽样适用于控制测试适用于控制测试通常用于测试通常用于测试某一设定控制的偏差率某一设定控制的偏

370、差率，以支持注册会计，以支持注册会计师评估的师评估的控制有效性控制有效性。（二）变量抽样（二）变量抽样适用于细节测试适用于细节测试主要用来对总体得出结论，以确定主要用来对总体得出结论，以确定记录金额记录金额是否合理。是否合理。 第二节审计抽样的基本原理第二节审计抽样的基本原理一、样本设计阶段一、样本设计阶段二、选取样本阶段二、选取样本阶段三、评价样本结果三、评价样本结果一、样本设计阶段一、样本设计阶段在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。的属性。（一）确定测试目标（一）确定测试目标控制测试控制测试细节测试

371、细节测试（二）定义总体与抽样单元（二）定义总体与抽样单元1.总体总体在实施抽样之前，注册会计师必须定义总体，确定抽样总在实施抽样之前，注册会计师必须定义总体，确定抽样总体的范围。体的范围。确保总体的适当性和完整性确保总体的适当性和完整性P206适当性适当性总体与目标总体与目标完整性完整性总体项目内容和时间总体项目内容和时间 2.定义抽样单元定义抽样单元 3.分层分层如果总体项目存在重大的变异性，分层可以降低每一层中项如果总体项目存在重大的变异性，分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。一、

372、样本设计阶段一、样本设计阶段在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。的属性。（三）定义误差构成条件（三）定义误差构成条件识别误差的标准识别误差的标准二、选取样本阶段二、选取样本阶段 （一）确定样本规模（一）确定样本规模 （二）选取样本（二）选取样本 （一）确定样本规模（一）确定样本规模 影响因素影响因素影响因素影响因素控制测试控制测试控制测试控制测试细节测试细节测试细节测试细节测试与样本规模的与样本规模的与样本规模的与样本规模的关系关系关系关系可接受的抽样风险可接受的抽样风险可接受的抽样风险可接受的抽样风险

373、可接受的信赖过度风险可接受的信赖过度风险可接受的信赖过度风险可接受的信赖过度风险可接受的误受风险可接受的误受风险可接受的误受风险可接受的误受风险反向变动反向变动反向变动反向变动可容忍误差可容忍误差可容忍误差可容忍误差可容忍偏差率可容忍偏差率可容忍偏差率可容忍偏差率可容忍错报可容忍错报可容忍错报可容忍错报反向变动反向变动反向变动反向变动预计总体误差预计总体误差预计总体误差预计总体误差预计总体偏差率预计总体偏差率预计总体偏差率预计总体偏差率预计总体错报预计总体错报预计总体错报预计总体错报同向变动同向变动同向变动同向变动总体变异性总体变异性总体变异性总体变异性不考虑不考虑不考虑不考虑 总体变异性总体

374、变异性总体变异性总体变异性同向变动同向变动同向变动同向变动总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模影响很小影响很小影响很小影响很小控制发生偏差的控制发生偏差的次数或频率次数或频率 （二）选取样本（二）选取样本1 1总体要求总体要求：注册会计师应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机注册会计师应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会。会。2 2选取方法选取方法（1 1）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（随机规则）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（随机规则）；（2 2）系统选样（随机规则）；）系统选样（随机规则）；（3 3）随意选样

375、（非随机规则，非统计抽样中使用）。）随意选样（非随机规则，非统计抽样中使用）。（1）随机数表）随机数表对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。具体步骤具体步骤:首先建立随机数表与抽样总体的一一对应关系。首先建立随机数表与抽样总体的一一对应关系。其次，确定抽样起点和选号路线。其次，确定抽样起点和选号路线。最后，选样。最后，选样。（1 1）（2 2）（3 3）（4 4）（5 5）1 1104801048015011150110153601536020110201181647816472 22236822368465734657

376、32559525595853138531330995309953 3241302413048360483602252722527972659726576393763934 4421674216793092930920624306243616806168007856078565 537570375703997539975818378183716656166560612106121列号随机数行号5位数的随机数表位数的随机数表假定对连续编号为5005000的现金支票进行随机选择，取10个样本首先假定用随机数表的前4位数与现金支票号码一一对应其次，确定起点和选号路线。假定第5列第1行为起点，选号路线为

377、第5列、第4列、第3列、第2列、第1列最后，进行选号作为样本进行审查。请选出那些样本号码（2 2）系统选样）系统选样先计算选样间距。随机确定选样起点，然后再根据间隔，顺先计算选样间距。随机确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样本的一种方法。序选取样本的一种方法。如从100张领料单中抽取5个取样:D=N/n100/5=20选取随机起点(在第一组中选取)即在1中通过查表选取第一个随机起点为（第一行后两位）按间隔等距抽取项目样本第一个样本09；第二个样本092029;第三个样本292049；第四个样本492069；第五个样本692089;选择两个随机起点，其间距是20，第一组样本应在中，找出两个随

378、机起点，如31、09号，其后的样本为49、71、89。选样间距总体规模选样间距总体规模样本规模样本规模 三、评价样本结果三、评价样本结果 1.1.分析样本误差分析样本误差 2.2.推断总体误差推断总体误差 3.3.形成审计结论形成审计结论 1.1.分析样本误差分析样本误差 （1）控制测试时偏差率；（2）细节测试时错报金额；2 2推断总体误差推断总体误差（1）在实施控制测试时，由于样本的误差率就是整个总体的推断误差率，注册会计师无需推断总体误差率；（2）在实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额，并考虑推断误差对特定审计目标及审计的其他方面的影响。3 3形成审计结论

379、形成审计结论（1 1）控制测试中的样本结果评价）控制测试中的样本结果评价-信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计值信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计值在控制测试中，注册会计师应当将总体偏差率与可容忍偏差率比较，但必须考虑抽样风险。A、统计抽样、统计抽样总体偏差率上限与可容忍偏差率关系总体偏差率与抽样风险允许限度之和低于，可以接受；低于，可以接受；对总体作出结论，样本结果支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平（1 1）控制测试中的样本结果评价）控制测试中的样本结果评价-信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计值信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计

380、值A、统计抽样、统计抽样大于或等于，不能接受；大于或等于，不能接受；应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量。也可以对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。（1 1）控制测试中的样本结果评价）控制测试中的样本结果评价-信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计值信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计值在控制测试中，注册会计师应当将总体偏差率与可容忍偏差率比较，但必须考虑抽样风险。A、统计抽样、统计抽样低于但接近，考虑是否（接受总体，扩大测试范围）低于但接近，考虑是否（接受总体，扩大测试范围）（1 1）控制测试中的样本结果评价）控制测试

381、中的样本结果评价在控制测试中，注册会计师应当将总体偏差率与可容忍偏差率比较，但必须考虑抽样风险。B、非统计抽样、非统计抽样样本偏差率与可容忍偏差率大于，不能接受；低于但接近，不可以接受；大大低于，可以接受；不大不小，是否，考虑扩大样本规模（2 2）细节测试中的样本结果评价）细节测试中的样本结果评价在细节测试中，注册会计师首先必须根据样本中发现的实际错报要求被审计单位调整账面记录金额。将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后，注册会计师应当将调整后的推断总体错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，但必须考虑抽样风险。总体错报上限总体错报上限= =推断的总体错报推断的总体错报+ +

382、抽样风险允许度抽样风险允许度A A、统计抽样、统计抽样低于，不存在重大错报，可以接受；大于或等于，存在重大错报，不可以接受。建议被审计单位对错报进行调查，且在必要时调整账面记录。（2 2）细节测试中的样本结果评价）细节测试中的样本结果评价B B、非统计抽样、非统计抽样大于低于但很接近单独或综合采取下列措施：单独或综合采取下列措施：（1）提请管理层对已识别的误差和存在更多误差的可能性进行调查，并在必要时予以调整；（2）修改进一步审计程序的性质、时间和范围；（3）考虑对审计报告的影响。（2 2）细节测试中的样本结果评价）细节测试中的样本结果评价存在重大错报，不能接受B B、非统计抽样、非统计抽样远

383、远小于，不存在重大错报，可以接受；不大不小，必须特别仔细的考虑，总体实际错报超过可容忍错报的风险是否能够接受，并考虑是否需要扩大细节测试的范围，以获取进一步的证据。（2 2）细节测试中的样本结果评价）细节测试中的样本结果评价（二）推断总体误差（二）推断总体误差 （三）形成审计结论（三）形成审计结论 1.统计抽样结果评价统计抽样结果评价2.2.非统计抽样结果的评价非统计抽样结果的评价 第三节控制测试中抽样技术的运用第三节控制测试中抽样技术的运用分类分类发现抽样发现抽样预计控制高度有效性预计控制高度有效性。 预计总体偏差率是预计总体偏差率是0； 1停停结论结论属性估计抽样属性估计抽样偏差发生率偏差

