新会计准则重点难点分析

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1、新会计准则讲解新会计准则重点难点剖析新会计准则重点难点剖析 杜春法杜春法新会计准则讲解一、企业会计准则企业会计准则基本准则基本准则解读解读 （一）继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中编报财务报表的框架不作为准则体系的组成部分，带有“理念”性，指导准则制订机构的制定工作。我国基本准则属于准则体系的重要组成部分。它在整个准则体系中起到统驭的作用。一方面，它是“准则的准则”，指导具体会计准则的制定；另一方面，当出现新的业务，具体会计准则暂未涵盖时，指导没有具体会计准则规范的交易的处理。（二）（二）财务报告目标：受托责任观+决策有用观1、向财务报告使用者提供决策有用的信息2、反映企业管理层受

2、托责任的履行情况新会计准则讲解（三）会计基本假设：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量 （四）会计基础权责发生制（五）会计信息质量要求： 可靠性（真实、完整、如实反映） 相关性（可理解、及时、可比、重要、谨慎、实质重于形式）隐含两方面：可靠性优于相关性：历史成本计量；相关性优于可靠性：公允价值计量。新会计准则讲解2003年基本会计准则年基本会计准则2006年基本会计准则年基本会计准则客观性客观性可靠性可靠性相关性相关性相关性相关性可比性可比性合并为合并为“可比性可比性”一条表述一条表述一一惯性惯性及时性及时性及时性及时性明晰性明晰性可理解性可理解性权责发生制权责发生制配比配比实际成本实际成本

3、划分收益支出与资本支出划分收益支出与资本支出谨慎性谨慎性谨慎性谨慎性重要性重要性重要性重要性实质重于形式实质重于形式新会计准则讲解会计要素会计要素2006年基本会计准则年基本会计准则资产资产指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债负债指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。流出企业的现时义务。所有者权益所有者权益指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。包括所指企业资产扣除负债后

4、由所有者享有的剩余权益。包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。存收益等。收入收入指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用费用指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利润利润企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用企业在一定会

5、计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 （六）对会计要素的定义进行重大调整。（六）对会计要素的定义进行重大调整。 新会计准则讲解l 利得：利得：利得是由企业利得是由企业非日常活动非日常活动所形成的、会导致所有者权益增所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。l 损失：损失：损失是由企业损失是由企业非日常活动非日常活动所形成的、会导致所有者权益减所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益流入。少的、与向所有者分配利润无关

6、的经济利益流入。如：证券出售、固定资产处置、捐赠、赔偿、罚没、汇率如：证券出售、固定资产处置、捐赠、赔偿、罚没、汇率变动、自然灾害等形成的利得或损失。变动、自然灾害等形成的利得或损失。新会计准则讲解 1 1、历史成本。、历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同

7、金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。现金或者现金等价物的金额计量。 2 2、重置成本。、重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中；重置成本多应用于盘盈金等价物的金额计量。在实务中；重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。固定资产的计量等。 （七

8、）突出会计要素的计量属性。（七）突出会计要素的计量属性。 新会计准则讲解 3 3、可变现净值。、可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。4 4、现值。、现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终在现值计量下，资产按照

9、预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。如，在确定固定资产、无形资产等可收回金额时，通的确定等。如，在确定固定资产、无形资产等可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值。常需要计算资产预计未来现金流量的现值。 5 5、公允价值。、公允价值。在公允价值计量下，资产

10、和负债按照在公平交在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。产的计量等。 新会计准则讲解计量属性的应用原则计量属性的应用原则基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能

11、够取得并价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。可靠计量。在企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引入公允价值这在企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引入公允价值这二计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置二计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，因此，我国已经具备了引入公允价值了较为活跃的市场，因此，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，

12、引入公允价值；更能反映企业的的条件。在这种情况下，引入公允价值；更能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也正因如此，我国准则才实现了与国际财务报告准则而且也正因如此，我国准则才实现了与国际财务报告准则的趋同。的趋同。 新会计准则讲解在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活

13、跃市场的，市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。值技术等确定公允价值。我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的

14、市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。因此，在投资性允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。新会计准则讲解（八）财务报表由会计报表附注组成会计报表包括四张主表：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表。取消了利润分配表。小企业编制

15、的会计报表可以不包括现金流量表。附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。新会计准则讲解二、存货准则主要变化情况二、存货准则主要变化情况 1.1.取消了后进先出法取消了后进先出法 企业确定发出存货的成本的方法有四种，分别是先进先出法、企业确定发出存货的成本的方法有四种，分别是先进先出法、加权平均法加权平均法( (包括移动加权平均法包括移动加权平均法) )和个别计价法。企业不得采用后和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。的。 2.2.符合资本

16、化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本 原准则与原准则与企业会计准则企业会计准则借款费用借款费用相一致，不允许将存货相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。发生的借款费用计入存货成本。 新存货准则规定，符合新存货准则规定，符合企业会计准则第企业会计准则第17 17 号号借款费用借款费用规规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用计入存货的成本。定的符合资本化条件的存货发生的借款费用计入存货的成本。新会计准则讲解3 3、商品流通企业的进货费用也应计入存货成本、商品流通企业的进货费用也应计入存货成本原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包

17、括采购价格、原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。新存货准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的新存货准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进企

18、业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益( (主营主营业务成本业务成本) )；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益直接计入当期损益( (销售费用销售费用) )。即存货准则要求商品流通。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。本一致。新会计准则讲解 4.4.

19、明确了企业为提供劳务而发生的费用计入存货成本明确了企业为提供劳务而发生的费用计入存货成本 企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。 5.5.规定了周转材料的成本结转方法规定了周转材料的成本结转方法 企业的周转材料如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法企业的周转材料如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架或者五五摊销法进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可

20、以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。法进行摊销。 6.6.科目主要变化：科目主要变化：“低值易耗品低值易耗品”和和“包装物包装物” 在在“周转材料周转材料”中核算，也可继续单设科目核算；取消中核算，也可继续单设科目核算；取消“分期收款发出商品分期收款发出商品”，新增新增“代理业务资产代理业务资产”科目。科目。 新会计准则讲解7.7.存货跌价账务处理的变化存货跌价账务处理的变化借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备不再计入管理费用。存货跌价可以转回不再计入管理费用。存货跌价可以转回8.8.代理业

21、务资产与代理业务负债代理业务资产与代理业务负债 企业采用收取手续费方式受托代销商品，可通过企业采用收取手续费方式受托代销商品，可通过“代理业务资产代理业务资产”与与“代理业务负债代理业务负债”科目核算，科目核算，将本科目改为将本科目改为“1321 1321 受托代销商品受托代销商品”及及“2314 2314 受托代销商品款受托代销商品款”核算。期末，核算。期末，“代理业务资产代理业务资产”与与“代理业务负债代理业务负债”余额的差额在报表余额的差额在报表“存货存货”项目中列示。项目中列示。新会计准则讲解新旧衔接新旧衔接根据根据企业会计准则第企业会计准则第38 38 号号首次执行企业会计准则首次执

22、行企业会计准则的规定，的规定，在存货的确认和计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项在存货的确认和计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。即原来采用后进先出法目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。即原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整，应将首次执行日的确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整，应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。在首次执行日后，企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货准则在首次执行日后，企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货准则的

23、规定进行确认和计量。的规定进行确认和计量。新会计准则讲解三、固定资产准则主要变化情况三、固定资产准则主要变化情况 1.重新定义了固定资产，去掉重新定义了固定资产，去掉“单位价值较高单位价值较高”限定限定 第三条固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：第三条固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （1 1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （2 2）使用寿命超过一个会计年度。）使用寿命超过一个会计年度。 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益

24、，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。确认为单项固定资产。2 .规定了特殊行业弃置费的会计处理规定了特殊行业弃置费的会计处理 弃置费用是新准则新增的内容。要求对于特殊行业的特定固定资产弃置费用是新准则新增的内容。要求对于特殊行业的特定固定资产（如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务）（如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务）, ,在确定其初始入账成本在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用，按照现值计入固定资产成本和相应的预计负债。时应考虑弃置费用，按照现值计入固定资产成本和相应的预计负债。一般企业固定资产成本

25、中不应预计弃置费用。一般企业固定资产成本中不应预计弃置费用。 这里对预计净残值重点强调了现值的要求，即在确定预计净残值时这里对预计净残值重点强调了现值的要求，即在确定预计净残值时其金额应为其折现值。其金额应为其折现值。3 .允许资本化的借款费用范围由专门借款扩展到一般借款允许资本化的借款费用范围由专门借款扩展到一般借款 新会计准则讲解4 4. 在固定资产初始计量中引入了现值计量属性在固定资产初始计量中引入了现值计量属性 满足条件的分期付款（通常在满足条件的分期付款（通常在3 3 年以上）购买固定资产视为融资年以上）购买固定资产视为融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，与实际付款之

26、性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，与实际付款之间的差额，除按照规定应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当间的差额，除按照规定应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。期损益。融资购入时：融资购入时：借：固定资产借：固定资产/ /在建工程在建工程 未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款 分期确认融资费用时：分期确认融资费用时：借：在建工程借：在建工程/ /财务费用财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 新会计准则讲解5.强调投资者投入的固定资产计价必须公允强调投资者投入的固定资产计价必须公允 第十一条投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协

27、议约第十一条投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。6.6.重新定义了预计净残值重新定义了预计净残值 预预计计净净残残值值是是指指“假假定定固固定定资资产产的的预预计计使使用用寿寿命命已已满满并并处处于于使使用用寿寿命命终终了了时时的的预预期期状状态态，企企业业目目前前从从该该项项资资产产的的处处置置中中获获得得的的扣扣除除预预计计处处置置费费用用后后的的金金额额”。这这里里对对预预计计净净残残值值重重点点强强调调了了现现值值的的要要求求，即即在在确确定定预预计计净净残残值值时时其其金金额

28、额应应为为其其折折现现值值。同同时时要要求求企企业业至至少少于于每每年年年度终了对预计净残值进行复核。年度终了对预计净残值进行复核。 在在企企业业准准备备出出售售固固定定资资产产时时，应应复复核核其其预预计计净净残残值值，在在这这种种情情况况预预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。 7.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，将来按实已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，将来按实际成本调整原来的暂估价值时，可不调整原已计提的折旧额。际成本调整原来的暂估价值时，可不调整原已计提的折旧额。 8.明确固定资产使用寿命、

29、预计净残值和折旧方法的改作为会计估计明确固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改作为会计估计变更处理。变更处理。新会计准则讲解 9.9.改变了后续支出的确认原则改变了后续支出的确认原则 固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认原则：与固定资产有固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认原则：与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定（关的后续支出，符合本准则第四条规定（该固定资产包含的经济利益很可该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量）的确认条件的，应当计）的确认条件的，应当计入固定资产成本（入固定资产成本（如有

30、被替换的部分，应扣除其账面价值）如有被替换的部分，应扣除其账面价值） ；不符合本准；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。 修改了租入固定资产改良的会计处理修改了租入固定资产改良的会计处理 原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资经营租入固定资产改良产改良”科目核算科目核算,并采用合理的方法单独计提折旧。新准则明确此项支并采用合理的方法单独计提折旧。新准则明确此项支出应作为长期待摊费用出应作为长期待摊费用,合理进行摊销。合理进行摊销。10.10.提出了

31、资产组的概念，取消了固定资产减值转回的规定，减值按提出了资产组的概念，取消了固定资产减值转回的规定，减值按资资产减值产减值准则，减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。在建工准则，减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。在建工程减值准备不可转回。程减值准备不可转回。 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 不再计入营业外支出，不得转回不再计入营业外支出，不得转回 新会计准则讲解11.11.明确了持有待售固定资产价值的确定明确了持有待售固定资产价值的确定条件条件: : （1 1）当前可售）当前可售 （2 2）极可能出售）极可能出售计量原则计量原则: :

