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1、第二十三章第二十三章注册会计师利用注册会计师利用他人的工作他人的工作第一节、利用其他注册会计师的工作几个重要概念的含几个重要概念的含义理解理解指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。主审注册会计师指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。其他注册会计师指被审计单位的分部、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等，其财务信息包含在由主审注册会计师审计的财务报表中。共同特点是在会计核算上独立或相对独立，可以单独提供财务信息。组成部分为获取充分、适当的审计证据将被审计单位
2、集团财务报表的审计风险降至可接受的低水平，主审注册会计师应当考虑是否参与其他注册会计师的工作。参与程度通常取决于组成部分的重要性、已识别的被审计单位集团财务报表的重大错报风险以及主审注册会计师对其他注册会计师的了解。主审注册会计师面临的财务报表组成部分存在重大错报风险尽管其他注册会计师要对组成部分的财务信息进行审计，并对其结论或意见负责，但主审注册会计师仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见，并独自对被审计单位财务报表所发表的审计意见承担责任。主审注册会计师的责任（一）接受委托的前提条件 只有当注册会计师确信某项审计业务的承接或续约符合会计师事务所质量控制准则第5101号业
3、务质量控制的相关规定，预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可接受的低水平时，才可以承接该项业务。（二）考虑对审计工作的参与程度是否足以担任主审注册会计师（1）主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性。如果主审注册会计师认为其审计的财务报表部分不够重要，不足以获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就不应当接受委托担任主审注册会计师。（2）主审注册会计师对组成部分业务的了解程度。一、接受委托担任主审注册会计师（3）其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险。如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大错报，而主审注册会计师难以保证
4、其他注册会计师能够发现组成部分财务信息的重大错报，也就很难将被审计单位集团财务报表的审计风险降至一个可接受的低水平。在这种情况下，注册会计师应当慎重考虑是否接受委托。（4）主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计。如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。1、考虑考虑其他注册会计师的专业胜任能力其他注册会计师的专业胜任能力2、针对针对不同的组成部分实施不同的程序不同的组成部分实施不同的程序3、获取获取其
5、他注册会计师的书面声明其他注册会计师的书面声明4、对对双方配合的安排双方配合的安排5、参与参与重要组成部分的风险评估工作重要组成部分的风险评估工作6、参与参与其他注册会计师的审计工作其他注册会计师的审计工作7、复核复核其他注册会计师的工作底稿其他注册会计师的工作底稿8、考虑考虑其他注册会计师的审计结论其他注册会计师的审计结论9、考虑考虑对组成部分的财务信息实施追加程序对组成部分的财务信息实施追加程序10、工作工作记录记录二、主审注册会计师的审计程序第二节、利用内部审计工作一、一、内部内部审计的目的目标和和职能范能范围内部审计有助于强化企业内部控制、改善企业风险管理、完善公司治理结构，促进企业目
6、标的实现。内部审计的范围和目标因被审计单位的规模、组织结构和管理层需求的不同而存在很大差异。目标监督内部控制、检查财务信息和经营信息、评价经营活动的效率和效果、评价对法律法规、其他外部要求以及管理层政策、指示和其他内部要求的遵守情况职能范围二、二、内部内部审计和注册会和注册会计师的关系的关系注册会计师应当考虑内部审计工作的某些方面是否有助于确定审计程序的性质、时间和范围，包括了解内部控制所采用的程序、评估财务报表重大错报风险所采用的程序和实质性程序内部审计与注册会计师审计的联系审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估等，均应当
7、由注册会计师负责执行。利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任三、了解与初步评估内部审计 内部审计对注册会计师审计作用的局限性（1）有效的内部审计通常有助于注册会计师修改审计程序的性质和时间，并缩小实施审计程序的范围，但不能完全取代注册会计师应当实施的审计程序；（2）即使内部审计的某些部分可能有助于注册会计师的工作，但由于内部审计是被审计单位的一部分，不可能达到注册会计师审计应具有的独立性，因此，注册会计师不应当完全依赖内部审计的工作。当内部审计与注册会计师的风险评估相关时，注册会计师应当对内部审计的职能进行评估。常见的情况有三种：（1）当内部审计与财务报表审计无关时，注册会计师无需考虑内部审
8、计的影响；（2）当内部审计与财务报表审计相关但不足以影响注册会计师的审计程序时，注册会计师对内部审计结果可以不予采用；（3）当内部审计与财务报表审计的内容、时间和范围存在直接联系时，注册会计师应当评价内部审计人员的专业胜任能力和客观性，以确定是否在审计工作中利用被审计单位内部审计工作的结果。第三节 利用专家的工作一、利用专家工作的领域：（1）对特定资产的估价。（2）对资产的数量和实物状况的测定。（3）需用特殊技术或方法的金额测算。（4）未完成合同中已完成和未完成工作的计量。（5）涉及法律法规和合同的法律意见。二、确定是否需要利用专家工作时应考虑的因素：（1）项目组成员对所涉及事项具有的知识和经