384、发生率基本步骤第三节控制测试中抽样技术的运用第三节控制测试中抽样技术的运用一、样本设计阶段一、样本设计阶段 二、选取样本阶段二、选取样本阶段 （一）确定测试目标（一）确定测试目标（二）定义总体和抽样单元（二）定义总体和抽样单元（三）定义偏差（三）定义偏差（四）定义测试期间（四）定义测试期间（一）确定样本规模（一）确定样本规模 （二）选取样本（二）选取样本（三）实施审计程序（三）实施审计程序三、评价样本结果阶段三、评价样本结果阶段 一、样本设计阶段一、样本设计阶段 （一）确定测试目标（一）确定测试目标目标是提供关于目标是提供关于控制运行有效性控制运行有效性的审计证据，以的审计证据，以支持计划支持

385、计划的的重重大错报风险评估水平大错报风险评估水平。 例如，例如，注册会计师实施控制测试的目标是确认注册会计师实施控制测试的目标是确认现金支付授权控现金支付授权控制的运行有效性制的运行有效性，以支持对现金账户确定的重大错报风险评估以支持对现金账户确定的重大错报风险评估水平。水平。 如果对控制运行有效性的定性可以评价为如果对控制运行有效性的定性可以评价为最高、高、中、低最高、高、中、低四四个层次，只有在初步评估在个层次，只有在初步评估在中等以上水平，才实施控制测试中等以上水平，才实施控制测试。（二）定义总体和抽样单元（二）定义总体和抽样单元1.定义总体定义总体总体的同质性总体的同质性。适当性和完整

386、性适当性和完整性 2.定义抽样单元。定义抽样单元。 适当性适当性（二）定义总体和抽样单元（二）定义总体和抽样单元2.定义抽样单元。定义抽样单元。 （三）定义偏差（三）定义偏差例如，设定的控制要求例如，设定的控制要求每笔支付每笔支付都应附有发票、收据、验收都应附有发票、收据、验收报告和订货单等证明文件，且均盖上报告和订货单等证明文件，且均盖上“已付已付”戳记。戳记。 误差误差被定义为被定义为没有授权人签字没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的发票和验收报告等证明文件的的现金支付现金支付。 （四）定义测试期间（四）定义测试期间1. 将总体定义为整个被审期间的交易：初始测试和估计总体。将总体定义

387、为整个被审期间的交易：初始测试和估计总体。通常在期中实施控制测试通常在期中实施控制测试, ,需要确定如何获取关于剩余期间需要确定如何获取关于剩余期间的证据。的证据。 思路思路需要考虑期中之后的情况需要考虑期中之后的情况一般一般不需要考虑期中之后的情况：不需要考虑期中之后的情况：即使在发生于期中测即使在发生于期中测试以后的交易中未发现任何误差，试以后的交易中未发现任何误差，控制也不能支持控制也不能支持计划评估的重大错报风险水平。计划评估的重大错报风险水平。不将样本扩展不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的重大错报风险评估水平和实质性

388、程序。的重大错报风险评估水平和实质性程序。（1）初始测试）初始测试 如果被审计单位在当年的前十个月开具了编号从如果被审计单位在当年的前十个月开具了编号从1 1到到1000010000的发票，注册会计师可能估计，根据企业的经营周期，剩的发票，注册会计师可能估计，根据企业的经营周期，剩下两个月中将开具下两个月中将开具25002500张发票；因此注册会计师在选取所张发票；因此注册会计师在选取所需的样本时用需的样本时用1 1到到1250012500作为编号。所选取的发票中，编号作为编号。所选取的发票中，编号小于或等于小于或等于1000010000的样本项目在期中审计时进行检查，的样本项目在期中审计时进

389、行检查，剩余剩余的样本项目将在期末审计时进行检查。的样本项目将在期末审计时进行检查。 （2）估计总体）估计总体 1.1.可能高估剩余项目的数量可能高估剩余项目的数量 2.2.可能低估剩余项目的数量可能低估剩余项目的数量 2.2.将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易 是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时考虑下列是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时考虑下列因素：因素：（1）所涉及的认定的重要性；）所涉及的认定的重要性； （2）期中进行测试的特定控制；）期中进行测试的特定控制；（3）自期中以来控制发生的任何变化；）自期中以来控制

390、发生的任何变化；（4）控制改变实质性程序的程度；）控制改变实质性程序的程度；（5）期中实施控制测试的结果；）期中实施控制测试的结果；（6）剩余期间的长短；）剩余期间的长短；（7）对剩余期间实施实质性程序所产生的，与控制的运行有关的证）对剩余期间实施实质性程序所产生的，与控制的运行有关的证据。据。 二、选取样本阶段二、选取样本阶段 （一）确定样本规模（一）确定样本规模（1）可接受的信赖过度风险）可接受的信赖过度风险 （2）可容忍偏差率）可容忍偏差率 (转下页转下页)相对较低的水平相对较低的水平在数量上是指在数量上是指5%10%的信赖过度风险。的信赖过度风险。在实务中，一般的测试是将信赖过度风险确

391、定为在实务中，一般的测试是将信赖过度风险确定为10%特别重要特别重要的测试则可以将信赖过度风险确定为的测试则可以将信赖过度风险确定为5%。 （3）预计总体偏差率）预计总体偏差率 （4）总体规模）总体规模 可以忽略可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系计计划划评评估的控制有效性估的控制有效性可容忍偏差率（近似可容忍偏差率（近似值值，% %）高高3 37 7中中6 61212低低11112020最低最低不不进进行控制行控制测试测试偏差率为3%7%时，控制有效性的估计水平较高；可容忍偏差率最高为20%中国注册会计师审计准则第1314号审计抽样和其他选

392、取测试项目的方法第二十四条第二款规定，在实施控制测试时，注册会计师通常根据对相关控制的设计和执行情况的了解，或根据从总体中抽取少量项目进行检查的结果，对拟测试总体的预计误差率进行评估。 （3）预计总体偏差率）预计总体偏差率 如果如果预计总体偏差率很高预计总体偏差率很高，意味着控制有效性很低，这时注册，意味着控制有效性很低，这时注册会计师应考虑会计师应考虑不进行控制测试，而实施更多的实质性程序不进行控制测试，而实施更多的实质性程序。 2.确定样本规模确定样本规模 固定样本量抽样固定样本量抽样、停走抽样和发现抽样。、停走抽样和发现抽样。基本步骤2、定义误差（1）未附验收单据的任何发票（2）发票虽附

393、有验收单据，但该单据确属于其他发票（3）发票与验收单据所记载的数量不符“只有将验收报告与进货发票核对后，才核准付款”这一内部控制制度，定义误差 2.确定样本规模确定样本规模-查表查表 控制测试中统计抽样样本规模控制测试中统计抽样样本规模 信赖过度风险信赖过度风险 5% （括号内是可接受的偏差数）（括号内是可接受的偏差数）预计预计总总体体体体偏差偏差偏差偏差率率率率% % % % 可容忍偏差率可容忍偏差率可容忍偏差率可容忍偏差率3%3%3%3%4%4%4%4%5%5%5%5%6%6%6%6%7%7%7%7%8%8%8%8%9%9%9%9% 0.00 0.00 0.00 0.00 99(0)99(

394、0)99(0)99(0)74(0)74(0)74(0)74(0)59(0)59(0)59(0)59(0)49(0)49(0)49(0)49(0)42(0)42(0)42(0)42(0)36(0)36(0)36(0)36(0)32(0)32(0)32(0)32(0) 0.25 0.25 0.25 0.25 157(1)157(1)157(1)157(1)117(1)117(1)117(1)117(1)93(1)93(1)93(1)93(1)78(1)78(1)78(1)78(1)66(1)66(1)66(1)66(1)58(1)58(1)58(1)58(1)51(1)51(1)51(1)51(1

395、) 0.50 0.50 0.50 0.50 157(1)157(1)157(1)157(1)117(1)117(1)117(1)117(1)93(1)93(1)93(1)93(1)78(1)78(1)78(1)78(1)66(1)66(1)66(1)66(1)58(1)58(1)58(1)58(1)51(1)51(1)51(1)51(1) 0.75 0.75 0.75 0.75 208(2)208(2)208(2)208(2)117(1)117(1)117(1)117(1)93(1)93(1)93(1)93(1)78(1)78(1)78(1)78(1)66(1)66(1)66(1)66(1)5

396、8(1)58(1)58(1)58(1)51(1)51(1)51(1)51(1) 1.00 1.00 1.00 1.00 * * * *156(2)156(2)156(2)156(2)93(1)93(1)93(1)93(1)78(1)78(1)78(1)78(1)66(1)66(1)66(1)66(1)58(1)58(1)58(1)58(1)51(1)51(1)51(1)51(1) 1.25 1.25 1.25 1.25 * * * *156(2)156(2)156(2)156(2)124(2124(2124(2124(2) ) ) )78(1)78(1)78(1)78(1)66(1)66(1)