32、（1 1）预计净残值）预计净残值= =公允价值公允价值处置费用处置费用原账面价值原账面价值（2 2）如果原账面价值预计净残值，应作为资产减值损失计入当期）如果原账面价值预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。损益。（3 3）从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。）从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。列报：列报：在编制资产负债表时在编制资产负债表时, ,企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在一起合并列示在“固定资产固定资产”项目中项目中, ,但需在报表附注中披露持有待售但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价

33、值、公允价值、预计处置费用和预计处置时的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。间等。 新会计准则讲解 1212. .固定资产盘盈盘亏的处理不同固定资产盘盈盘亏的处理不同 企业在财产清查中盘亏的固定资产企业在财产清查中盘亏的固定资产, ,通过通过“待处理财产损溢待处理财产损溢待处理固定资产损溢待处理固定资产损溢”科目核算科目核算, ,盘亏造成的损失盘亏造成的损失, ,通过通过“营业营业外支出外支出盘亏损失盘亏损失”科目核算科目核算, ,应当计入当期损益。应当计入当期损益。 企业在财产清查中盘盈的固定资产企业在财产清查中盘盈的固定资产, ,原准则规定原准则规定, ,盘盈的

34、固定盘盈的固定资产在盘点当期入账资产在盘点当期入账, ,同时增加当期的营业外收入。新准则作为同时增加当期的营业外收入。新准则作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目科目核算。核算。新会计准则讲解新旧衔接新旧衔接根据根据企业会计准则第企业会计准则第38 38 号号首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则的规定的规定, ,在首在首次执行日次执行日, ,对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用的弃置费用, ,应当增加该项固定资产的成本应当增加该项固定资产的成本,

35、,并确认相应负债并确认相应负债, ,同时同时, ,将将应补提的折旧调整留存收益。应补提的折旧调整留存收益。首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的实质上具有融资性质的, ,首次执行日之前已计提的折旧首次执行日之前已计提的折旧, ,不再追溯调整。不再追溯调整。在首次执行日在首次执行日, ,企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额, ,减少减少资产的账面价值资产的账面价值, ,同时确认为未确认融资费用。首次执行日后同时确认为未确认融资费用。首次执行

36、日后, ,企业应企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧, ,未未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。首次执行日后首次执行日后, ,企业新发生的固定资产业务应当按照新准则的规定处理。企业新发生的固定资产业务应当按照新准则的规定处理。新会计准则讲解四、无形资产准则主要变化情况四、无形资产准则主要变化情况 1.1.无形资产的定义及适用范围发生改变无形资产的定义及适用范围发生改变 第三条无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认第三条无形

37、资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。不包括商誉。非货币性资产。不包括商誉。 将不可辨认的非货币性资产排除在外。企业自创商誉以及内部产生将不可辨认的非货币性资产排除在外。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。 不属于无形资产准则规范的其他无形的资产：作为投资性房地产的不属于无形资产准则规范的其他无形的资产：作为投资性房地产的土地使用权土地使用权, ,企业合并中形成的商誉企业合并中形成的商誉, ,石油天然气矿区权益石油天然气矿区权益 等。等。 2.2.满足条件的分期付款购买无形资产视为融资性质，无形资产的满足条

38、件的分期付款购买无形资产视为融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。成本以购买价款的现值为基础确定。 3.3.改变了投资者投入无形资产计价的规定改变了投资者投入无形资产计价的规定 第十四条投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约第十四条投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 取消原准则第取消原准则第1010条中的条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的帐面价值作为入账价值的无形资产，应以该无形

39、资产在投资方的帐面价值作为入账价值”的的规定。规定。 新会计准则讲解4.土地使用权一般情况下尽可能与地上建筑物分开核算，单独入账土地使用权一般情况下尽可能与地上建筑物分开核算，单独入账企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时开发建造厂房等地上建筑物时, ,土地使用权的账面价值不与地上建筑土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本物合并计算其成本, ,而仍作为无形资产进行核算而仍作为无形资产进行核算, ,土地使用权与地上建土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外筑物

40、分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外: :（1 1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物筑物, ,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2 2）企业外购的房屋建筑物）企业外购的房屋建筑物, ,实际支付的价款中包括土地以及建筑物实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值的价值, ,则应当对支付的价款按照合理的方法则应当对支付的价款按照合理的方法( (例如例如, ,公允价值公允价值) )在土地在土地和地上建筑物之间进行分配和地上建筑物之间进行分配; ;如果确实无

41、法在地上建筑物与土地使用如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的权之间进行合理分配的, ,应当全部作为固定资产核算。应当全部作为固定资产核算。企业改变土地使用权的用途企业改变土地使用权的用途, ,将其作为用于出租或增值目的时将其作为用于出租或增值目的时, ,应将其应将其转为投资性房地产。转为投资性房地产。新会计准则讲解5.5.修改了研究开发费用的处理方法修改了研究开发费用的处理方法 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段支出费用化，开发支出如满足研究阶段支出费用化，开发支出如满足5

42、5个条件的（技术上具有可行性；使用个条件的（技术上具有可行性；使用或出售的意图；应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支或出售的意图；应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；开发阶段持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；开发阶段的支出能够可靠地计量。）允许资本化，第七条研究是指为获取并理解的支出能够可靠地计量。）允许资本化，第七条研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。账务处理：账务处理：研发支出发生时：借：研发支出费用化

43、支出研发支出发生时：借：研发支出费用化支出 资本化支出资本化支出 贷：原材料贷：原材料/ /银存银存/ /应付职工薪酬应付职工薪酬研发支出结转时：借：无形资产研发支出结转时：借：无形资产 贷：研发支出资本化支出贷：研发支出资本化支出 借：管理费用借：管理费用 贷：研发支出费用化支出贷：研发支出费用化支出备注：备注：“研发支出研发支出”做为新的成本类科目，专门用于核算研究与开发无形资做为新的成本类科目，专门用于核算研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，满足条件的研发支出允许资本化，在报表中单列产过程中发生的各项支出，满足条件的研发支出允许资本化，在报表中单列 。新会计准则讲解6.无形资产摊销方

44、面的变化年限与摊销方式的确定：无形资产摊销方面的变化年限与摊销方式的确定：（1）摊销年限无）摊销年限无10年限制；年限制；（2）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理采用不同的会计处理使用寿命有限的无形资产在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命有限的无形资产在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不予摊销，但期末应复核并进行减值测试，使用寿命不确定的无形资产不予摊销，但期末应复核并进行减值测试，计提减值准备；计提减值准备；（3 3）增加了无形资产摊销方法的选择，改变原准则对无形资产一律）增加了无形资

45、产摊销方法的选择，改变原准则对无形资产一律“分期平均摊销分期平均摊销”的做法的做法规定企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的规定企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠选择的采用直线法摊销。经济利益的预期实现方式，无法可靠选择的采用直线法摊销。（4 4）不再限定无形资产的净残值为零）不再限定无形资产的净残值为零无形资产的残值一般为零无形资产的残值一般为零, ,除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产束时愿意以一定的价格购买该项无形资产, ,或者存在活跃的市场或者

46、存在活跃的市场, ,通过通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息, ,并且从目前情况并且从目前情况看看, ,在无形资产使用寿命结束时在无形资产使用寿命结束时, ,该市场还可能存在的情况下该市场还可能存在的情况下, ,可以预可以预计无形资产的残值。计无形资产的残值。新会计准则讲解（5 5）允许部分的无形资产摊销金额计入成本）允许部分的无形资产摊销金额计入成本无形资产的摊销一般应计入当期损益无形资产的摊销一般应计入当期损益, ,但如果某项无形资产是专门用但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的于生产某种产品的, ,无形资产的摊销费用应构成产品成

47、本的一部分。无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。借：管理费用借：管理费用/ /其他业务成本其他业务成本 贷：累计摊销贷：累计摊销备注：只对有使用寿命的无形资产进行摊销，摊销时不再直接冲无形备注：只对有使用寿命的无形资产进行摊销，摊销时不再直接冲无形资产账面价值资产账面价值7.7.无形资产减值准备不得转回无形资产减值准备不得转回借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备贷：无形资产减值准备不再计入不再计入“营业外支出营业外支出”8 .8 .科目主要变化：新增科目主要变化：新增“研发支出研发支出”和和“累计摊销累计摊销”科科目目新会计准则讲解无形资产的出租：无形资产的出租：借借:

48、 :银行存款银行存款 贷贷: :其他业务收入其他业务收入 借借: :其他业务成本其他业务成本 贷贷: :累计摊销累计摊销 无形资产的出售：无形资产的出售：借：银行存款借：银行存款 累计摊销累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备借借/ /贷：营业外支出或收入贷：营业外支出或收入 贷：无形资产贷：无形资产 应交税费应交税费无形资产的报废：无形资产的报废： 借：累计摊销借：累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 营业外支出营业外支出 贷：无形资产贷：无形资产新会计准则讲解案例：案例：一字万金一字万金隆平高科的无形资产隆平高科的无形资产袁隆平农业高科技股份有限公司（隆平高科）是由湖南省袁隆平农

49、业高科技股份有限公司（隆平高科）是由湖南省农业科学院作为主要发起人，联合湖南杂交水稻研究中心、农业科学院作为主要发起人，联合湖南杂交水稻研究中心、湖南东方农业产业公司、袁隆平先生等共同发起设立的，湖南东方农业产业公司、袁隆平先生等共同发起设立的，主要从事以杂交水稻、杂交辣椒、西甜瓜为主的高科技农主要从事以杂交水稻、杂交辣椒、西甜瓜为主的高科技农作物种子、种苗的培育、繁殖和推广销售。作物种子、种苗的培育、繁殖和推广销售。该公司的特别之处就在于其的一项无形资产，是我国著名该公司的特别之处就在于其的一项无形资产，是我国著名科学家袁隆平先生的名字。根据公司和袁隆平先生签订的科学家袁隆平先生的名字。根据

50、公司和袁隆平先生签订的协议，袁隆平先生同意在股份公司存续期间将其姓名用于协议，袁隆平先生同意在股份公司存续期间将其姓名用于股份公司的名称和公司股票上市时的股票简称，公司则向股份公司的名称和公司股票上市时的股票简称，公司则向袁隆平先生支付姓名权使用费袁隆平先生支付姓名权使用费580580万元。万元。袁隆平是中国工程院院士、袁隆平是中国工程院院士、“世界杂交水稻之父世界杂交水稻之父”，以他，以他几十年在杂交水稻方面的研究成果，为解决我们这个泱泱几十年在杂交水稻方面的研究成果，为解决我们这个泱泱大国大国1212亿人口的吃饭问题，起了举足轻重的作用。而亿人口的吃饭问题，起了举足轻重的作用。而“袁袁隆平

51、隆平”这三个字的品牌价值，据有关资产评估事务所的评这三个字的品牌价值，据有关资产评估事务所的评估，达估，达1008.91008.9亿元。亿元。新会计准则讲解新旧衔接新旧衔接根据根据企业会计准则第企业会计准则第38 38 号号首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则的规定的规定, ,企业应当分别以下情况处理企业应当分别以下情况处理: : ( (一一) )首次执行日处于开发阶段的内部开发项目首次执行日处于开发阶段的内部开发项目, ,首次执行首次执行日之前已经费用化的开发支出日之前已经费用化的开发支出, ,不应追溯调整；根据无形不应追溯调整；根据无形资产准则规定资产准则规定, ,首次执行日及以后发生