9、验。（2）根据所涉及事项的性质、复杂程度和重要性 确定的重大错报风险。（3）预期获取的其他审计证据的数量和质量。三、专家的专业胜任能力和客观性 评价专家的专业胜任能力考虑的因素：（1）专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证，或是适当职业团体的会员。（2）专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证，或是适当职业团体的会员。 评价专家的客观性： 评价客观性的最好办法是评价专家的独立性。当存在下列情况时，专家的客观性受到损害的风险将会增加：（1）专家受雇于被审计单位。（2）专家在其他方面与被审计单位存在关联关系。四、评价专家的工作 考虑专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解
10、和实施其他审计程序的结果是否相符，如果两者相符，表明专家发现的问题和得出的结论可能是合理的，从而进一步印证专家工作结果的充分性和适当性；如果两者不符，注册会计师应当考虑采取其他措施。 如果专家工作结果未能提供充分、适当的审计证据，或专家工作结果与其他审计证据不一致，注册会计师应当考虑采取下列措施： （1）与被审计单位和专家讨论。注册会计师需要与被审计单位和专家共同商讨，查找原因，并积极寻求解决办法。（2）实施追加的审计程序，包括聘请其他专家对专家的工作予以证实。（3）出具非无保留意见的审计报告。五、在审计报告中提及专家的工作 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师不应在审计报告中提及专家的工
11、作，以免被误认为发表的是保留意见或者试图把责任分摊给专家。 如果专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等。在这种情况下，注册会计师应当征得专家的同意。 如果专家不同意而注册会计师认为有必要提及，注册会计师应当征询法律意见。 需要注意的是，在审计报告中提及专家的工作并不能减轻或者免除注册会计师的责任，也不能将注册会计师的责任分摊给专家。强化练习题强化练习题一、单项选择题一、单项选择题1.在确定是否需要利用专家的工作时，A注册会计师通常不需考虑的因素是 ()。A.审计项目组成员对所涉及事项具有的知识和
12、经验B.根据所涉及事项的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险C.出具审计报告的时间要求D.预期获取的其他审计证据的数量和质量【答案】C 【解析】本题考查的是注册会计师在确定是否需要利用专家的工作时应当考虑的因素。注册会计师在确定是否利用专家工作时应当考虑下列因素：(1)项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验；(2)根据所涉及事项的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险；(3)预期获取的其他审计证据的数量和质量。故选项C正确。2.在将专家工作结果作为审计证据时，A注册会计师通常不需考虑的因素是()。A.专家的工作范围是否适当B.专家的工作结果是否在财务报表中得到适当反映或支持相关认定C.是
13、否在审计报告中披露专家工作结果D.专家使用的数据、假设和方法的合理性【答案】C 【解析】本题考查的是注册会计师将专家工作结果作为审计证据时如何评价专家工作结果的适当性。将专家工作结果作为审计证据时应当考虑下列因素：(1)专家使用的原始数据；(2)专家使用的假设和方法及其与以前期间的一致性；(3)专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否相符。注册会计师无需考虑选项C的因素。3.如果专家工作结果未能提供充分、适当的审计证据或专家工作结果与其他审计证据不一致，注册会计师不应当考虑采取下列措施()。A.与被审计单位和专家讨论B.实施追加的审计程序，包括聘请其他专家对专家
14、的工作予以证实C.出具非无保留意见的审计报告D.注册会计师重新对专家所提供的证据实施追加的审计程序【答案】D 【解析】由于注册会计师不熟悉专家所擅长的领域，因此即使重新实施审计程序也不能得出充分、适当的审计证据。4.在将专家工作结果作为审计证据时，A注册会计师通常不需考虑的因素是()。A.专家的工作范围是否适当B.专家的工作结果是否在财务报表中得到适当反映或支持相关认定C.是否在审计报告中披露专家工作结果D.专家使用的数据、假设和方法的合理性【答案】C 【解析】本题考查的是注册会计师将专家工作结果作为审计证据时如何评价专家工作结果的适当性。将专家工作结果作为审计证据时应当考虑下列因素：(1)专
15、家使用的原始数据；(2)专家使用的假设和方法及其与以前期间的一致性；(3)专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否相符。注册会计师无需考虑选项C的因素。5.以下有关对注册会计师利用内部审计工作的表述中，正确的是()。A.注册会计师可以通过查阅内部审计计划和内部审计报告等信息获取内部审计人员对企业内部管理决策效率的评价B.注册会计师可以将可能影响内部审计工作的重大事项告知内部审计人员C.内部审计工作的某些部分可能对注册会计师的工作有所帮助，注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立做出职业判断，直接完全依赖内部审计工作D.内部审计工作的某些部分可能对注册