397、66(1)66(1)58(1)58(1)58(1)58(1)51(1)51(1)51(1)51(1) 1.50 1.50 1.50 1.50 * * * *192(3)192(3)192(3)192(3)124(2124(2124(2124(2) ) ) )103(2103(2103(2103(2) ) ) )66(1)66(1)66(1)66(1)58(1)58(1)58(1)58(1)51(1)51(1)51(1)51(1) 1.75 1.75 1.75 1.75 * * * *227(4)227(4)227(4)227(4)153(3153(3153(3153(3) ) ) )103(2

398、103(2103(2103(2) ) ) )88(2)88(2)88(2)88(2)77(2)77(2)77(2)77(2)51(1)51(1)51(1)51(1) 控制测试中统计抽样样本规模控制测试中统计抽样样本规模 信赖过度风险信赖过度风险 10% 预计总预计总体偏差体偏差率率% % 可容忍偏差率可容忍偏差率 2%2%3%3%4%4%5%5%6%6%7%7%8%8%9%9%10%10%15%15%20%20%0.00 0.00 114(0)114(0)76(0)76(0)57(0)57(0)45(0)45(0)38(0)38(0)32(0)32(0)28(0)28(0)25(0)25(0)

399、22(0)22(0)15(15(0)0)11(011(0) )0.25 0.25 194(1)194(1)129(1)129(1)96(1)96(1)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)25(25(1)1)18(118(1) )0.50 0.50 194(1)194(1)129(1)129(1)96(1)96(1)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)25(25(1)1)18(118(1) )0.75 0.75 265(2)265

400、(2)129(1)129(1)96(1)96(1)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)25(25(1)1)18(118(1) )1.00 1.00 * *176(2)176(2)96(1)96(1)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)25(25(1)1)18(118(1) )1.25 1.25 * *221(3)221(3)132(2)132(2)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)4

401、2(1)42(1)38(1)38(1)25(25(1)1)18(118(1) )可接受信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为7%，预计总体偏差率为0.25%（二）选取样本（二）选取样本（三）实施审计程序（三）实施审计程序三、评价样本结果阶段三、评价样本结果阶段 （一）计算总体偏差率（一）计算总体偏差率将样本中发现的偏差数量除以样本规模样本中发现的偏差数量除以样本规模，就计算出样本偏差率，也就是总体偏差率的最佳估计总体偏差率的最佳估计。（二）考虑抽样风险（二）考虑抽样风险 总体偏差率上限总体偏差率上限( (MDRMDR)=R/n=)=R/n=风险风险系数系数/ /样本量样本量控制测试中常用的风险系

402、数表控制测试中常用的风险系数表预预期期发发生偏生偏差的数量差的数量信信赖过赖过度度风风险险5%5%10%10%0 03.03.02.32.31 14.84.83.93.92 26.36.35.35.33 37.87.86.76.71.1.使用统计公式评价样本结果使用统计公式评价样本结果 控制测试中常用的风险系数表控制测试中常用的风险系数表预预期期发发生偏生偏差的数量差的数量信信赖过赖过度度风风险险5%5%10%10%0 03.03.02.32.31 14.84.83.93.92 26.36.35.35.33 37.87.86.76.7偏差为0 总体偏差率上限(MDR)=R/n=风险系数/样本量

403、=2.3/56=4.1%假设：确定的可容忍偏差率为假设：确定的可容忍偏差率为7% ，可接受的信赖过度风险为，可接受的信赖过度风险为10% 例例 子子 假设：确定的可容忍偏差率为假设：确定的可容忍偏差率为7% ，可接受的信赖过度风险为，可接受的信赖过度风险为10%偏差为偏差为2 总体偏差率上限总体偏差率上限( (MDRMDR)=R/n=)=R/n=风险系数风险系数/ /样本量样本量=5.3/56=9.5%=5.3/56=9.5%例例 子子 2.2.使用样本结果评价表使用样本结果评价表 控制测试中统计抽样结果评价控制测试中统计抽样结果评价信赖过度风险5%时的偏差率上限样样本本规规模模 实际发现实际

404、发现的偏差数的偏差数0 01 1 2 2 3 3 4 4 5 5 6 6 7 7 8 8 9 9 10 10 252511.3 11.3 17.6 17.6 * * * * * * * * * *30309.5 9.5 14.9 14.9 19.6 19.6 * * * * * * * * *35358.3 8.3 12.9 12.9 17.0 17.0 * * * * * * * * *40407.3 7.3 11.4 11.4 15.0 15.0 18.3 18.3 * * * * * * * *45456.5 6.5 10.2 10.2 13.4 13.4 16.4 16.4 19.2

405、19.2 * * * * * * *50505.9 5.9 9.2 9.2 12.1 12.1 14.8 14.8 17.4 17.4 19.9 19.9 * * * * * *55555.4 5.4 8.4 8.4 11.1 11.1 13.5 13.5 15.9 15.9 18.2 18.2 * * * * * *60604.9 4.9 7.7 7.7 10.2 10.2 12.5 12.5 14.7 14.7 16.8 16.8 18.8 18.8 * * * * *控制测试中统计抽样结果评价控制测试中统计抽样结果评价信赖过度风险10%时的偏差率上限样样本本规规模模 实际发现实际发现的偏

406、差数的偏差数 0 01 12 23 34 45 56 67 78 89 91010202010.9 10.9 18.1 18.1 * * * * * * * * * *25258.8 8.8 14.7 14.7 19.9 19.9 * * * * * * * * *30307.4 7.4 12.4 12.4 16.8 16.8 * * * * * * * * *35356.4 6.4 10.7 10.7 14.5 14.5 18.1 18.1 * * * * * * * *40405.6 5.6 9.4 9.4 12.8 12.8 16.0 16.0 19.0 19.0 * * * * * *

407、 *45455.0 5.0 8.4 8.4 11.4 11.4 14.3 14.3 17.0 17.0 19.7 19.7 * * * * * *50504.6 4.6 7.6 7.6 10.3 10.3 12.9 12.9 15.4 15.4 17.8 17.8 * * * * * *55554.1 4.1 6.9 6.9 9.4 9.4 11.8 11.8 14.1 14.1 16.3 16.3 18.4 18.4 * * * * *60603.8 3.8 6.4 6.4 8.7 8.7 10.8 10.8 12.9 12.9 15.0 15.0 16.9 16.9 18.9 18.9 *

408、 * * *70703.3 3.3 5.5 5.5 7.5 7.5 9.3 9.3 11.1 11.1 12.9 12.9 14.6 14.6 16.3 16.3 17.9 17.9 19.6 19.6 * * 2.2.使用样本结果评价表使用样本结果评价表 四、在控制测试中使用非统计抽样四、在控制测试中使用非统计抽样四、在控制测试中使用非统计抽样四、在控制测试中使用非统计抽样 oo. .在控制测试中使用非统计抽样时，抽样的在控制测试中使用非统计抽样时，抽样的基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同。基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同。 第四节第四节 实质性程序中抽样技术的应实质性程序中抽样技

409、术的应用用一、在细节测试中使用非统计抽样方法一、在细节测试中使用非统计抽样方法（一）样本设计阶段（一）样本设计阶段工作包括四个环节工作包括四个环节:确定测试目标，定义总体，定义抽样单元以及界定错报。确定测试目标，定义总体，定义抽样单元以及界定错报。1.1.明确测试目标明确测试目标 例如，某单位应收账款清单上共列了40笔应收账款，合计金额为人民币207295元。审计测试的目标就是要确定207295元的应收账款余额是否存在重大错报。.定义总体定义总体 （）考虑总体的适当性和完整性（）考虑总体的适当性和完整性 例如，注册会计师可能对随后的现金支付进行抽样，以测试由例如，注册会计师可能对随后的现金支付

410、进行抽样，以测试由隐瞒采购所导致的应付账款账面金额低估；或者对装运单据进隐瞒采购所导致的应付账款账面金额低估；或者对装运单据进行抽样，以发现由已装运但未确认为销售的交易所导致的低估行抽样，以发现由已装运但未确认为销售的交易所导致的低估销售收入问题。销售收入问题。（2）识别个别重大项目和极不重要项目）识别个别重大项目和极不重要项目.定义抽样单元定义抽样单元 例如，如果抽样的目标是测试应收账款是否存在，注册会计例如，如果抽样的目标是测试应收账款是否存在，注册会计师可能选择各应收账款明细账余额、发票或发票上的单个项师可能选择各应收账款明细账余额、发票或发票上的单个项目作为抽样单元。选择的标准是，如何