52、的开发支出首次执行日及以后发生的开发支出, ,符合无符合无形资产确认条件的形资产确认条件的, ,应当予以资本化。应当予以资本化。( (二二) )首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权用权, ,符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的的, ,首次执行日应当进行重分类首次执行日应当进行重分类, ,将归属于土地使用权的部将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离分从原资产账面价值中分离, ,作为土地使用权的认定成本作为土地使用权的认定成本, ,按照无形资产准则的规定处理。按照无形资产准则的

53、规定处理。新会计准则讲解( (三三) )企业持有的无形资产企业持有的无形资产, ,应当以首次执行曰的摊余价值作为认定成应当以首次执行曰的摊余价值作为认定成本本, ,对于使用寿命有限的无形资产对于使用寿命有限的无形资产, ,应当在剩余使用寿命内根据无形资应当在剩余使用寿命内根据无形资产准则的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产产准则的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产, ,应以现行应以现行账面价值为基础账面价值为基础, ,在首次执行日后应当停止摊销在首次执行日后应当停止摊销, ,但应当在每个会计期但应当在每个会计期间进行减值测试。间进行减值测试。( (四四) )首次执行日之前购买的

54、无形资产在超过正常信用条件的期限内延首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的期付款、实质上具有融资性质的, ,首次执行日之前已计提的摊销额首次执行日之前已计提的摊销额, ,不不再追溯调整。在首次执行曰再追溯调整。在首次执行曰, ,企业应当以尚未支付的款项与其现值之企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额间的差额, ,减少资产的账面价值减少资产的账面价值, ,同时确认为未确认融资费用。首次执同时确认为未确认融资费用。首次执行日后行日后, ,企业应当从调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基企业应当从调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础进行摊

55、销础进行摊销, ,未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。进行摊销。首次执行日之后首次执行日之后, ,企业应当按照新准则的规定进行处理。企业应当按照新准则的规定进行处理。新会计准则讲解（一）长期股权投资的范围及分类改变：范围缩小（一）长期股权投资的范围及分类改变：范围缩小1 1、对子公司（控制）、联营企业（重大影响）和合营企业（共同控、对子公司（控制）、联营企业（重大影响）和合营企业（共同控制）的投资制）的投资2 2、重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量、重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计

56、量的权益性投资的权益性投资除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照企业会计准则第企业会计准则第22 22 号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的相关规定核算，的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。五、长期股权投资准则主要变化五、长期股权投资准则主要变化 新会计准则讲解（二）规范了初始投资成本的计量，不再确认股

57、权投资差额（二）规范了初始投资成本的计量，不再确认股权投资差额1 1、企业合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资同一控制下由企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本：同一控制下由企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本：（1 1）支付现金、转让现金资产或承担债务方式作为合并对价的，按被）支付现金、转让现金资产或承担债务方式作为合并对价的，按被合并方所有者权益账面价值的份额确定，差额调整资本公积直至留存合并方所有者权益账面价值的份额确定，差额调整资本公积直至留存收益。收益。（2 2）以发行权益性证券作为合并对价的，按被合并方所有者权益账面价）以发行权益性证券作为合并对价的，按被合并方

58、所有者权益账面价值的份额确定，按照发行股份的面值总额作为股本，二者的差额调整值的份额确定，按照发行股份的面值总额作为股本，二者的差额调整资本公积直至留存收益。资本公积直至留存收益。非同一控制下的合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，按企业非同一控制下的合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，按企业合并准则规范。合并准则规范。新会计准则讲解 2 2、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者投入的长期

59、股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资投入企投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资投入企业形成的长期股权投资。业形成的长期股权投资。企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成的实收资本及资本公积（资本溢价）。的实收资本及资本公积（资本溢价）。3 3、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支

60、出。的费用、税金及其他必要支出。 4 4、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。券的公允价值作为初始投资成本。新会计准则讲解5 5、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照当按照企业会计准则第企业会计准则第7 7 号号非货币性资产交换非货币性资产交换确定。确定。6 6、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第企业会计准则第12

61、12 号号债务重组债务重组确定。确定。企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。本。新会计准则讲解（三）（三） 调整了成本法和权益法的核算范围调整了成本法和权益法的核算范围1 1、权益法、权益法（1 1）对联营企业投资重大影响）对联营企业投资重大影响重大影响的确定：考虑潜在表决权（可转换公司债券、认股权证）重大影响的确定：考虑潜在表决权

62、（可转换公司债券、认股权证）（2 2）对合营企业投资共同控制）对合营企业投资共同控制2 2、成本法、成本法（1 1）对子公司投资控制）对子公司投资控制（2 2）对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、）对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资公允价值不能可靠计量的投资对子公司采用成本法核算的原因：对子公司采用成本法核算的原因：（1 1）与合并财务报表准则相协调）与合并财务报表准则相协调（2 2）与国际财务报告准则相协调）与国际财务报告准则相协调合并财务报表权益法合并财务报表权益法单独财务报表成本法单独财务报表成本法新会计准则讲解

63、 （四）改变了权益法核算方法（四）改变了权益法核算方法1 1、投资成本的调整、投资成本的调整（1 1）比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额）比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大投资成本大：不调整投资成本不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益投资成本小：差额计入当期损益可见新准则已取消股权投资差额的核算。可见新准则已取消股权投资差额的核算。 例例1 1：A A公司以公司以2 0002 000万元取得万元取得B B公司公司3030的股权，取得投资时被投资单的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为位可辨认净资产的公允价值为6 00

64、06 000万元。如万元。如A A公司能够对公司能够对B B公司施加重大公司施加重大影响，则影响，则A A公司应进行的会计处理为：公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 00020 000 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 20 000 20 000 000000 新会计准则讲解如投资时如投资时B B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为70007000万元，则万元，则A A公司应进行公司应进行的处理为：的处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 20 000 000000 贷：银行存款贷：银行存款 20 000 20 000

65、 000000借：长期股权投资借：长期股权投资 1 000 1 000 000000 贷：营业外收入贷：营业外收入 1 000 1 000 000000与原权益法对投资成本调整的比较：与原权益法对投资成本调整的比较：比较基础不同：账面价值比较基础不同：账面价值VSVS公允价值公允价值投资成本大：股权投资差额借方差投资成本大：股权投资差额借方差VSVS不调整不调整投资成本小：股权投资差额贷方差投资成本小：股权投资差额贷方差VSVS当期损益当期损益新会计准则讲解 2 2、投资损益的确认、投资损益的确认（1 1）会计政策和会计期间要考虑重要性原则）会计政策和会计期间要考虑重要性原则（2 2）考虑投资

66、时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净）考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认利润进行调整后确认主要关注：主要关注：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响无法合理确定上述资产公允价值的，或者该公允价值与账面价值相比，无法合理确定上述资产公允价值的，或者该公允价值与账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，按账面净利润，但要附注中说明这一两者之间的差额

67、不具重要性的，按账面净利润，但要附注中说明这一事实及无法确定公难价值的原因事实及无法确定公难价值的原因新会计准则讲解例例3 3：某投资企业于：某投资企业于20062006年年1 1月月1 1日取得联营企业日取得联营企业3030的股权，取得投资时的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为被投资单位的固定资产公允价值为12001200万元，账面价值为万元，账面价值为600600万元，万元，固定资产的预计使用年限为固定资产的预计使用年限为1010年，净残值为零，按照直线法计提折旧。年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位被投资单位20062006年度利润表中净利润为年度利润表中净利润为5

68、00500万元。万元。分析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折分析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为旧费用为6060万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为的折旧费用为120120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为账面净利润计算确定的投资收益应为150150（5005003030）万元。如按该）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为固定资产的公允价值计算的净利润为440440（5

69、005006060）万元，投资企业）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为按照持股比例计算确认的当期投资收益为132132（4404403030）万元。）万元。关注：关注：仅适用于采用新准则后新取得的投资仅适用于采用新准则后新取得的投资原持有的对联营企业及合营企业的投资，投资收益的确认仍现行做法，原持有的对联营企业及合营企业的投资，投资收益的确认仍现行做法，即：被投资单位账面净利润即：被投资单位账面净利润持股比例持股比例新会计准则讲解3 3、超额亏损的确认、超额亏损的确认（1 1）首先减记长期股权投资的账面价值）首先减记长期股权投资的账面价值（2 2）上述减至零时，如存在实质上构成

70、净投资的长期权益项目，应以该）上述减至零时，如存在实质上构成净投资的长期权益项目，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。资损失。长期权益的账面价值不作调整。（3 3）合同或协议约定的其他责任义务，应按预计承担的金额确认为投资）合同或协议约定的其他责任义务，应按预计承担的金额确认为投资损失。损失。例例4:4:甲企业持有乙企业甲企业持有乙企业40%40%的股权的股权,2006,2006年年1212月月3131日投资的账面价值为日投资的账面价值为20002000万元。乙企业万元

71、。乙企业20072007年亏损年亏损30003000万元。假定取得投资时点被投资单万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业同。则：甲企业20072007年应确认投资损失年应确认投资损失12001200万元，长期股权投资账面万元，长期股权投资账面价值降至价值降至800800万元。万元。新会计准则讲解上述如果乙企业当年度的亏损额为上述如果乙企业当年度的亏损额为60006000万元，当年度甲企业应分担损失万元，当年度甲企业应分担损失24002400万元，长期股权投资账面价值减至

72、万元，长期股权投资账面价值减至0 0，如果甲企业账上有应收乙，如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款企业长期应收款800800万元，则应进一步确认损失万元，则应进一步确认损失 借：投资收益借：投资收益 400400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400400除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投记被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值资的账面价值 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益新会计准则讲解(

73、 (五）长期投资减值五）长期投资减值 如如果果由由于于市市价价持持续续下下跌跌或或被被投投资资单单位位经经营营状状况况恶恶化化等等原原因因导导致致其其可可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资减值准备。收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资减值准备。 资产减值不允许以后期间转回。资产减值不允许以后期间转回。 （六）合并商誉（六）合并商誉 在在购购买买日日，购购买买方方的的合合并并成成本本大大于于取取得得被被购购买买方方的的各各项项可可辩辩认认资资产产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。负债公允价值净额的差额，确认为商誉。 购购买买日日，购购买买方方的的合合并并成成本本小小于于取取得得

74、被被购购买买方方的的各各项项可可辩辩认认资资产产、负债公允价值净额的差额，计入当期损益。负债公允价值净额的差额，计入当期损益。 商商誉誉的的后后续续确确认认：商商誉誉不不进进行行摊摊销销。在在期期末末进进行行减减值值测测试试，减减值值额计入当期损益。额计入当期损益。新会计准则讲解衔接规定衔接规定1.1.原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资, ,在首次执行日尚在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额未摊销完毕的股权投资差额, ,无论借方还是贷方无论借方还是贷方, ,全额冲销全额冲销, ,调整留存收调整留存收益。益。例例5:A5:A企业持有的某项长

75、期股权投资企业持有的某项长期股权投资, ,原产生于同一控制下的企业合并原产生于同一控制下的企业合并, , 股权投资差额的借方差为股权投资差额的借方差为600600万元万元. .借借: :利润分配利润分配未分配利润未分配利润 60000006000000 贷贷: :长期股权投资长期股权投资( (股权投资差额股权投资差额) 6000000) 60000002.2.其他情况下取得的长期股权投资其他情况下取得的长期股权投资, ,在首次执行日的股权投资差额在首次执行日的股权投资差额, ,借方借方差保持不变差保持不变, ,贷方差冲销贷方差冲销, ,同时调整留存收益同时调整留存收益例例6:A6:A企业持有的

76、某项长期股权投资企业持有的某项长期股权投资, , 股权投资差额的贷方差为股权投资差额的贷方差为600600万元万元. .借借: :长期股权投资长期股权投资( (股权投资差额股权投资差额) 6000000) 6000000 贷贷: :利润分配未分配利润利润分配未分配利润 60000006000000新会计准则讲解问：企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，问：企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，在首次执行日及执行新会计准则后，按照在首次执行日及执行新会计准则后，按照企业会计制度企业会计制度及投资准则及投资准则（以下简称（以下简称“原制度原制度”）核算的