16、会计师的工作有所帮助，注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立做出职业判断，但不能完全依赖内部审计工作【答案】D 【解析】选项A不正确，内部审计对内部管理决策效率的评价通常与注册会计师审计无关，注册会计师可以通过查阅内部审计计划和内部审计报告等信息获取有关内部审计范围的详细信息，确定内部审计工作是否与财务报表审计相关。选项B不正确，注册会计师应当获取相关的内部审计报告，并了解所有引起内部审计人员关注、可能影响注册会计师工作的重大事项。选项C不正确，内部审计工作的某些部分可能对注册会计师的工作有所帮助，但注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立做出职业判断，而不应完全依赖
17、内部审计工作。6.以下不是注册会计师对内部审计的特定工作实施的审计程序是()。A.检查内部审计人员已检查的项目B.检查其他类似项目C.观察内部审计程序的实施情况D.内部审计发现的例外或异常事项是否得以适当解决【答案】D 【解析】选项D是评价内部审计特定工作应考虑的因素。二、多项选择题二、多项选择题1.下列关于主审注册会计师的表述不恰当的有()。A.主审注册会计师是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，既对组成部分又对整体财务报表出具审计报告的注册会计师B.主审注册会计师在对被审计单位财务报表出具审计报告时，需要考虑是否利用其他注册会计师的工作C.其他注
18、册会计师所审计的财务信息虽然是被审计单位财务报表的一个或多个组成部分，但对这些组成部分所出具的审计报告不会对主审注册会计师对财务报表发表的审计意见产生影响D.其他注册会计师要对组成部分的财务信息进行审计并对其结论或意见负责，主审注册会计师无须对包括整体财务报表在内的财务报表发表的审计意见负责【答案】A, B, C, D 【解析】选项A不正确，因为主审注册会计师是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该整体财务报表出具审计报告的注册会计师；选项B不正确，因为主审注册会计师在对被审计单位财务报表出具审计报告时，需要利用其他注册会计师的工作结果；选项C
19、不正确，因为其他注册会计师所审计的财务信息是被审计单位财务报表的一个或多个组成部分，其他注册会计师对这些组成部分所出具的审计报告将对主审注册会计师对财务报表发表的审计意见带来一定影响；选项D不正确，因为主审注册会计师仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见并独自对被审计单位财务报表所发表的审计意见承担责任。2.为了合理保证被审计单位的整体财务报表不存在重大错报，主审注册会计师应当考虑下列事项()。A.确定对于组成部分的财务信息是由主审注册会计师亲自审计，还是由其他注册会计师实施审计B.确定参与其他注册会计师审计工作的性质、时间和范围C.与其他注册会计师进行适当的沟通D.必要时
20、评估对组成部分财务信息进行审计时获取的审计证据是否充分、适当【答案】A, B, C, D 【解析】以上四个方面都属于主审注册会计师应当考虑的内容。3.主审注册会计师可以从以下途径获取下述信息来合理确信其他注册会计师具备承担具体业务的专业胜任能力()。A.其他注册会计师对独立性和专业胜任能力相关职业道德规范的遵循情况B.其他注册会计师是否可以向主审注册会计师提供必要的工作底稿C.向其他注册会计师所在的职业组织进行了解D.考虑以前与其他注册会计师的接触情况【答案】A, B, C, D 【解析】以上四个选项都属于主审注册会计师应当考虑的途径。4.如果内部审计的工作结果表明被审计单位的内部控制薄弱，控
21、制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑以下因素中恰当的有 ()。A.主要依赖实质性程序获取审计证据B.在期末而非期中实施更多审计程序C.追加审计程序D.修改审计程序的性质以获取更具说服力的审计证据【答案】A, B, D 【解析】注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑以下四个方面的因素：在期末而非期中实施更多审计程序、主要依赖实质性程序获取审计证据、修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据和扩大审计程序的范围。由于是考虑“拟实施审计程序的性质、时间和范围”，故选项C不正确。5.主审注册会计师为了获取充分、适当的审计证
22、据以将被审计单位集团财务报表的审计风险降至可接受的低水平，应当考虑是否参与其他注册会计师的工作。其参与工作的程度通常取决于以下几个方面()。A.组成部分的重要性B.其他注册会计师的独立性C.主审注册会计师对其他注册会计师的了解D.已识别的被审计单位集团财务报表的重大错报风险【答案】A, C, D 【解析】为获取充分、适当的审计证据将被审计单位集团财务报表的审计风险降至可接受的低水平，主审注册会计师应当考虑是否参与其他注册会计师的工作。参与程度通常取决于组成部分的重要性、已识别的被审计单位集团财务报表的重大错报风险，以及主审注册会计师对其他注册会计师的了解。6.主审注册会计师通常实施下列程序参与
23、对组成部分的风险评估工作()。A.与其他注册会计师讨论错误或舞弊导致组成部分的财务信息出现重大错报的风险B.与其他注册会计师或组成部分的管理层讨论对被审计单位有重要影响的组成部分的业务活动C.复核其他注册会计师对已识别的重大错报风险所做的工作记录D.以往审计过程中与其他注册会计师合作的经历【答案】A, B, C 【解析】主审注册会计师通常实施下列程序参与对组成部分的风险评估工作：(1)与其他注册会计师或组成部分的管理层讨论对被审计单位有重要影响的组成部分的业务活动；(2)与其他注册会计师讨论错误或舞弊导致组成部分的财务信息出现重大错报的风险；(3)复核其他注册会计师对已识别的重大错报风险所做的工作记录。