411、定义抽样单元能使审目作为抽样单元。选择的标准是，如何定义抽样单元能使审计抽样实现最佳的效率和效果。计抽样实现最佳的效率和效果。 4.界定错报界定错报 例如，在对应收账款存在性的细节测试中（如函证），客户在函证日之前支付、被审计单位在函证日之后不久收到的款项不构成误差（二）选取样本阶段（二）选取样本阶段1.1.确定样本规模确定样本规模（1 1）影响样本规模的因素）影响样本规模的因素 总体的变异性可接受的抽样风险可容忍错报预计总体错报总体规模（2 2）利用统计量表确定样本规模）利用统计量表确定样本规模（3 3）利用模型确定样本规模）利用模型确定样本规模 （转下页）（转下页）样本规模=总体账面金额/

412、可容忍错报保证系数评评估的重大估的重大错报风险错报风险 其他其他实质实质性程序未能性程序未能发现发现重大重大错报错报的的风险风险最高最高高高中中低低最高最高3.03.02.72.72.32.32.02.0高高2.72.72.42.42.02.01.61.6中中2.32.32.12.11.61.61.21.2低低2.02.01.61.61.21.21.01.0（3 3）利用模型确定样本规模）利用模型确定样本规模 （接上页）（接上页）样本规模样本规模= =总体账面金额总体账面金额/ /可容忍错报可容忍错报保证系数保证系数保证系数在实务中，如果样本不是以统计有效的方式选取，注册会计师调整样本规模的幅

413、度通常在10%50%之间（三）评价样本结果阶段（三）评价样本结果阶段1.考虑错报的性质和原因考虑错报的性质和原因 2.推断总体错报推断总体错报 第一种方法是比率法第二种方法是差额法3.考虑抽样风险并得出总体结论考虑抽样风险并得出总体结论 根据样本项目推断的错报（29250元）与应收账款的预计错报35000元比较，认为其假设与结果一致。然后注册会计师将推断错报总额29250元与可容忍错报125000元比较，认为应收账款账面余额发生的错报超过可容忍错报（125000元）而得到上述结果的风险很小，因此总体可以接受。比率估计抽样比率估计抽样差额估计抽样差额估计抽样比率=样本实际价值之和/样本账面价值之

414、和估计的总体实际价值=总体账面价值*比率平均差额=样本实际价值与账面价值的差额/样本量估计的总体差额=平均差额*总体项目数估计的总体实际价值=账面价值+估计的总体差额（三）评价样本结果阶段（三）评价样本结果阶段3.3.考虑抽样风险并得出总体结论考虑抽样风险并得出总体结论 例子例子P235项目分类项目分类项目数量项目数量总金额（元）总金额（元）重大项目重大项目1 1200 000200 000极不重要项目极不重要项目15015010 00010 000抽样总体抽样总体1 5001 5002 200 0002 200 000合计合计1 6511 6512 400 0002 400 0001 1、定

415、义总体、定义总体2、估计样本规模，将抽样总体分成金额大致相等的两层22000001400002.3=36样本规模样本规模= =总体账面金额总体账面金额/ /可容忍错报可容忍错报保证系数保证系数层层账面总额（元） 层账户数量（个） 层样本规模（个）第1层1 120 00030018第2层1 080 000120018合计2 200 0001500363.实施程序向37个客户寄发了询证函，包括1个重大项目和36个选出的样本。重大项目中存在的错报为1 034元 层层样本账面总额（元）层样本错报额（元）层样本错报数量（个）层错报额（元）第1层124 9002 400221 521第2层30 50055

416、0119 475合计155 4002 950340 996层错报额=层样本错报额层样本账面总额层账面总额4.结果评价420304.4.结果评价结果评价注册会计师将注册会计师将推断的错报总额推断的错报总额42 030元与可容忍错报元与可容忍错报140 000元元比较，认为应收账款借方账面余额发生的错报超过可容忍错报的比较，认为应收账款借方账面余额发生的错报超过可容忍错报的风险很小，因此总体可以接受。也就是说，风险很小，因此总体可以接受。也就是说，即使在其推断的错报即使在其推断的错报上加上合理的抽样风险允许限度，上加上合理的抽样风险允许限度，也不会出现一个超过可容忍错也不会出现一个超过可容忍错报的

417、总额。注册会计师调查了错报的性质和原因，确定它们是由报的总额。注册会计师调查了错报的性质和原因，确定它们是由笔误所导致的，因此不代表额外的审计风险。笔误所导致的，因此不代表额外的审计风险。注册会计师得出结论，注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面余额样本结果支持应收账款账面余额。但是，但是，注册会计师还应将根据样本结果推断的错报与其他已知和可能注册会计师还应将根据样本结果推断的错报与其他已知和可能的错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报的错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。结论结论二、细节测试中使用统计抽样二、细节测试中使用统计抽样 oo传统变量抽样oo概率比例规

418、模抽样法 PPS概率比例规模抽样法PPS抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。PPS抽样是以货币单位作为抽样单元进行选样的一种方法，有时也被称为金额加权抽样，货币单位抽样，累计货币金额抽样，以及综合属性变量抽样等。总体中每一余额或交易被选取的概率与其账面金额（规模）成比例。（1）抽样规模的确定注：教材P280第3段举例直接告诉样本规模为100。（2）选取样本注册会计师可以通过计算机软件随机数表或系统抽样的方法来选取样本，教材P278，说明按计算机软件选取4个样本。（3）审查样本（实施审计程序）（4）评价样本结果推断总体错报上限和下限，教材P280第2段和教材

419、P281倒数第3段分别说明审查100个样本发出错报和未发现错报时对总体错报的推断。（5）得出审计结论只有在总体错报上限和下限的低估和高估落在可容忍错报的限额内，注册会计师才可以接受账面价值是公允的，如果总体错报超过了可容忍错报，则注册会计师需提请客户调整错报，将总体账面价值错报降低至可接受范围之内。PPSPPS抽样原理抽样原理1.PPS1.PPS抽样的优缺点抽样的优缺点PPS抽样的优点：（1）PPS抽样的样本规模不需考虑被审计金额的预计变异性。（2）PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。（3）PPS抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取

420、样本。1.PPS1.PPS抽样的优缺点抽样的优缺点PPS抽样的缺点包括下列方面：（1）使用PPS抽样时通常假设抽样单元的审定金额不应小于零或大于账面金额。（2）如果注册会计师在PPS抽样的样本中发现低估，在评价样本时需要特别考虑。（3）对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑。（4）当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。（5）在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。（6）当预计总体错报金额增加时，PPS抽样所需的样本规模也会增加。2.PPS2.PPS抽样中样本的选取。抽样中样本的选取。 表

421、12一11应收账款总体表3.PPS3.PPS抽样中总体的推断抽样中总体的推断 根据样本结果来推断总体的错报，确定相应的抽样误差。PPS抽样中根据样本推断总体有四方面的重要内容：（1）利用属性抽样表来计算结果，但是用可接受的误受风险代替可接受的信赖过度风险。（2）必须把属性结果转换为金额的形式。PPS抽样估计的是总体中错报的金额，而不是总体中存在错报的项目百分比。PPS抽样是通过将每个总体项目定义为单位金额实现这一目的的。因此，估计含有错报的总体金额比率是估计错报总额的方法。（3）注册会计师必须为每个有错报的总体项目假设一个错报百分比，这一假设可以使注册会计师能够利用属性抽样表来估计错报金额。（

422、4）计算总体错报界限。错报界限是在既定可接受的误受风险下，可能最大的高估额（错报上限）的估计和可能最大的低估额（错报下限）的估计。（1）未发现错报时总体的推断。错报上限和下限a0个错报-3%b为含有错报的总体金额假定一个错报平均百分比高估金额20%，低估金额200%，为什么？错报上限=1200000*3%*20%错报下限=1200000*3%*200%所以，要增加一个由小余额项目组成的样本，作为货币单位样本的补充表12-6（2）发现错报时总体的推断5个错报，表12-12A高估额和低估额分开，再合并分别计算高估额和低估额初始错报上限与下限高估和低估的点估计值错报上限=B 对包括零错报在内的错报下

423、限，分别做出不同的错报假定对包括零错报在内的错报下限，分别做出不同的错报假定表12-13前两列依据表12-6C 对控制测试抽样表中计算的偏差率上限的各层，加以处理对控制测试抽样表中计算的偏差率上限的各层，加以处理表12-13第三列D 必须把错报假定与各层联系起来必须把错报假定与各层联系起来表12-14调整调整高估金额点估计值含0错报初始上限-（低估比率/单元总数）*总账面金额=错报上限含0错报初始下限-（高估比率/单元总数）*总账面金额=错报下限低估金额的点估计值结论结论只有错报下限和错报上限都完全落在低估和高估可容忍错报的限额内，CPA才能够做出总体没有重大错报的结论第十三章风险评估第十三章