77、股权投资借方差额的余额如何处理？）核算的股权投资借方差额的余额如何处理？答：企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权答：企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行执行企业会计准则第企业会计准则第3838号号首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则的相关规定。的相关规定。上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：在编制合并财务报表时

78、应区别情况处理：（一）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价（一）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。表中作为商誉列示。（二）企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公（二）企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法账面价

79、值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资

80、产负债表中作为表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产其他非流动资产”列示。列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。新会计准则讲解六、企业合并准则介绍六、企业合并准则介绍（一）企业合并的界定、类型及方式（一）企业合并的界定、类型及方式企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

81、事项。报告主体的变化产生于控制权的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。控制自非控制至控制为企业合并。控制自非控制至控制为企业合并。企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：形：1 1企业企业A A 通过增发自身的普通股自企业通过增发自身的普通股自企业B B 原股东处取得企业原股东处取得企业B B 的全的全部股权，该交易事项发生后，企业部股权，该交易事项发生后，企业B B 仍持续经营。仍持续经营。2 2企业企业A A 支付对价取得企业支付对价取得企业B B 的净资产，该交易事项发生后，撤销的净资产，该交易事项发生后，撤销企业企业B

82、 B 的法人资格。的法人资格。3 3企业企业A A 以其资产作为出资投入企业以其资产作为出资投入企业B B，取得对企业，取得对企业B B 的控制权，该的控制权，该交易事项发生后，企业交易事项发生后，企业B B 仍维持其独立法人资格继续经营。仍维持其独立法人资格继续经营。 新会计准则讲解不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项：不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项：1 1购买子公司的少数股权购买子公司的少数股权2 2 两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。3 3 仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合仅通过合同而不是所有权份额将

83、两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。并形成一个报告主体的企业合并。企业合并的类型企业合并的类型根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。国际准则：仅规范独立企业之间的购并。国际准则：仅规范独立企业之间的购并。新会计准则讲解1、同一控制下的企业合并：、同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制

84、并非暂时性的控制并非暂时性的同一方：母公司或有关主管单位同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（暂时性：合并前（1 1年）年） 合并后（合并后（1 1年）年）同一控制下企业合并的特点：同一控制下企业合并的特点：不属于交易，资产、负债的重新组合不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允交易作价往往不公允问：如何认定同一控制下的企业合并？问：如何认定同一控制下的企业合并？答：企业应当按照答：企业应当按照企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并及其应及其应用指南的相关规定，对同一控制下的企业合并进行判断。通常

85、情况下，用指南的相关规定，对同一控制下的企业合并进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。 企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见 新会计准则讲解2、非同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并终控制的情况下进行的合并特点：特点：非关联的企业之间进行的合

86、并非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理会计上的企业合并与法律意义合并的关系：会计上的企业合并与法律意义合并的关系：会计：控股合并、吸收合并、新设合并会计：控股合并、吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并新会计准则讲解合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债

87、各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资新会计准则讲解（二）同一控制下企业合并的处理（二）同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：原则：不按公允价值调整不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉1 1、同一控制下控股合并、同一控制下控股合并（1 1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调

88、整资本公积和留存收益。面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。例例1 1：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为10001000万、公允价值为万、公允价值为16001600万元的若万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业6060的股权。合并的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为日被合并企业的账面所有者权益总额为15001500万元，长期股权投资的成万元，长期股权投资的成本为本为900900万元，差额万元，差额100100万元调整资本公积和留存收益。万元调整资本公积和留存收益。借：长期股权投

89、资借：长期股权投资 9 000 9 000 000000 资本公积资本公积 1 000 1 000 000000 贷：有关资产贷：有关资产 10 000 10 000 000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益。如资本公积不足冲减，冲减留存收益。新会计准则讲解（2 2）合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面）合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益额之间的差额调整资本公积和留存收益例例2 2：甲企业发行

90、：甲企业发行600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为对价取得乙企业元）作为对价取得乙企业6060的股权，合并日乙企业账面净资产总额为的股权，合并日乙企业账面净资产总额为13001300万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 7 800 0007 800 000 贷：股本贷：股本 6 000 6 000 000000 资本公积资本公积 1 800 0001 800 000新会计准则讲解2、同一控制下吸收合并和新设合并：、同一控制下吸收合并和新设合并：取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整会计政

91、策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益例例3 3：A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资B B公司进行了吸收合并，公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，为进行该项企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）元）作为对价。合并日，作为对价。合并日，A A公司及公司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下： A A公司公司 B B公司公司股本股本 36003600万万 股本股本 600

92、600万万资本公积资本公积 10001000万万 资本公积资本公积 200200万万盈余公积盈余公积 800800万万 盈余公积盈余公积 400400万万未分配利润未分配利润 20002000万万 未分配利润未分配利润 800800万万合计合计 74007400万万 合计合计 20002000万万新会计准则讲解A A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理：借：净资产借：净资产 20 000 20 000 000000 贷：股本贷：股本 6 000 6 000 000000 资本公积资本公积 14 000 14 000 000000将将B B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益1

93、2001200万元自资本公积转入留存收益万元自资本公积转入留存收益借：资本公积借：资本公积 12 000 12 000 000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4 000 4 000 000000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 8 000 8 000 0000003 3、合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企、合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等估费用等新会计准则讲解4 4、合并财务报表的编制：、合并财务报表的编制：（1 1）控股合并情况下，形成母子公司关系

94、，应编制合并财务报表）控股合并情况下，形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表（2 2）合并财务报表的编制原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合）合并财务报表的编制原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整并范围之内，对比较报表也应进行相关调整（3 3）合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值）合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策统一会计政策 借：被合并方所有者权益借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东

95、权益少数股东权益新会计准则讲解（4 4）留存收益的调整：）留存收益的调整：例例4 4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300300万元，甲公司按持股万元，甲公司按持股比例比例6060计算应享有计算应享有180180万元。万元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积 18000001800000 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 18000001800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限。有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限。（5 5）合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和）合并利润

96、表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润利润 合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并日合并日 期末期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润其中：合并方在合并前实现的净利润新会计准则讲解（三）非同一控制下企业合并的处理（三）非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法总原则：购买法1 1、确定购买方、确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。2 2、购买日的确定、购买日的确定取得对被购买方控

97、制权的日期取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购买价款的支付购买价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等 新会计准则讲解3 3、企业合并成本的确定、企业合并成本的确定 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。

98、4 4、企业合并成本的分配、企业合并成本的分配可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）5 5、商誉及应计入损益的金额、商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试值测试合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期

99、损益 新会计准则讲解例例6 6：甲企业以公允价值为：甲企业以公允价值为1400014000万元、账万元、账面价值为面价值为1000010000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：业持有资产的情况如下： 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 6000 80006000 8000长期股权投资长期股权投资 4000 60004000 6000长期借款长期借款 3000 3000 30003000净资产净资产 7000 110007000 11000甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借

100、：固定资产借：固定资产 80008000 长期股权投资长期股权投资 60006000 商誉商誉 30003000 贷：长期借款贷：长期借款 30003000 相关资产相关资产 1000010000 资产处置收益资产处置收益 40004000新会计准则讲解（四）规定了商誉的处理（四）规定了商誉的处理原规定将成交价高于评估确认净资产的差额确认为商誉，要求在一定期原规定将成交价高于评估确认净资产的差额确认为商誉，要求在一定期间内分期摊销计入损益。新准则规定了非同一控制下的企业合并中，购间内分期摊销计入损益。新准则规定了非同一控制下的企业合并中，购买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公

101、允价值的买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分作为部分作为“商誉商誉”确认，单设科目，在资产负债表中单列，并且在持有确认，单设科目，在资产负债表中单列，并且在持有期间不再摊销，于每一个会计年度末应进行减值测试。期间不再摊销，于每一个会计年度末应进行减值测试。新旧衔接新旧衔接按照企业合并准则规定，属于同一控制下的企业合并，原已确认的除商按照企业合并准则规定，属于同一控制下的企业合并，原已确认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整，但对于原已确认的尚未摊销誉以外的资产、负债的账面价值不作调整，但对于原已确认的尚未摊销完毕的商誉，应当全额冲销，并调整首次执行日的留存收

102、益。首次执行完毕的商誉，应当全额冲销，并调整首次执行日的留存收益。首次执行日之前已经发生的同一控制下的控股合并，其长期股权投资账面价值的日之前已经发生的同一控制下的控股合并，其长期股权投资账面价值的调整应当按照调整应当按照 “长期股权投资准则长期股权投资准则”的相关规定处理。的相关规定处理。新会计准则讲解按照企业合并准则规定，属于非同一控制下的企业合并，原已确认的按照企业合并准则规定，属于非同一控制下的企业合并，原已确认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整，对于原合并中确认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整，对于原合并中确认的商誉，其账面价值应根据情况进行相关调整，并以调整后的账

103、面价值商誉，其账面价值应根据情况进行相关调整，并以调整后的账面价值作为首次执行日的成本，未来期间应当按照资产减值的规定对商誉进作为首次执行日的成本，未来期间应当按照资产减值的规定对商誉进行减值测试，不再分期摊销。商誉账面价值需要调整的情况是指：原行减值测试，不再分期摊销。商誉账面价值需要调整的情况是指：原企业合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对企业合并成本进行企业合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对企业合并成本进行调整的，在首次执行日，根据各方面情况判断，需要对企业合并成本调整的，在首次执行日，根据各方面情况判断，需要对企业合并成本进行调整的未来事项很可能发生，并且调整金额能够可靠计量

104、的，应进行调整的未来事项很可能发生，并且调整金额能够可靠计量的，应当将该调整金额确认为预计负债，相应增加商誉的账面价值。在首次当将该调整金额确认为预计负债，相应增加商誉的账面价值。在首次执行日，企业还应当按照资产减值准则的规定，对商誉进行减值测试，执行日，企业还应当按照资产减值准则的规定，对商誉进行减值测试，商誉发生减值的，应当计提相关的减值准备，并相应调整留存收益。商誉发生减值的，应当计提相关的减值准备，并相应调整留存收益。首次执行日之前发生的非同一控制下的控股合并，购买方对于持有的首次执行日之前发生的非同一控制下的控股合并，购买方对于持有的对被购买方的长期股权投资，应当按照对被购买方的长期

105、股权投资，应当按照 “长期股权投资准则长期股权投资准则”相关相关规定处理。规定处理。首次执行日之后发生的企业合并，应按企业合并准则处理。首次执行日之后发生的企业合并，应按企业合并准则处理。新会计准则讲解七、投资性房地产准则介绍七、投资性房地产准则介绍（一）投资性房地产性质和范围（一）投资性房地产性质和范围 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。地产。投资性房地产是一项投资，而不是传统意义上的固定资产、无形资投资性房地产是一项投资，而不是传统意义上的固定资产、无形资产，要求能够单独计量和出售，否则，就不能界定

106、为投资性房地产。产，要求能够单独计量和出售，否则，就不能界定为投资性房地产。投资性房地产包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的投资性房地产包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，要求单独核算和列示（原制度一般纳土地使用权、已出租的建筑物，要求单独核算和列示（原制度一般纳入固定资产或无形资产核算）。不包括自用房地产、作为存货的房地入固定资产或无形资产核算）。不包括自用房地产、作为存货的房地产和企业拥有并经营的旅馆饭店。产和企业拥有并经营的旅馆饭店。（二）投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。（二）投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。 新

107、会计准则讲解 （三）（三） 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量 通常应当采用成本模式通常应当采用成本模式, ,满足特定条件的情况下也可以采用公允满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是价值模式。但是, ,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量进行后续计量, ,不得同时采用两种计量模式。不得同时采用两种计量模式。1 1、采用成本模式计量、采用成本模式计量成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。如存在减值迹象，成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。如存在减值迹象，应按应按企业会计准则第号企业会计准则第号资产减值资

108、产减值进行减值测试，并计提进行减值测试，并计提相应减值准备。相应减值准备。 新会计准则讲解2 2、采用公允价值模式进行计量、采用公允价值模式进行计量 前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。可以对投资性房地产采用公允价值计量。 采用公允价值模式需要满足的条件：采用公允价值模式需要满足的条件： A A、投资性房地产所在地存在活跃交易市场、投资性房地产所在地存在活跃交易市场; ; B B、企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其、企业能够从房地产交易市场取得同类或类

109、似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。公允价值模式下的会计处理：公允价值模式下的会计处理：不计提折旧或摊销不计提折旧或摊销, ,以期末公允价值为基础以期末公允价值为基础, ,公允价值与原账面价值的差额公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。计入当期损益。 借或贷借或贷: :投资性房地产投资性房地产( (公允价值变动公允价值变动) ) 借或贷借或贷: :公允价值变动损益公允价值变动损益 新会计准则讲解（四）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意（四）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随

110、意变更。变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下, ,才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。但是但是, ,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量, ,不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的, ,应当作为应当作为会计政策变更处理会计政策变更处理, ,并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差

111、额调并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产, ,不得从公不得从公允价值模式转为成本模式。允价值模式转为成本模式。（五五）投资性房地产的处置）投资性房地产的处置当当投投资资性性房房地地产产被被处处置置，或或者者永永久久退退出出使使用用且且预预计计不不能能从从其其处处置置中中取取得得未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企企业业出出售售、转转让让、报报废废投投资资性性房房地地产产或或者者发发生生投投资资性性房房地地产产毁毁损损，应应当当

112、将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。新会计准则讲解（六）科目主要变化及主要账务处理（六）科目主要变化及主要账务处理新增新增“投资性房地产投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销）”和和“投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备”科目专业用于核算投资性房地产。科目专业用于核算投资性房地产。实例实例1 1：某公司：某公司20062006年自建房屋一座，在建工程成本年自建房屋一座，在建工程成本360360万元，预计万元，预计使用使用2020年，当年末作为车间使用。第年，当年末作为车间使用。第2

113、 2年初将其用于出租，租期为年初将其用于出租，租期为1010年，出租时公允价值为年，出租时公允价值为400400万元。万元。 第一年：第一年： 借：固定资产借：固定资产 360360 贷：在建工程贷：在建工程 360360 借：有关成本费用借：有关成本费用 1818 贷：累计折旧贷：累计折旧 1818 第二年：第二年： 借：投资性房地产借：投资性房地产 400400 累计折旧累计折旧 1818 贷：固定资产贷：固定资产 360360 公允价值变动损益公允价值变动损益 5858 新会计准则讲解 出租期间不计提折旧。出租期间不计提折旧。 第四年：假定公允价值为第四年：假定公允价值为500500万元

114、万元 借：投资性房地产借：投资性房地产 100100 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 100100 出租期满收回厂房：出租期满收回厂房： 收回厂房时公允价值为收回厂房时公允价值为270270万元万元 借：固定资产借：固定资产 270 270 公允价值变动损益公允价值变动损益 230230 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 500500 新会计准则讲解新旧衔接新旧衔接首次执行投资性房地产准则时首次执行投资性房地产准则时, ,应当根据投资性房地产的定义对资产应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类进行重新分类, ,凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土凡是符合投资性房地产定义

115、和确认条件的建筑物和土地使用权应当归为投资性房地产。地使用权应当归为投资性房地产。企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量. .采用成本采用成本模式的模式的, ,将有关资产的账面价值作为投资性房地产的入账价值。企业将有关资产的账面价值作为投资性房地产的入账价值。企业只有符合投资性房地产准则规定条件、存在确凿证据表明其公允价值只有符合投资性房地产准则规定条件、存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的能够持续可靠取得的, ,才允许采用公允价值模式计量。采用公允价值才允许采用公允价值模式计量。采用公允价值模式的模式的, ,按照首次执行日

116、的公允价值作为投资性房地产入账价值按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值, ,公允公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后, ,应当按照投资性房地产准则的规定执行。应当按照投资性房地产准则的规定执行。新会计准则讲解八、非货币性资产交换准则主要变化八、非货币性资产交换准则主要变化非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，不涉及或只涉及少量货币性资股权投资等非货币性资产进行的交换，不涉及或只

117、涉及少量货币性资产（即补价低于产（即补价低于换入资产公允价值的换入资产公允价值的25% 25% ） （一）换入资产的入账价值有两种计量标准：公允价值和（一）换入资产的入账价值有两种计量标准：公允价值和账面价值账面价值采用公允价值的条件：采用公允价值的条件：A A：该交换具有商业实质：该交换具有商业实质 B B：换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量新会计准则讲解商业实质的判断商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：1.1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同换入资产未来现金流量

118、相关参数与换出资产显著不同（1 1）风险、金额相同，时间不同）风险、金额相同，时间不同（2 2）时间、金额相同，风险不同）时间、金额相同，风险不同（3 3）风险、时间相同，金额不同）风险、时间相同，金额不同（4 4）风险、时间和金额均不同）风险、时间和金额均不同2.2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的值相比是重大的p从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的相同或类似

119、，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定企业特定价值价值”不同不同p预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价身对资产特定风险的评价u实务中，实务中，不同类非货币性资产交换不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换。同类非货币性资产之间的交换。新会计准则讲解公允价值的可靠计量公允价值的可靠计量 1.1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量，资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量，以以市场

120、价格市场价格为基础确定资产的公允价值。为基础确定资产的公允价值。2.2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量，类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量，以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值。以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值。 3.3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易不存在同类或类似资产具可比性的市场交易采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允

121、价值估计数的概率能够合理确定率能够合理确定视为公允价值能够可靠计量视为公允价值能够可靠计量参照参照金融工具确认和计量金融工具确认和计量等相关准则规定确定资产的公允价值等相关准则规定确定资产的公允价值新会计准则讲解（二）以公允价值计量的处理（二）以公允价值计量的处理 换入资产成本的确定换入资产成本的确定 不发生补价：不发生补价：换出资产公允价值换出资产公允价值( (除非能证明换入资产公允价值更可靠除非能证明换入资产公允价值更可靠) +) +相关税相关税费费 发生补价：发生补价： 支付补价方：换出资产公允价值支付补价方：换出资产公允价值+ +补价（或换入资产公允价值）补价（或换入资产公允价值）+

122、+相相关税费关税费收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值- -补价）补价）+ +相相关税费关税费公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：新会计准则讲解非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：1 1换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第企业会计准则第14 14 号号收入收入按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售

123、成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。营业利润的构成部分予以列示。2 2换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。3 3换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允换出资产为长期股权投资、可

124、供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。规定计算确定。 新会计准则讲解（三）以换出资产账面价值计量的处理（三）以换出资产账面价值计量的处理 非货币性资产

125、交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为换入资资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。新旧衔接新旧衔接根据根据企业会计准则第企业会计准则第38 38 号号首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则的规定，的规定，考虑到非货币性资产交换取得资产的前期公允价值资料难以取得，企考虑到非货币性资产交换取得资产的前期公允价值资料难以取得，企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不追

126、溯调整，应当采用业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不追溯调整，应当采用未来适用法；首次执行日之后发生的非货币性资产交换，遵循非货币未来适用法；首次执行日之后发生的非货币性资产交换，遵循非货币性资产交换准则规定。性资产交换准则规定。新会计准则讲解九、资产减值准则主要内容九、资产减值准则主要内容制定背景制定背景19921992年以前：闻所未闻年以前：闻所未闻19921992年年“两则两则”“”“两制两制”：提出坏账准备：提出坏账准备19981998年年股份公司会计制度股份公司会计制度：四项计提：四项计提20002000年年企业会计制度企业会计制度：八项计提：八项计提但对可收回金额的确定缺乏详

127、细的指南，可操作性不强；某些规定但对可收回金额的确定缺乏详细的指南，可操作性不强；某些规定（如减值损失可以转回）甚至成为一些企业操纵会计信息的主要手段。（如减值损失可以转回）甚至成为一些企业操纵会计信息的主要手段。20062006年年资产减值资产减值会计准则特点：会计准则特点：1 1、明确了进行减值测试的前提、明确了进行减值测试的前提是否存在可能发生减值的迹象是否存在可能发生减值的迹象 。 2 2、更具有操作性。对可收回金额提供了较为详细的应用指南，便于实、更具有操作性。对可收回金额提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。务操作。 3 3、明确了按资产组计提减值准备的方法。、明确了按资产组计提

128、减值准备的方法。 4 4、规定了计提商誉减值准备的方法。、规定了计提商誉减值准备的方法。新会计准则讲解（一）规范范围（一）规范范围规范企业非流动资产（长期资产）的减值会计问题，具体包括以下资产的减规范企业非流动资产（长期资产）的减值会计问题，具体包括以下资产的减值：值：(1)(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；(2)(2)采用成本模式采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；进行后续计量的投资性房地产；(3)(3)固定资产；固定资产；(4)(4)生产性生物资产；生产性生物资产；(5)(5)无无形资产；形资产；(6)(6)商誉；商誉；(7)

129、(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、金融资产等存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、金融资产等的减值，相关准则有特别规定的，从其规定。的减值，相关准则有特别规定的，从其规定。（二）资产减值迹象的判断（二）资产减值迹象的判断企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，

130、以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是有两项资产除外，即因企业是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是有两项资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，这两类资产企业至少应当于合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，这两类资产企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。每年年度终了进行减值测试。资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。新会计准则讲解

131、资产减值的外部迹象主要包括：资产减值的外部迹象主要包括： 1 1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于正常使用而预计的下跌。、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于正常使用而预计的下跌。 2 2、企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将、企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 3 3、市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产、市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额

132、大幅度降低。预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 4 4、企业的市值（如上市公司股票市值）已经低于其净资产账面价值。、企业的市值（如上市公司股票市值）已经低于其净资产账面价值。资产减值的内部迹象主要包括：资产减值的内部迹象主要包括：1 1、有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。、有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。2 2、资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置。、资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置。3 3、资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或、资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现

133、的净损益远远低于预算。者实现的净损益远远低于预算。新会计准则讲解（三）资产可收回金额的计量（三）资产可收回金额的计量 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。1 1、估计资产可收回金额的基本方法、估计资产可收回金额的基本方法原则上应当以单项资产为基础，难以对单项资产的可收回金额原则上应当以单项资产为基础，难以对单项资产的可收回金额进行估计的，以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收进行估计的，以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。回金额。 可收回金额的确定：以下两者孰高可收回金额的确定：以下两者孰高公允价值减去处置费用后的净额公

134、允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值新会计准则讲解例外或者做特殊考虑：例外或者做特殊考虑：（1 1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。有发生减值，不需再估计另一项金额。（2 2）如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显）如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价

135、著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待售的资产。售的资产。 - -（3 3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 新会计准则讲解2 2、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计公允价值的估计：公允价值的估计：公平交易中销售协议价格（有约束力）公平交易

136、中销售协议价格（有约束力）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）交易价格）处置费用的估计：处置费用的估计：与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等到可销售状态所发生的直接费用等 新会计准则讲解3 3、资产预计未来现金流量的现值的估计、资产预计未来现金流量的现值的估计 现值估计的三个因素：现值估计的三个因素：预计未来现金流量预计未来现金流量预