424、风险评估oo1.1.1.1.理解对风险评估的总体要求；理解对风险评估的总体要求；理解对风险评估的总体要求；理解对风险评估的总体要求；oo2.2.2.2.理解风险评估程序；理解风险评估程序；理解风险评估程序；理解风险评估程序；oo3.3.3.3.掌握了解被审计单位及其环境；掌握了解被审计单位及其环境；掌握了解被审计单位及其环境；掌握了解被审计单位及其环境；oo4.4.4.4.掌握了解被审计单位的内部控制；掌握了解被审计单位的内部控制；掌握了解被审计单位的内部控制；掌握了解被审计单位的内部控制；oo5.5.5.5.掌握评估重大错报风险。掌握评估重大错报风险。掌握评估重大错报风险。掌握评估重大错报风

425、险。 9 9第一节第一节 风险评估概述风险评估概述一、出台审计风险准则的背景一、出台审计风险准则的背景二、审计风险准则的特点二、审计风险准则的特点P280P2809 9三、对风险评估的总体要求三、对风险评估的总体要求中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12111211号号了解被审计单位及其了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险环境并评估重大错报风险，了解被审计单位及其环境，以充，了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计设计和实施进一步审计程序程序。9 9（一）了解被审计单位及其环境的作用（一）了解被审计单

426、位及其环境的作用（P281P281）；）；财务报表审计的财务报表审计的必要程序必要程序，在下列关键环节作出职业判断提供的重，在下列关键环节作出职业判断提供的重要基础：要基础：(1)(1)确定确定重要性水平重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；断是否仍然适当；(2)(2)考虑考虑会计政策会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报列报是否是否适当；适当；(3)(3)识别需要识别需要特别考虑的领域特别考虑的领域，包括，包括关联方交易关联方交易、管理层运用、管理层运用持续经持续经营假设营假

427、设的合理性，或交易是否具有合理的的合理性，或交易是否具有合理的商业目的商业目的等；等；(4)(4)确定在实施确定在实施分析程序分析程序时所使用的时所使用的预期值预期值；(5)(5)设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平可接受的低水平；(6)(6)评价所获取评价所获取审计证据审计证据的充分性和适当性。的充分性和适当性。第二节风险评估程序、信息来源以及项目组内部讨论第二节风险评估程序、信息来源以及项目组内部讨论第二节风险评估程序、信息来源以及项目组内部讨论第二节风险评估程序、信息来源以及项目组内部讨论 9 9一、风险评估程序一、风险评估程

428、序（一）风险评估程序（教材（一）风险评估程序（教材282282）；）； 1 1风险评估程序的含义风险评估程序的含义注册会计师为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。2 2实施风险评估程序的目的实施风险评估程序的目的注册会计师实施风险评估程序目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。3 3风险评估程序的内容风险评估程序的内容注册会计师通过实施下列风险评估程序以了解被审计单位及其环境：(1)询问询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；(2)分析程序分析程序；(3)观察和检查观察和检查。注意：注意：第一，注册会计师在了解被审计单位及其环境过程中，往第一，注册会计师在了解被审计单位及

429、其环境过程中，往往往将上述程序结合在一起；将上述程序结合在一起；第二，注册会计师并非在了解被审计单位及其环境的每个第二，注册会计师并非在了解被审计单位及其环境的每个方面均实施上述风险评估程序。方面均实施上述风险评估程序。9 9（二）其他审计程序（二）其他审计程序对外部获取信息对外部获取信息注册会计师除了实施通常的风险评估程序外，还可以询问注册会计师除了实施通常的风险评估程序外，还可以询问法律顾问、其他服务机构、投资顾问法律顾问、其他服务机构、投资顾问等，以获取对被审计等，以获取对被审计单位及其环境的了解。单位及其环境的了解。9 9二、项目组内部的讨论二、项目组内部的讨论1 1讨论的目标讨论的目

430、标2 2讨论的内容讨论的内容3 3参加讨论的人员参加讨论的人员4 4讨论的时间讨论的时间5 5讨论的方式讨论的方式9 9二、项目组内部的讨论二、项目组内部的讨论1 1讨论的目标讨论的目标 2 2讨论的内容讨论的内容3 3参加讨论的人员参加讨论的人员4 4讨论的时间讨论的时间5 5讨论的方式讨论的方式了解在各自分工负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响；9 9二、项目组内部的讨论二、项目组内部的讨论1 1讨论的目标讨论的目标 2 2讨论的内容讨论的内容3 3参加讨论的人员参加讨

431、论的人员4 4讨论的时间讨论的时间5 5讨论的方式讨论的方式项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式。特别是由于舞弊导致重大错报的可能性；9 9二、项目组内部的讨论二、项目组内部的讨论1 1讨论的目标讨论的目标 2 2讨论的内容讨论的内容3 3参加讨论的人员参加讨论的人员4 4讨论的时间讨论的时间5 5讨论的方式讨论的方式项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应参与讨论；9 9二、项目组内部的讨论二、项目组内部的讨论1 1讨论的目标讨论的目标 2 2讨论的内容讨论的内容3 3参加讨论的人员参加讨论的人

432、员4 4讨论的时间讨论的时间5 5讨论的方式讨论的方式项目组在讨论时应当强调在整个审计过程中保持职业怀疑态度，警惕可能发生重大错报的迹象，并对这些迹象进行严格追踪。第三节了解被审计单位及其环境第三节了解被审计单位及其环境第三节了解被审计单位及其环境第三节了解被审计单位及其环境 注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：(1)(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；(2)(2)被审计单位的性质；被审计单位的性质；(3)(3)被审计单位对会计政策的选择和运用：被审计单位对会计政策的选择和

433、运用：(4)(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；(5)(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位财务业绩的衡量和评价；(6)(6)被审计单位的内部控制。被审计单位的内部控制。9 9(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（教材（教材P287，重点掌握），重点掌握） (2)被审计单位的性质；被审计单位的性质；(3)被审计单位对会计政策的选择和运用：被审计单位对会计政策的选择和运用：(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；(5)被审计单位财

434、务业绩的衡量和评价；被审计单位财务业绩的衡量和评价；(6)被审计单位的内部控制。被审计单位的内部控制。1了解行业状况有助于注册会计师识别与被审计单位所处行业有关的重大错报风险，主要包括：(1)所处行业的市场供求与竟争；(2)生产经营的季节性和周期性；(3)产品生产技术的变化；（4)能源供应与成本；(5)行业的关键指标和统计数据。2了解被审计单位所处的法律环境及监管环境：(1)适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；(2)对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；(3)对开展业务产生重大影响的政府政策，包括赏币、财政、税收和贸易等政策；(4)与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。

435、3了解影响被审计单位经营的其他外部因素：(1)宏观经济的景气度；(2)利率和资金供求状况；(3)通货膨胀水平及币值变动；(4)国际经济环境和汇率变动。4注册会计师对行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素了解的范围和程度会因被审计单位所处行业、规模以及其他因素的不同而不同。注册会计师应当考虑将了解的重点放在对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的关键外部因素以及与前期相比发生的重大变化上。9 9(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；(2)被审计单位的性质；被审计单位的性质；(3)被审计单位对会计政策的选择和运用：(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；(5)被审计单位财

436、务业绩的衡量和评价；(6)被审计单位的内部控制。所有权结构治理结构组织结构经营活动投资活动筹资活动9 9(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；(2)被审计单位的性质；(3)被审计单位对会计政策的选择和运用：被审计单位对会计政策的选择和运用：(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价；(6)被审计单位的内部控制。重要项目的会计政策和行业惯例重大异常交易的会计处理方法在新领域和缺乏权威标准和共识的领域会计政策的变更何时采用新会计准则和相关会计制度重要的会计政策被审计单位选择和运用的会计政策对会计政策选择和运用的评价发出存货成本的计量长期股权投资

437、的后续计量固定资产的初始计量无形资产的确定非货币性资产交换的计量收入的确认借款费用的处理合并政策1.1.被审计单位选择和运用的会计政策被审计单位选择和运用的会计政策 9 9(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；(2)被审计单位的性质；(3)被审计单位对会计政策的选择和运用：(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价；(6)被审计单位的内部控制。1目标、战略与经营风险2注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险：(1)行业发展(2)开发新产品或提供新服务(3)业

438、务扩张(4)新颁布的会计法规(5)监管要求(6)本期及未来的融资条件(7)信息技术的运用3经营风险与重大错报风险的关系注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：(1)(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；(2)(2)被审计单位的性质；被审计单位的性质；(3)(3)被审计单位对会计政策的选择和运用：被审计单位对会计政策的选择和运用：(4)(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；(5)(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价被审计单位财务业绩的

439、衡量和评价；(6)(6)被审计单位的内部控制。被审计单位的内部控制。第四节第四节（1）在）在206年度实现销售收入增长年度实现销售收入增长10%的基础上，的基础上，W公司董公司董事会确定的事会确定的207年销售收入增长目标为年销售收入增长目标为20%。W公司管理层实公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业公司所处行业207年的平均销售增长率是年的平均销售增长率是12%。是否可能表明是否可能表明存在重大错报存在重大错报风险（是风险（是/否）否）理由理由重大错报风险重大错报风险属于财务报表属于财务报表层次