137、计使用寿命预计使用寿命预计折现率预计折现率（1 1）预计未来现金流量）预计未来现金流量预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的基础 应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础，通常最长不得超过为基础，通常最长不得超过5 5年，除非企业管理层能够年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的。证明更长的期间是合理的。分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。 新会计准则讲解预计资产未来现金流

138、量应当包括的内容：预计资产未来现金流量应当包括的内容：资产持续使用过程中预计产生的现金流入。资产持续使用过程中预计产生的现金流入。为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。出。资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计资产未来现金流量应当考虑的因素：以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。 不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付不应当包括筹资活动产生

139、的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。有关的现金流量。对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。内部转移价格应当予以调整内部转移价格应当予以调整 预计资产未来现金流量的方法：预计资产未来现金流量的方法：根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测（传统法）。根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测（传统法）。根据每期现金流量期望值进行预计（期望现金流量法）。根据每期现金流量期望值进行预计（期望现金流量法）。 新会计准则讲解（2 2）折现率的估计）折现率的估计应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的应当是反映当前市场货币时间价值和资

140、产特定风险的税前税前利率。该折利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。如果在预计现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现率的估计不需要考虑这些特定风险。率的估计不需要考虑这些特定风险。 市场利率（首选）市场利率（首选）替代利率替代利率加权平均资金成本加权平均资金成本增量借款利率增量借款利率其他相关市场借款利率其他相关市场借款利率适当调整适当调整企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现企业在估计资产未来现金流量现值时，通常

141、应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。同期间采用不同的折现率。实务举例实务举例1 1：新会计准则讲解（四）资产减值损失的确认与计量（四）资产减值损失的确认与计量 1 1、资产减值损失确认与计量的一般原则、资产减值损失确认与计量的一般原则（1 1）如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面）如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减

142、记的金额确认为资产减值损失，计入当期价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。损益，同时计提相应的资产减值准备。（2 2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值后的资产账面价值( (扣除预计净残值扣除预计净残值) )。固定（无形）资产在未来计提。固定（无形）资产在未来计提折旧（摊销）时，应当按照新的固定（无形）资产账面价值为基础计折旧（摊

143、销）时，应当按照新的固定（无形）资产账面价值为基础计提每期折旧（摊销）。提每期折旧（摊销）。（3 3）资产（长期资产）减值损失一经确认，在以后会计期间不得转）资产（长期资产）减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。以转出。 新会计准则讲解2 2、资产减值损失的账务处理、资产减值损失的账务处理新增新增“资产减值损失资产减值损失”科目：核算所有相关资产减值

144、发生的损益，不科目：核算所有相关资产减值发生的损益，不再分别计入不同的损益科目，并在利润表中单独列示。再分别计入不同的损益科目，并在利润表中单独列示。发生减值时：发生减值时：借：资产减值损失借：资产减值损失贷：贷：*准备准备 期末：借：本年利润期末：借：本年利润 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出。处置等时才予以转出。 新会计准则讲解（五）（五） 资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理 1 1、资产组的认定资产组的认定 资产组是企业可以认定的最小资产组

145、合，其产生的现金流入应当基本上资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。独立于其他资产或者资产组。 资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。区或者区域等）和对资产的

146、持续使用或者处置的决策方式等。 资产组认定后不得随意变更资产组认定后不得随意变更 新会计准则讲解2 2、资产组减值损失认定、资产组减值损失认定比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额资产组的减值损失：资产组的减值损失：首先抵减商誉的账面价值首先抵减商誉的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值重，按比例抵减其他各项资产的账面价值抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：抵减后的各资产的账面价值

147、不得低于以下三者之最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）零零因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。各项资产的账面价值所占比重进行分摊。实务举例实务举例2 2：新会计准则讲解（六）商誉减值测试与处理（六）商誉减值测试与处理 1、商誉减值测试的基本要求、商誉减值测试的基本要求（1 1）企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值）

148、企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。试。（2 2）对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按）对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。应当将其分摊至相关的资产组组合。2、商誉减值测试的方法与会计处理、商誉减值测试的方法与会计处理 （1 1）企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测）

149、企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。 新会计准则讲解（2 2）然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比）然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值较这些相关资产组或者资产组组

150、合的账面价值( (包括所分摊的商誉的包括所分摊的商誉的账面价值部分账面价值部分) )与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值、损失，减值损收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值、损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。值所占比重，按

151、比例抵减其他各项资产的账面价值。（3 3）和资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都）和资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产应当作为各单项资产( (包括商誉包括商誉) )的减值损失处理，计入当期损益。抵的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额该资产的公允价值减去处置费用后的净额( (如可确定的如可确定的) )、该资产预计、该资产预计未来现金流量的现值未来现金流量的现值( (如可确定的如可确定的) )和零。因此而导致的未能分

152、摊的减和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。账面价值所占比重进行分摊。 新会计准则讲解（4 4）上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但）上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合

153、并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。商誉减值测试及会计处理举例商誉减值测试及会计处理举例：（七）对于资产减值损失转回作了禁止性规定（七）对于资产减值损失转回作了禁止性规定原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在

154、不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。当然，在资产处置、减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。当然，在资产处置、出售、对外投资等情况下除外。出售、对外投资等情况下除外。新会计准则讲解新旧衔接新旧衔接根据根据企业会计准则第企业会计准则第38 38 号号首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则的规定，对于在首次执行日企业应确认的商誉，应当根的规定，对于在首次执行日企业

155、应确认的商誉，应当根据资产减值准则的规定进行减值测试，发生减值的，应当据资产减值准则的规定进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。除该资以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。除该资产外，其他资产按照新准则应计提的减值准备与按原准则产外，其他资产按照新准则应计提的减值准备与按原准则计提的减值准备存在差异的，均不作追溯调整。在首次执计提的减值准备存在差异的，均不作追溯调整。在首次执行日后，企业应当按照新准则规定的原则和方法进行资产行日后，企业应当按照新准则规定的原则和方法进行资产减值测试，确定资产减值金额，计提减值准备，并确认相减值测试，确定资产减值金额，计

156、提减值准备，并确认相应的减值损失。对于以前期间已确认的资产减值损失在首应的减值损失。对于以前期间已确认的资产减值损失在首次执行日及其之后也均不得转回，除非发生资产处置、出次执行日及其之后也均不得转回，除非发生资产处置、出售、对外投资等情况。售、对外投资等情况。新会计准则讲解十、职工薪酬准则讲解十、职工薪酬准则讲解职工薪酬准则和职工薪酬准则和企业会计制度企业会计制度等相关规定等相关规定( (以下简称原制度以下简称原制度) )相比，相比，主要变化如下：主要变化如下：(1)(1)界定了完整的企业人工成本的概念和范围界定了完整的企业人工成本的概念和范围原制度没有规定一个完整统一的职工薪酬概念，对企业人

157、工成本的核原制度没有规定一个完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，比较分散。新准则从薪酬的本质出发，规定凡是算不完整、不准确，比较分散。新准则从薪酬的本质出发，规定凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价( (对价对价) )，均构成，均构成职工薪酬，多方位、多角度地规范了职工薪酬的内容：无论是货币性职工薪酬，多方位、多角度地规范了职工薪酬的内容：无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础

158、的现代薪酬接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬( (认股权、认股权、现金股票增值权等现金股票增值权等) )，无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工，无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。利，均属于职工薪酬。新会计准则讲解(2)(2)将非货币性福利均作为职工薪酬将非货币性福利均作为职工薪酬原制度对于企业向职工提供的许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬原制度对于企业向职工提供的许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬核算，新准则将这些非货币性福利都

159、纳入职工薪酬，并规定了相应的核算，新准则将这些非货币性福利都纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。会计处理方法。(3)(3)强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，按照权责款项时计入当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时由于职

160、工被辞退后不再为企业带来经济应当确认一项预计负债；同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期费用，使财务利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。情况。新会计准则讲解 （一）（一）职工薪酬定义和范围职工薪酬定义和范围职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：1 1、职工的范

161、围职工的范围职工薪酬准则所称的职工薪酬准则所称的“职工职工”比较宽泛，与比较宽泛，与劳动法劳动法中的中的“劳劳动者动者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三类人员：相比，既有重合，又有拓展，包括以下三类人员：（1 1）与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。）与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。 （2 2）未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事）未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。会成员、监事会成员等。（3 3）在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其）在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或

162、未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。准则所称的职工。 新会计准则讲解2、职工薪酬的范围、职工薪酬的范围职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价。职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价。 （1 1）职工工资、奖金、津贴和补贴；）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2 2）职工福利费；）职工福利费；（3 3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；保险费等社会保险费；（4 4）住房公积金；）住房公积金

163、； “五险一金五险一金” （5 5）工会经费和职工教育经费；）工会经费和职工教育经费；（6 6）非货币性福利；）非货币性福利；（7 7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8 8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。）其他与获得职工提供的服务相关的支出。按工资总额按工资总额14%计提福利费成为历史计提福利费成为历史 新会计准则讲解从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在职工在职期从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬

164、的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人和其配偶、子女或其他被赡养象来看，职工薪酬包括提供给职工本人和其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。抚恤金。（二）职工薪酬的确认和计量（二）职工薪酬的确认和计量 1 1、确认：、确认：在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除辞退福利外，应当根据职工提供服务的受益对象，全部计入资产成本辞退福利外，应当根据职工提供服务的受益对象，全部计入资产成本或当期费用：或当期费

165、用：（1 1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。务成本。 （2 2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本。形资产成本。(3)(3)上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 新会计准则讲解2 2、计量：、计量：（1 1）有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提）有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提p应向社会保险经办机构应向社会保险经办机构( (或企业年金基金账户管理人或企业年金基金账

166、户管理人) )缴纳的缴纳的“五五险险”，应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金，应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金p应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等（2 2）没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据）没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确企业计提职工薪

167、酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的，应当按照不一致的，应当按照企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税处理。处理。新会计准则讲解借：生产成本借：生产成本 制造费用制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 在建工程在建工程 研发支出研发支出资本化支出资本化支出 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬工资工资 社会保险费社会保险费 住房公积金住房公积金 工会经费工会经费 职工教育经费职工教育经费 新会计准则讲解3 3、以自产产品发放给职工作为福利、以自产产品发放给职工作为福利借：生产成本借：生产成本 管理费用管理费用 等等 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福

168、利非货币性福利 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) ) 借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：库存商品贷：库存商品 4 4、无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付、无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用租金，计入资产成本或费用提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用难以认定受益对象的，计入管理费用 新会计准则讲解

169、（三）解除劳动关系补偿（三）解除劳动关系补偿( (亦称辞退福利亦称辞退福利) )1 1、概念、概念p在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的到期前，为鼓励在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的到期前，为鼓励职工自愿接受裁继续在职劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续职工自愿接受裁继续在职劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利在职的权利在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职职工有权选择继续在职或接受补偿离职确认确认 符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退

170、福利，应当计入当期费用符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应当计入当期费用( (不再带来经济利益，产生义务的事项是辞退不是提供的服务不再带来经济利益，产生义务的事项是辞退不是提供的服务) ) ： （1 1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实）企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。施。p正式计划是指已经董事会或类似机构批准正式计划是指已经董事会或类似机构批准p实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年后付款的，视同符合确认条件到一年后付款的，视同符合确认条件（2 2）企

171、业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议u虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理新会计准则讲解u3 3、计量、计量u（1 1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。利负债。u（2 2

172、）对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则）对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。u实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。新会计准则讲解十一、债务重组主要变化债务重组主要变化（

173、一）债务重组的认定：（一）债务重组的认定：债务重组指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照债务重组指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 基本特征：基本特征：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以