440、还是认定层次还是认定层次（财务报层次（财务报表层次表层次/认定层认定层次）次）交易或账户名交易或账户名称和认定称和认定是是公司管理层公司管理层为了达到治理为了达到治理层确定的高于层确定的高于行业平均增长行业平均增长率率8%的销售增的销售增长率，且管理长率，且管理层的薪酬与销层的薪酬与销售增长目标挂售增长目标挂钩，所以有可钩，所以有可能会虚增收入能会虚增收入认定层次认定层次营业收入营业收入/发发生生应收账款应收账款/存存在在（2）W公司财务总监已为公司财务总监已为W公司工作超过公司工作超过6年，于年，于207年年9月月劳动合同到期后被劳动合同到期后被W公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力公司的竞

441、争对手高薪聘请。由于工作压力大，大，W公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年年外，其余人员的平均服务期少于外，其余人员的平均服务期少于2年。年。是否可能表明存是否可能表明存在重大错报风险在重大错报风险（是（是/ /否）否）理由理由重大错报风险属重大错报风险属于财务报表层次于财务报表层次还是认定层次还是认定层次（财务报表层次（财务报表层次/ /认定层次）认定层次）交易或账户名称交易或账户名称和认定和认定是是公司关键人员公司关键人员的变动，以及由的变动，以及由于会计人员频繁于会计人员频繁变动，缺乏具有变动，缺乏具有胜任能力的会计胜任能力的会

442、计人员，均可能存人员，均可能存在重大错报风险在重大错报风险财务报表层次财务报表层次 第四节了解被审计单位的内部控制第四节了解被审计单位的内部控制第四节了解被审计单位的内部控制第四节了解被审计单位的内部控制 内部控制概念的演变（一）内部牵制阶段内部牵制的两个设想是：两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样的错误机会较少；两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个或部门舞弊的可能性。职能实物牵制实物牵制 如钥匙交两个以上的持有 物理牵制物理牵制 如银库大门按非正确手续操作就会报警 分权牵制分权牵制 每项业务由不同的人或部门去执行 簿记牵制簿记牵制 明细帐与总帐定期核对（二）内部

443、控制阶段（20世纪40年代至70年代）分为内部管理控制和内部会计控制（三）内部控制结构1988年，审计准则委员会发布第5555号号审计准则公告，提出“内部控制结构”这一概念。内部控制结构是指为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机总体。（三）内部控制结构控制环境会计系统控制程序包括：（1）管理哲学和经营风格：（2）组织结构：（3）董事会的职能；（4）授权和分配责任的方式；（5）管理控制方法；（6）内部审计；（7）人事政策和实务；（8）外部影响。（三）内部控制结构控制环境会计系统控制程序包括：确认并记录所有真实的交易；及时且充分详细地描述交易，以便在财务报表上对交易作

444、恰当的分类；计量交易的价值，以便在财务报表上记录其恰当的货币金额；确定交易发生的期间，以便将交易记录在适当的会计期间；在财务报表中恰当地表达的披露交易及相关事项。（三）内部控制结构控制环境会计系统控制程序包括：交易授权职责划分凭证和记录控制资产接触和记录使用独立稽核一般授权特别授权不相容职务授权、执行、保管、记录与检查分离；记录总账与记录明细账、日记账职务分离。业务处理程序业务处理程序管理职务管理职务不相容职务常见情况控制环境风险评估控制活动监控信息与沟通（四）内部控制整体框架COSO报告（四）内部控制整体框架COSO报告1 1、COSOCOSO报告（三目标、五要素）报告（三目标、五要素）提高

445、经营效率，取得好的经营效果； 合理保证财务报告的可靠性； 遵循有关的法规制度。三目标三目标五要素五要素控制环境风险评估控制活动信息与沟通监督注：COSO是指美国反对虚假财务报告委员会所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会（CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission，简称COSO）。它包括美国注册会计师协会，内部审计师协会，财务经理协会，美国会计学会，管理会计协会。（四）内部控制整体框架COSO报告构成一个企业的氛围，是其他内控要素的基础（四）内部控制整体框架COSO报告确定什么地方可能出错、会有什么影响（四）内部控制整

446、体框架COSO报告流程建立、授权、批准、职责分离等（四）内部控制整体框架COSO报告监督和评估内部控制系统设计合理性和运行有效性（四）内部控制整体框架COSO报告有效信息必须及时沟通。信息沟通贯穿于整个控制。它应包括会计系统、信息系统和传导机制等内容。我国内部会计控制规范我国内部会计控制规范采购与付款采购与付款1、岗位分工及授权批准 单位应当建立采购与付款业务的岗位责任制，确保办理采购与付款业务的不相容职务相互分离、制约和监督。即以下业务应予分离： （1）采购业务的请购与请购审批； （2）询价业务与确定供应商； （3）确定供应商与验收； （4）采购合同的订立与执行； （5）采购、验收与相关会计

447、记录； （6）付款审批与付款执行。 任何单位不得由同一部门办理采购与付款业务的全过程。重要的采购业务应组织专家论证，集体决策。单位应建立采购与付款的预算管理制度。单位应按规定的程序办理请购、审批、采购、验收和付款业务。 2、请购与审批控制 单位应当建立采购申请制度，明确请购相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。 3、采购与验收控制 单位应当对采购环节建立完善的管理制度，确保采购过程的透明化。单位应将物品或劳务采购纳入预算管理体系，严格控制预算外采购。单位应健全验收制度并制定具体的验收规定，实行验收与入库责任追究制。、 4、货款支付控制 单位财会部门应及时核对采购发票、验收单或验收报告、入库

448、单、合同等相关凭证，检查其真实性、合法性及合规性。加强预付款、定金、应付款、折扣与折让退货等环节的控制。我国内部会计控制规范我国内部会计控制规范销售与收款销售与收款1、岗位分工及授权批准单位应将办理销售、发货、收款业务的不相容岗位分别设立：（1）销售部门负责处理订单、签订合同，催收赊销款，对销货退回、折让的审批和具体执行单位信用政策。销售业务的经办、审核、销售通知单开立三个岗位必须有不同的人员承担。（2）仓库管理部门负责审核出入库手续是否完备、单据是否齐全并办理出入库的具体事宜。（3）财会部门负责对销售业务进行记录、对出入库的商品进行核查、督促销售部门对应收款的催收并对回款情况进行分析汇报。开

449、票、出纳、记帐的岗位应分开。 单位应将办理销售、发货、收款业务的不相容岗位分别设立： （4）单位应建立专门的信用管理岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策的执行。（5）信用管理岗位与销售业务岗位，收款员、应收款管理员，向欠款客户发对帐单者职责要分离，应收票据及票据抵押或质押物等保管与记录职责应分离。 2、销售的管理 单位应当建立销售业务的定价控制制度，制定价目表、折扣政策、付款政策并予以执行，价格领导小组执行特殊价格应有专人审批。3、收款的管理（1）销售与收款职能分开，销售人员应当避免接触现金。 （2）销售部门应设置销售台帐，及时反映各种商品销售的开单、收款、发货情况。销售台帐应当附有

450、客户订单、销售通知单、客户签收回执等相关客户购货单据。 （3）单位应每年至少一次向欠款客户寄发对帐单。应建立应收款帐龄分析制度和帐款催收制度等。4、销售退回和折让的管理 单位必须制定销货退回制度和折让政策，单位的销货退回和折让必须经销售主管审批后方可执行，质检部门应出具验收报告。9 9一、内部控制的含义、目标和要素一、内部控制的含义、目标和要素（1）内部控制的含义：内部控制是被审计单位为了合理保）内部控制的含义：内部控制是被审计单位为了合理保证证财务报告财务报告的可靠性、的可靠性、经营的效率和效果经营的效率和效果以及对以及对法律法规的遵法律法规的遵守守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政

451、策和程序。，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。（2）内部控制的目标：）内部控制的目标：9 9（3 3）内部控制的五要素：）内部控制的五要素：(1)(1)控制环境；控制环境；(2)(2)风险评估过程；风险评估过程；(3)(3)信息系统与沟通；信息系统与沟通；(4)(4)控制活动；控制活动；(5)(5)对控制的监督对控制的监督。（3 3）内部控制的五要素：）内部控制的五要素：o控制环境；控制环境；o风险评估过程；风险评估过程；o信息系统与沟通；信息系统与沟通；o控制活动；控制活动；o对控制的监督对控制的监督。9 9二、了解内部控制的定位：二、了解内部控制的定位：注册会计师需要了解和