174、低于重组债务账面价值的金额或者人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。价值偿还债务。债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响新会计准则讲解（二）基本处理方法（二）基本处理方法以公允价值为计价基础 债务人：重组债务的账面价值与偿债资产公允价重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得，应计入营业值之间的差额，确认债务重组利得，应计入营业外收入外收入 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理处置处理(1)(1)非现金资产为存货的，应当作为销售处理。

175、非现金资产为存货的，应当作为销售处理。(2)(2)非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。(3)(3)非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。(4)(4)非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值及直接相关费用之后的余额确认扣除投资的账面价值及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。为转让资产损益，计入投资收益。新会计准则讲解债权人：重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的重组债权的账面余额与受让资产（或者权

176、益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当从差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当从中扣减中扣减受让资产按公允价值入账受让资产按公允价值入账甲公司因购货原因于甲公司因购货原因于20072007年年1 1月月1 1日产生应付乙公司账款日产生应付乙公司账款100100万元，货万元，货款偿还期限为款偿还期限为3 3个月。个月。20072007年年4 4月月1 1日，甲公司发生财务困难，无法偿日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两

177、辆小汽车原值为以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100100万元，万元，已提累计折旧已提累计折旧2020万元，净值万元，净值8080万元，公允价值为万元，公允价值为5050万元。万元。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。计算（债务人）：计算（债务人）：固定资产处置损失固定资产处置损失80-50=3080-50=30万元万元债务重组利得债务重组利得100-50=50100-50=50万元万元新会计准则讲解债务人之账务处理：债务人之账务处理：借：固定资产清理借：固定资产清理 800 000800 000 累计折旧累计折旧 200

178、 000200 000 贷：固定资产贷：固定资产 1 000 1 000 000000借：应付账款乙公司借：应付账款乙公司 1 000 1 000 000000 营业外支出处置非流动资产损失营业外支出处置非流动资产损失 300 000 300 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 800 000800 000 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 500 000 500 000 债权人之账务处理：债权人之账务处理：借：固定资产借：固定资产 500 000500 000 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 500 000500 000 贷：应收账款贷：应收账款 100000

179、01000000新会计准则讲解十二、或有事项十二、或有事项（一）（一）或有事项的基本特征或有事项的基本特征或有事项：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的或有事项：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。发生或不发生才能决定的不确定事项。主要特征主要特征: :过去交易或事项形成过去交易或事项形成/ /具有不确定性具有不确定性/ /结果由未来事项决定结果由未来事项决定示例：未决诉讼示例：未决诉讼/ /仲裁、债务担保、质量保证、仲裁、债务担保、质量保证、 承诺、污染整治、亏损合同、重组义务、承诺、污染整治、亏损合同、重组义务、 商业承兑汇票背

180、书转让或贴现商业承兑汇票背书转让或贴现 （二）（二）预计负债的确认条件预计负债的确认条件p或有事项产生的义务是企业的现时义务（法定义务、推定义务）或有事项产生的义务是企业的现时义务（法定义务、推定义务）p履行该义务很可能（大于履行该义务很可能（大于50%50%小于等于小于等于95%95%）导致经济利益流出企业）导致经济利益流出企业该义务的金额能够可靠地计量该义务的金额能够可靠地计量新会计准则讲解（三）预计负债的计量方法（三）预计负债的计量方法初始计量原则：现时义务所需支出最佳估计数具体方法：连续范围，中间值（A+B）/2 单个项目，最可能金额 多个项目，可能结果X概率 考虑因素：风险和不确定性

181、/通常不折现/ 未来事项/不考虑预期处置资产利得预期补偿：基本确定收到时，确认为资产 金额小于等于预计负债金额后续计量 资产负债表日进行检查，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整。新会计准则讲解具体应用（担保涉及的诉讼）初始确认： 法院判决/法院未判决实际金额与确认金额的差额 计入当期损益/滥用会计估计，追溯调整资产负债表日后事项 调整事项/非调整事项新会计准则讲解（四）亏损合同和重组义务（四）亏损合同和重组义务亏损合同：履行合同义务不可避免会发生的成本 超过预期经济利益的合同。原则：待执行合同变为亏损：或有事项 待执行合同：合同各方尚未履行任何合同义务， 或部分地

182、履行了同等义务的合同。方法：亏损合同相关义务满足确认 条件，确认预计负债。前提：合同存在标的资产的，应先对 标的资产进行减值测试。示例：销售合同租赁合同购买合同新会计准则讲解示例：甲公司2007年9月与乙公司签订合同，在2008年4月销售100件商品，单位成本估计为1100元，合同价格2000元；如4月未交货，延迟交货的商品价格降为1000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，估计只能提供90件商品，其余10件尚未投入生产，估计在2008年5月交货。 借：营业外支出 1000 贷：预计负债 1000 借：预计负债 1000 贷：库存商品 1000新会计准则讲解重组义务重组示例：出售或终止部

183、分业务 组织结构较大调整 关闭或迁移营业场所 重组/债务重组/企业合并：异与同重组义务满足条件的，确认预计负债 详细正式的重组计划对外公告重组义务示例：关闭事业部新会计准则讲解（五）或有事项的披露内容（五）或有事项的披露内容1、预计负债种类、形成原因、经济利益流出不确定性 期初、期末余额及增减变动情况预期补偿金额、本期已确认的预期补偿金额2、或有负债定义：潜在义务/ 不符合负债确认条件的现时义务 披露内容：种类、形成原因、经济利益流出不确定性 预计财务影响，获得补偿可能性 （无法预计，应说明原因）例外：未决诉讼/仲裁预期造成重大不利影响时 性质、没有披露的事实、原因 3、或有资产定义：潜在资产

184、 披露原则：通常不披露例外：很可能流入时 形成原因、预计财务影响新会计准则讲解十三、收入准则十三、收入准则（一）收入的概念收入：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。日常活动：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的其他活动。包括：销售商品包括：销售商品 提供劳务提供劳务 让渡资产使用权让渡资产使用权新会计准则讲解（二）销售商品收入1、销售商品收入的确认条件、销售商品收入的确认条件（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入

185、的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。新会计准则讲解2 2、销售商品收入的计量方法、销售商品收入的计量方法基本原则基本原则：已收或应收金额的公允价值，通常为已收或应收金额。：已收或应收金额的公允价值，通常为已收或应收金额。 现金折扣现金折扣：扣除现金折扣前的金额确定收入，现金折扣发生时计入财：扣除现金折扣前的金额确定收入，现金折扣发生时计入财 务费用。务费用。 商业折扣：扣除商业折扣后的金额确定收入。商业折扣：扣除商业折扣后的金额确定收入。 销售折让：通常冲减当期收入；销售折让：通常冲减当期收入； 资产负债表日后事项。资产负债

186、表日后事项。 销售退回：销售退回：通常冲减当期收入；通常冲减当期收入； 资产负债表日后事项。资产负债表日后事项。例外原则例外原则：应收金额的公允价值，通常为现销价格或未来现金流量现：应收金额的公允价值，通常为现销价格或未来现金流量现值。值。 （1 1）公允价值与应收金额的差额，实际利率法摊销，冲减财务费用）公允价值与应收金额的差额，实际利率法摊销，冲减财务费用 实际利率实际利率：现时利率、折现率：现时利率、折现率 （2 2）摊销结果与直线法相差不大，也可采用直线法）摊销结果与直线法相差不大，也可采用直线法新会计准则讲解例 甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方甲公司售出大型设备一套，协

187、议约定采用分期收款方式，从销售当年末分式，从销售当年末分5 5年分期收款，每年年分期收款，每年2000,2000,合计合计1000010000。不考虑增值税。不考虑增值税。 其他资料其他资料: :假定购货方在销售成立日支付货款，只须假定购货方在销售成立日支付货款，只须付付80008000即可即可。 分析：分析：应收金额的公允价值可以认定为应收金额的公允价值可以认定为8000, 8000, 据此可据此可计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7.93%7.93%。新会计准则讲解 未收本金 A=A-C财务费用B=A*7.93%本金收现C=D-B总收现 D销售

188、日80008000 0 00 00 0第1年末800080006346341366136620002000第2年末663466345265261474147420002000第3年末516051604104101590159020002000第4年末357035702832831717171720002000第5年末185318531471471853185320002000总额20002000800080001000010000新会计准则讲解账务处理账务处理( (假设假设不考虑增值税因素不考虑增值税因素) )：销售成立时： 借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收

189、益 2000第1年末： 第5年末： 借：银行存款 2000 借：银行存款 2000 贷：长期应收款 2000 贷：长期应收款 2000 借：未实现融资收益 634 借：未实现融资收益147 贷：财务费用 634 贷：财务费用 147新会计准则讲解（三）同时销售商品和提供劳务能够区分、单独计量： 销售商品/提供劳务不能够区分/不能够单独计量 作为销售商品处理新会计准则讲解十四、政府补助十四、政府补助( (一一) )政府补助定义政府补助定义 政府补助是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产政府补助是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产, ,但不包但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

190、括政府作为企业所有者投入的资本。 政府包括各级政府及其机构政府包括各级政府及其机构, ,国际的类似组织也在其范围之内。国际的类似组织也在其范围之内。( (二二) )政府补助基本特征政府补助基本特征 1.1.单方面的单方面的 无偿的无偿的, ,属于非互惠交易属于非互惠交易, ,政府并不因此享有企业的所有权政府并不因此享有企业的所有权, ,企业未来也不需要向政府以提供服务企业未来也不需要向政府以提供服务 转让资产等方式偿还转让资产等方式偿还 2.2.通常附有一定条件的通常附有一定条件的, ,包括包括: : 政策条件政策条件, ,符合政府补助的政策规定符合政府补助的政策规定 使用条件使用条件, ,符

191、合政府补助规定的用途符合政府补助规定的用途新会计准则讲解3.3.政府资本性投入不属于政府补助政府资本性投入不属于政府补助 政府以投资者身份向企业投入资本政府以投资者身份向企业投入资本, ,享有企业相关的所有权享有企业相关的所有权, ,政府与企政府与企业之间是投资者与补投资者的关系业之间是投资者与补投资者的关系, ,属于互惠交易。属于互惠交易。 政府的资本性投入无论采用何种形式政府的资本性投入无论采用何种形式, ,均不属于政府补助的范畴均不属于政府补助的范畴, ,如在如在补助时规定作为补助时规定作为”资本公积资本公积”处理的专项拨款等。处理的专项拨款等。4.4.向出口企业退还的增值税不属于政府补

192、助。向出口企业退还的增值税不属于政府补助。5.5.免税免税 减税减税 增加计税抵扣或抵免等税收优惠不适用本准则增加计税抵扣或抵免等税收优惠不适用本准则,如企业利用”三废”生产的产品,5年内减征或免征所得税。 6.6.政府与企业间的债务豁免不适用本准则。政府与企业间的债务豁免不适用本准则。新会计准则讲解（三）政府补助主要形式与分类 政府补助表现为政府向企业转移资产政府补助表现为政府向企业转移资产, ,包括货币性资产和非货币性资产包括货币性资产和非货币性资产1 1、政府补助主要形式、政府补助主要形式 （1 1）财政拨款）财政拨款, ,如技术改造专项资金如技术改造专项资金 粮食定额补贴粮食定额补贴

193、研发补贴等研发补贴等 （2 2）财政贴息）财政贴息, ,如向中小企业贴息贷款如向中小企业贴息贷款 向高新产业贴息贷款等。向高新产业贴息贷款等。财财政贴息资金直接拨付给受益企业政贴息资金直接拨付给受益企业;财政贴息资金拨付贷款银行，由财政贴息资金拨付贷款银行，由银行以优惠利息向企业贷款银行以优惠利息向企业贷款 （3 3）税收返还）税收返还, ,按照先征后返按照先征后返( (退退)即征即退等办法向企业返还的税款即征即退等办法向企业返还的税款, ,属于以税收优惠给予的政府补助属于以税收优惠给予的政府补助, ,应确认为当期损益应确认为当期损益 但是但是, ,直接免税直接免税 减征减征 抵免抵免 增加计