452、评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。 三、对内部控制了解的深度：三、对内部控制了解的深度：是指在了解被审计单位及其环境时对内部控制了解的程度。包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行。不包括一贯性9 9四、了解人工或自动化内部控制：四、了解人工或自动化内部控制：内部控制采用人工系统还是自动化系统，将影响交易生成、内部控制采用人工系统还是自动化系统，将影响交易生成、记录、处理和报告的方式。在以人工为主的系统中，内部控制记录、处理和报告的方式。在以人工为主的系统中，内部控制一般包括批准和复核业务活动，编制调节表并对调节项目进行一般包括批准和复核业务活动，编

453、制调节表并对调节项目进行跟踪。跟踪。9 9五、内部控制的固有局限性五、内部控制的固有局限性无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。内部控制存在的固有局限性包括：证。内部控制存在的固有局限性包括：（1 1）在决策时）在决策时人为判断人为判断可能出现错误和由于可能出现错误和由于人为失误人为失误而导致而导致内部控制失效。内部控制失效。（2 2）可能由于两个或更多的人员进行）可能由于两个或更多的人员进行串通串通或管理层或管理层凌驾凌驾于内于内部控制之上而部控制之上而被规避被规避。9 9六六十分别阐述内部控制的五要素：十分别阐述内部

454、控制的五要素：(1)控制环境；控制环境；(2)风险评估过程；风险评估过程；(3)信息系统与沟通；信息系统与沟通；(4)控制活动；控制活动；(5)对控制的监督。对控制的监督。9 9六、了解控制环境（教材六、了解控制环境（教材P302P302）1 1控制环境的含义控制环境的含义控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。2 2了解控制环境的要求了解控制环境的要求在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。9 93 3了解控制环境

455、的要素了解控制环境的要素应当考虑构成控制环境的下列要素，以及这些要素如何应当考虑构成控制环境的下列要素，以及这些要素如何被纳入被审计单位业务流程：被纳入被审计单位业务流程：（1 1）对诚信和道德价值观念的沟通与落实；）对诚信和道德价值观念的沟通与落实；（2 2）对胜任能力的重视；）对胜任能力的重视； （3 3）治理层的参与程度；）治理层的参与程度；（4 4）管理层的理念和经营风格；）管理层的理念和经营风格；（5 5）组织结构；）组织结构；（6 6）职权与责任的分配；）职权与责任的分配；（7 7）人力资源政策与实务。）人力资源政策与实务。9 9六六十分别阐述内部控制的五要素：十分别阐述内部控制的

456、五要素：六、控制环境；六、控制环境；七、风险评估过程七、风险评估过程八、信息系统与沟通八、信息系统与沟通九、控制活动；九、控制活动；十、对控制的监督十、对控制的监督9 9九、控制活动九、控制活动1 1控制活动的含义控制活动的含义控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。授权授权授权的目的在于保证交易在管理层授权范围内进行授权的目的在于保证交易在管理层授权范围内进行业绩评价业绩评价注册会计师应当了解与业绩评价有关的控制活动，主要包注册会计师应当了解与业绩评价有关的控制活动，主要包括被审计单位分析评价括被审计单位分析评价

457、实际业绩与预算的差异实际业绩与预算的差异，以及对发现的，以及对发现的异常差异或关系采取必要的调查与纠正。异常差异或关系采取必要的调查与纠正。信息处理信息处理注册会计师应当了解与信息处理有关的控制活动，包括信注册会计师应当了解与信息处理有关的控制活动，包括信息技术的一般控制和应用控制。被审计单位通常执行各种措施，息技术的一般控制和应用控制。被审计单位通常执行各种措施，检查各种类型信息处理环境下的交易的准确性、完整性和授权。检查各种类型信息处理环境下的交易的准确性、完整性和授权。实物控制实物控制注册会计师应当了解实物控制，主要包括了解对资产和记录采取适当的注册会计师应当了解实物控制，主要包括了解对

458、资产和记录采取适当的安全保护措施，对访问计算机程序和数据文件设置授权，以及定期盘点并将安全保护措施，对访问计算机程序和数据文件设置授权，以及定期盘点并将盘点记录与会计记录相核对。实物控制的效果影响资产的安全，从而对财务盘点记录与会计记录相核对。实物控制的效果影响资产的安全，从而对财务报表的可靠性及审计产生影响。报表的可靠性及审计产生影响。职责分离职责分离注册会计师应当了解职责分离，主要包括了解被审计单位如何将交易授注册会计师应当了解职责分离，主要包括了解被审计单位如何将交易授权、交易记录以及资产保管等职责分配给不同员工，以防范同一员工在履行权、交易记录以及资产保管等职责分配给不同员工，以防范同

459、一员工在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误。当信息技术运用于信息系统时，职责分多项职责时可能发生的舞弊或错误。当信息技术运用于信息系统时，职责分离可以通过设置安全控制来实现。离可以通过设置安全控制来实现。 2 2了解控制活动的重点了解控制活动的重点在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止防止或或发现发现并并纠正纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。9 93 3了解一般控制活动时考虑的主要因素了解一般控制

460、活动时考虑的主要因素在了解和评估一般控制活动时考虑的主要因素可能包括：(1）被审计单位的主要经营活动是否都有必要的控制政策和程序；(2)管理层在预算、利润和其他财务和经营业绩方面是否都有清晰的目标，在被审计单位内部，是否对这些目标加以清晰的记录和沟通，并且积极地对其进行监控；(3)是否存在计划和报告系统，以识别与目标业绩的差异，并向适当层次的管理层报告该差异；(4)是否由适当层次的管理层对差异进行调查，并及时采取适当的纠正措施；(5)不同人员的职责应在何种程度上相分离，以降低舞弊和不当行为发生的风险；(6)会计系统中的数据是否与实物资产定期核对；(7)是否建立了适当的保护措施，以防止未经授权接

461、触文件、记录和资产；(8)是否存在信息安全职能部门负责监控信息安全政策和程序。9 9十、十、整体层面整体层面对内部控制了解对内部控制了解1了解人员2了解重点3了解方法4了解内容5对了解的记录6整体层面的内部控制与控制环境的关系9 91 1了解人员：了解人员：项目组中对被审计单位情况比较了解且较有经验的成员负责，同时需要项目组其他成员的参与和配合。2 2了解重点：了解重点：注册会计师可以重点关注整体层面内部控制的变化情况，包括由于被审计单位及其环境的变化而导致内部控制发生的变化以及采取的对策。注册会计师还需要特别考虑因舞弊而导致重大错报的可能性及其影响。3 3了解方法：了解方法：注册会计师可以考

462、虑将询问被审计单位人员、观察特定控制的应用、检查文件和报告以及执行穿行测试等风险评估程序相结合，以获取审计证据。在了解上述内部控制的构成要素时，注册会计师需要特别注意这些要素在实际中是否得到执行。9 94 4了解内容：了解内容：在了解内部控制的各构成要素时，注册会计师应当对被审计单位整体层面的内部控制的设计进行评价，并确定其是否得到执行。5 5对了解的记录：对了解的记录：注册会计师应当将对被审计单位整体层面内部控制各要素的了解要点和实施的风险评估程序及其结果等形成审计工作记录，并对影响注册会计师对整体层面内部控制有效性进行判断的因素加以详细记录。6整体层面的内部控制与控制环境的关系：财务报表层

463、次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，因此，注册会计师在评估财务报表层次的重大错报风险时，应当将被审计单位整体层面的内部控制状况和了解到的被审计单位及其环境其他方面的情况结合起来考虑。9 9十二、对十二、对业务流程层面业务流程层面内部控制的了解内部控制的了解1了解时间：在初步计划审计工作时，注册会计师需要确定在被审计单位财务报表中可能存在重大错报风险的重大账户及其相关认定。2了解步骤：(1)确定被审计单位的重要业务流程和重要交易类别；(2)了解重要交易流程，并记录获得的了解；(3)确定可能发生错报的环节；(4)识别和了解相关控制；(5)执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解：(6)进

464、行初步评价和风险评估(重点，转下页)。初步评价和风险评估初步评价和风险评估 （1 1）对控制的初步评价）对控制的初步评价 注册会计师需要评价控制设计的合理性并确定其是否得到执行。注册会计师需要评价控制设计的合理性并确定其是否得到执行。注册会计师对控制的注册会计师对控制的评价结论评价结论可能是：可能是：所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行；错报，并得到执行；控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。控制本身的设计就是无效的或缺乏必

465、要的控制。（2 2）评价决策）评价决策 在对控制进行初步评价及风险评估后，注册会计师需要在对控制进行初步评价及风险评估后，注册会计师需要利用实施上述程序获得的信息，回答以下问题：利用实施上述程序获得的信息，回答以下问题：控制本身的设计是否合理；控制本身的设计是否合理；控制是否得到执行；控制是否得到执行；是否更多地信赖控制并拟实施控制测试。是否更多地信赖控制并拟实施控制测试。 第五节评估重大错报风险第五节评估重大错报风险评估的财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施与财务报表整体存在广泛联系可能影响多项认定，但难易界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定强调保持职业怀疑态度分派更有经验或具有特

466、殊技能的审计人员，或利用专家的工作提供更多的督导注意使某些程序不被管理层预见或事先了解对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改评估重大错报风险时考虑的因素表136列示了风险评估时考虑的部分风险因素。 一、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险 1.评估重大错报风险的审计程序评估重大错报风险的审计程序（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；考虑各类交易、账户余额、列报；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；）将识别的风险与认定层次可能发生错

467、报的领域相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。9 92 2识别两个层次的重大错报风险识别两个层次的重大错报风险 在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与定，识别的重大错报风险是与特定的特定的某类交易、账户余额、某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛整体广泛相关，进而影响相关，进而影响多项认定多项认定。9 9举例说明评估认定层次重大错

468、报风险A注册会计师对XYZ股份有限公司2007年度会计报表进行审计，经过审计发现该公司2007年度发生并购、分立和债务重组行为、供产销形式与上年明显不同，并且该公司没有对债权债务类相关的记录增加核对控制。以应收账款为例：重大账户认定识别的重大错报风险风险评估结果应收账款完整性存在发生并购、分立和债务重组行为、供产销形式与上年明显不同，并且该公司没有对债权债务类相关的记录增加核对控制。这两项认定的重大错报风险为高水平9 93控制环境控制环境对评估对评估财务报表层次财务报表层次重大错报风险的影响重大错报风险的影响财务报表层次的重大错报风险很可能财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境源于

469、薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难难以限于以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体采取总体应对措施应对措施。9 94控制控制对评估对评估认定层次认定层次重大错报风险的影响重大错报风险的影响 在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与制与特定认定特定认定相联系。控制可能与某一认定直接相关，也可相联系。控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并能与某一认定间接

470、相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。纠正认定中错报的作用越小。9 95 5考虑财务报表的可审计性考虑财务报表的可审计性如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体局部或整体中可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出中可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具具保留保留意见或意见或无法表示无法表示意见的审计报告：意见的审计报告：(1)被审计单位会计被审计单位会计记录的状况记录的状况和和可靠性可靠性存在存在重大重大问题，问题，不能获取不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；充分、适当的审计证据以发表无保留

471、意见；(2)对管理层的对管理层的诚信诚信存在存在严重疑虑严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。9 9二、需要特别考虑的重大错报风险二、需要特别考虑的重大错报风险1特别风险的含义作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险(以下简称特别风险)。2非常规交易和判断事项导致的特别风险特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。（1）非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。非常规交易会导致特别风险，因为：管理层更多地介入会计处理；数据收集和处理涉及更多的人工成分；复杂的计算或会计处理方法

472、；非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。9 9 （2）判断事项判断事项可能会导致的特别风险：可能会导致的特别风险：对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；的理解；所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。作出假设。3考虑考虑与特别风险相关的控制与特别风险相关的控制 了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对。对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的予以

473、应对。对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况设计情况，并，并确定其是否已经得到确定其是否已经得到执行执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险该特别风险设计和实施设计和实施了控制。了控制。 9 9三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 （教材（教材330330）；）；1作为风险评估的一部分，如果认为作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取仅通过实质性程序获

474、取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。并确定其执行情况。2在被审计单位对在被审计单位对日常交易日常交易采用采用高度自动化高度自动化处理的情况下，处理的情况下，审计证据可能审计证据可能仅以电子形式存在仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常，其充分性和适当性通常取决取决于于自动化自动化信息系统相关控制的有效性信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取

475、充分、适当审计证据的可能性。通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。四、对风险评估的修正四、对风险评估的修正四、对风险评估的修正四、对风险评估的修正 第十四章风险应对第十四章风险应对1010重难点提示：重难点提示： 1.理解针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施；理解针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施；2.理解针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序；理解针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序；3.掌握控制测试的性质、时间和范围；掌握控制测试的性质、时间和范围；4.掌握实质性程序的性质、时间和范围。掌握实质性程序的性质、时间和范围。 风险应对概述风险应对概述中国注册

476、会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序规定注册会计师应对重大错报风险，应当遵守以下规定：（1）注册会计师应当针对财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家，向审计项目组提供更多督导等；（2）注册会计师应当针对认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括测试控制的执行有效性以及实施实质性程序；（3）注册会计师应当评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据；（4）注册会计师应当将实施关键的程序形成审计工作记录。第一节针对财务报表层次重

477、大错报风险的总体应对措施第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 10101、总体措施的内容：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。一、总体应对措施一、总体应对措施注册会计师针对评估的财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施；10102对控制环境的了解影响财务报表层次重大错报风险

478、的评估，从而影响总体应对措施注册会计师对控制环境的了解影响其对财务报表层次重大错报风险的评估。如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。（2）主要依赖实质性程序获取审计证据。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。（4）扩大审计程序的范围。1010二、增加审计程序的不可预见性的方法二、增加审计程序的不可预见性的方法-P334 表表14-1（1）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和

479、认定实施实质性程序；账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。位所选定的测试地点。二、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响二、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响1010第二节第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序针对认定

480、层次重大错报风险的进一步审计程序 注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围；一、进一步审计程序含义及要求：一、进一步审计程序含义及要求：1、进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序；2、设计和实施进一步审计程序的要求：注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系；1010（二）设计和实施进一步审计程序应考虑因素（二）设计和实施进一步审计程序应考虑因素在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下

481、列因素：（1）风险的重要性；（2）重大错报发生的可能性；（3）涉及的各类交易、账户余额、列报的特征；（4）被审计单位采用的特定控制的性质；（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。1010设计和实施进一步审计程序进特别考虑：注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。1010二、进一步审计程序的性质二、进一步审计程序的性质进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的

482、和类型。进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报；进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。需要说明的是，如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。1010三、进一步审计程序的时间三、进一步审计程序的时间进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一

483、步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。计证据适用的期间或时点。 四、进一步审计程序的范围四、进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。的样本量，对某项控制活动的观察次数等。1010第三节控制测试第三节控制测试 一、控制测试含义及要求一、控制测试含义及要求控制测试指的是测试控制运行的有效性。（控制测试与了解内部控制不同）；1测试控制运行有效的审计证据的内容(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；(2)控制是否得到一贯执行；(3)控制由谁执行；(4)控制以何种

484、方式运行(如人工控制或自动化控制)；10102 2控制测试的要求控制测试的要求作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。1010二、控制测试的性质二、控制测试的性质（1）含义：控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合；（2）类型：询问；观察；检查；重新执行；穿行测试；（3）要求：考虑特定控制的性质；考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制；如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。1010三

485、、控制测试的时间三、控制测试的时间（1）控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间；（2）控制测试的目的决定控制测试时间的选择关于根据控制测试的，目的确定控制测试的时间，如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督；1010（4）剩余期间补充证据应当考虑的因素评估的认定层次重大错报风险的重大程度在期中测试的特定控制在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度剩余期间的长

486、度在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围控制环境1010四、控制测试的范围四、控制测试的范围（1）控制测试范围的含义：指某项控制活动的测试次数。（2）确定控制测试范围的考虑因素（教材P225）：在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度越长，控制测试范围越大；为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性，对审计证据的相关性和可靠性越高，控制测试的范围越大；通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围，针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的范围可适当缩小；在风险评估时拟信

487、赖控制运行有效性的程度，拟信赖程度越高，需要测试范围越大；控制的预期偏差。1010第四节实质性程序第四节实质性程序一、实质性程序的含义和要求一、实质性程序的含义和要求（一）实质性程序的含义（一）实质性程序的含义实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。分类：实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。1010（二）针对特别风险实施的实质性程序（二）针对特别风险实施的实质性程序如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险

488、，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，注册会计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证销售协议的细节条款（如交货、结算及退货条款）；1010二、实质性程序的性质二、实质性程序的性质（一）实质性程序的性质的含义（一）实质性程序的性质的含义实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，前已述及，实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。1010（二）细节测试和实质性分析程序的适用性（二）细节测试和实质性分析程序的适用性细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认

489、定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。（三）细节测试的方向（三）细节测试的方向对于细节测试，注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。1010（四）设计实质性分析程序时考虑的因素（四）设计实质性分析程序时考虑的因素注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括：（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；（2）对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；（3）做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。考虑

490、到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。1010三、实质性程序的时间三、实质性程序的时间 （一）如何考虑是否在期中实施实质性程序（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序 1.控制环境和其他相关的控制。2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。3.实质性程序的目标。4.评估的重大错报风险。5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质。6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险1010（二）如何考虑期中审计证据（二）如何考

491、虑期中审计证据 在如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序；其二是将实质性程序和控制测试结合使用。如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。1010（三）如何考虑以前审计获取的审计证据（三）如何考虑以前审计获取的审计证据 在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。1010四、实质性程序的范围四、实质性程序的范围 评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。1010细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。例如，从总体中选取大额或异常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。实质性分析程序的范围有两层含义：第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。