194、税抵扣额等不适用本准则规范的政增加计税抵扣额等不适用本准则规范的政府补助。府补助。 （4 4）无偿划拨非货币性资产）无偿划拨非货币性资产, ,如行政划拨土地使用权如行政划拨土地使用权 天然起源的天然天然起源的天然森等森等新会计准则讲解2 2、政府补助分类、政府补助分类 （1 1）与资产相关的政府补助）与资产相关的政府补助 企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助（2 2）与收益相关的政府补助）与收益相关的政府补助 除与资产相关的政府补助之外的政府补助除与资产相关的政府补助之外的政府补助（三）政府补助会计处理（三）政府补助会计处

195、理1 1、政府补助的确认、政府补助的确认 （1 1）企业能够满足政府补助所附条件）企业能够满足政府补助所附条件 （2 2）企业能够收到政府补助）企业能够收到政府补助新会计准则讲解2、政府补助的计量政府补助的计量 （1 1）货币性资产）货币性资产 - - 按照收到或应收的金额计量：按照收到或应收的金额计量：通过银行转账等方式拨付的补通过银行转账等方式拨付的补助助, ,通常按照实际收到的金额计量；通常按照实际收到的金额计量；确凿证据表明是按固定定额标确凿证据表明是按固定定额标准拨付的准拨付的, ,如实际销量如实际销量 储备量与单位补贴定额计算的补助储备量与单位补贴定额计算的补助, ,可以按应可以按

196、应收的金额计量。收的金额计量。 （2 2）非货币性资产）非货币性资产 按照公允价值计量按照公允价值计量 发票发票 单据注明价值的单据注明价值的, ,注明的价值即为公允价值注明的价值即为公允价值; ; 没有注明价值或注明价值与公允价值差异大没有注明价值或注明价值与公允价值差异大 但有活跃交易市场的但有活跃交易市场的, ,根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值; ; 没有注明价值没有注明价值 且没有活跃交易市场且没有活跃交易市场 不能可靠取得公允价值的不能可靠取得公允价值的, ,按照按照名义金额计量名义金额计量, ,名义金额即为人民

197、币名义金额即为人民币1 1元。如取得的天然林等生物资产元。如取得的天然林等生物资产新会计准则讲解3 3、政府补助的账务处理、政府补助的账务处理（1 1）与资产相关的政府补助）与资产相关的政府补助 “ “资产相关资产相关”指与购建固定资产指与购建固定资产 无形资产等长期资产相关无形资产等长期资产相关 应先确认为一项负债（递延收益科目）应先确认为一项负债（递延收益科目）, ,自相关资产形成并可供自相关资产形成并可供使用时起使用时起, ,在该项资产使用寿命内平均分配在该项资产使用寿命内平均分配, ,分次计入以后各期损益分次计入以后各期损益（营业外收入科目）（营业外收入科目） 名义金额计量的名义金额计

198、量的, ,按按1 1元计入资产和当期损益元计入资产和当期损益 -在使用寿命结束前出售在使用寿命结束前出售 转让转让 报废或发生毁损的报废或发生毁损的, ,将尚未分配的将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置的当期损益递延收益余额一次性转入资产处置的当期损益 -政府补助返还时政府补助返还时: : 存在相关递延收益的存在相关递延收益的:冲减递延收益账面余额冲减递延收益账面余额;超出部分计入当超出部分计入当期损益。期损益。 不存在递延收益的不存在递延收益的, ,直接计入当期损益。直接计入当期损益。新会计准则讲解（2 2）与收益相关的政府补助）与收益相关的政府补助 用于补偿企业已发生的相关费用或损失

199、的用于补偿企业已发生的相关费用或损失的, ,取得时直接计入当取得时直接计入当期损益期损益( (营业外收入科目营业外收入科目) ) 用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的, ,取得时确认为一取得时确认为一项负债项负债( (递延收益科目递延收益科目););在确认相关费用的期间内在确认相关费用的期间内, ,计入当期损益计入当期损益( (营营业外收入科目业外收入科目) ) - -政府补助返还时政府补助返还时, ,同同“与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助”处理处理新会计准则讲解十五、金融工具确认和计量金融工具确认和计量 1、新概念、新定义多。与现行的金融企业会

200、计制度存在较多差异，如对资产、负债、权益项目的定义、分类、确认和计量等。首次对金融工具、衍生工具、金融资产、金融负债、权益工具、套期保值等概念进行了明确的规定； 2、分类复杂。金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具的分拆、套期工具特殊的确认和计量、金融负债和权益工具的区分等； 3、减值计量特殊。金融资产减值通常采用未来现金流折现法，真实反映贷款价值，但折现率或评级较难取得； 4、国内金融市场未完全市场化（利率、汇率），公允价值计量的实施有一定难度，对上市公司的会计实践以及证券市场的会计监管都提出新的挑战。新会计准则讲解5、突破传统会计理论。突破了传统上强调“过去的交易或事项”确认的束缚，确认未

201、来预期待履行的合同，同时弱化了谨慎性原则，确认未实现的收益；（套期会计）可按管理层意图进行资产负债利得损失的确认；6、缺乏实践经验。上市公司通过股票期权等衍生金融工具进行投资或再融资的情况还不普遍，对金融工具的运用缺乏实践经验。新会计准则讲解本准则涉及的主概念本准则涉及的主概念 金融工具金融工具 金融资产金融资产 金融负债金融负债 权益工具权益工具 衍生工具衍生工具新会计准则讲解金融工具：金融工具： 是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 甲公司： 乙公司： 发行公司债券 债券投资 （金融负债）（金融负债） （金融资产）（金融资产） 发行公司普通股 股权投资 （

202、权益工具）（权益工具） （金融资产）（金融资产）企业用于投资、融资、企业用于投资、融资、风险管理的工具等风险管理的工具等新会计准则讲解 基本金融工具金融工具 衍生（金融）工具现金现金应收款项应收款项应付款项应付款项债券投资债券投资股权投资股权投资股份、认股权证股份、认股权证股份、认股权证股份、认股权证借款、贷款等借款、贷款等借款、贷款等借款、贷款等金融期货金融期货金融期权金融期权金融互换金融互换金融远期金融远期净额结算的商品净额结算的商品 期货等期货等价值衍生价值衍生/净投资很少或零净投资很少或零/未来交割未来交割新会计准则讲解衍生工具运用（实例）例1国内某上市公司运用衍生工具日本海协基金会日

203、本海协基金会交叉货币互换交叉货币互换固定利率借款 互互换换：公公司司“愿愿意意”承承担担美美元元负负债债，将将日日元元负负债债转转为为美美元元负负债债；期期间间以以“固固定定固固定定”利利率率互换，期末进行本金交换。互换，期末进行本金交换。国内上市公司国内上市公司国内上市公司国内上市公司国内某银行国内某银行国内某银行国内某银行新会计准则讲解例例2中国人民银行中国人民银行商业银行：货币互换商业银行：货币互换国内十家商业银行中国人民银行中国人民银行中国人民银行中国人民银行05年11月25日，人行以1美元8.0810元人民币，出售美元60亿，并承诺在1年后以1美元7.85元人民币回购该批美元新会计准

204、则讲解例例3 某某公公司司收收到到国国外外进进口口商商支支付付的的货货款款1000万万美美元元，需需要要将将货货款款结结汇汇成成人人民民币币用用于于国国内内支支出出，同同时时该该公公司司需需要要采采购购国国外外生生产产设设备备，并并将将于于6个个月月后后支支付付1000万万美美元元货货款款。为为规规避避美美元元贬贬值值风风险险，该该公公司司可可与与银银行行办办理理一一笔笔即即期期对对6个个月月远远期期的的人人民民币币与与美美元元互互换业务：换业务： 即期卖出即期卖出10001000万美元，取得人民币；万美元，取得人民币； 签订签订6 6个月远期合同，按照约定汇率以人民个月远期合同，按照约定汇率

205、以人民币买入币买入10001000万美元。万美元。新会计准则讲解 q 金融资产和金融负债的分类金融资产和金融负债的分类其他金融负债其他金融负债以以公允价值计量且其变动计入当公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供可供出售金融资产出售金融资产金金融融资资产产和和金金融融负负债债新会计准则讲解 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产动计入当

206、期损益的金融资产 外购的有活跃市场报价的外购的有活跃市场报价的股票股票/ /债券投资债券投资/ /基金投资等基金投资等 有效套期工具以外的衍生有效套期工具以外的衍生 工具，如期货等工具，如期货等 解决解决“会计不匹配会计不匹配”: : 比如，比如，金融资产划分为可供出售金融资产划分为可供出售, ,而相关而相关负债却以摊余成本计量负债却以摊余成本计量, ,指定后通指定后通常能提供更相关的信息常能提供更相关的信息; ; 又比如又比如, , 为了避免涉及复杂的套期有效性为了避免涉及复杂的套期有效性测试测试, ,等等等等新会计准则讲解 持有至到期投资 到期日固定回收金额固定或可确定，企业有明确意图和能

207、力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）中行IPO：政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等特特征征新会计准则讲解 贷款和应收款项 回收金额固定或可确定无活跃市场特特征征商业银行贷出款项商业银行贷出款项商业购入贷款商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场商业银行所持没有活跃市场债券债券/ /票据票据工商企业应收账款等工商企业应收账款等例:符合以上条件的新会计准则讲解 可供出售金融资产可供出售金融资产 出于风险头寸管理考虑等出于风险头寸管理考虑等 直接指定的可供出直接指定的可供出售金融资产售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、贷款和应收款项、持有至到期

208、投资、以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产损益的金融资产以外的金融资产 在在活跃市场上有报价的债券投活跃市场上有报价的债券投资资 在活跃市场上有报价的股票投在活跃市场上有报价的股票投资资 等等等等新会计准则讲解 金融资产重分类金融资产重分类以以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产X XX XX X其他三类之间不能随意重分类新会计准则讲解-企业的持有意图或能力发生改变，满足或分为持有至到期的要求-可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量-持有可供出售金

209、融资产的期限超过两个完整的会计年度可供出售金融资产重分类可供出售金融资产重分类为持有至到期投资为持有至到期投资新会计准则讲解证券公司发行的备兑认购权证例如： 某创新类证券公司发行以宝钢正股为基础的备兑认购权证 借：银行存款 XXX 贷：交易性金融负债 XXX交易性金融负债交易性金融负债新会计准则讲解 q 金融资产和金融负债的计量金融资产和金融负债的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPLFVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTMHTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成

210、成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础新会计准则讲解 以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理1 . 交易性金融资产（债券：面值交易性金融资产（债券：面值100，利率，利率3%）取得时，支付价款）取得时，支付价款103（含已宣告发放（含已宣告发放利息利息3），另支付交易费用），另支付交易费用2 借：交易性金融资产（价款）借：交易性金融资产（价款） 103 投资收益投资收益 2 贷：银行存款贷：银行存款 105新会计准则讲解 2 . 收到最初支付价款中所含利息收到最初支付价款中所含利息3 借：现金

211、借：现金 3 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 33. 期末，债券公允价值为期末，债券公允价值为110 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 10 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10 新会计准则讲解 4 . 次年收到上期利息次年收到上期利息 借：现金借：现金 3 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 35. 次年次年，将该债券处置（售价，将该债券处置（售价120） 借：现金借：现金 120 公允价值变动损益公允价值变动损益 4 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 107 投资收益（投资收益（120-103） 17 新会计准则讲解 持有至到期投资会计处理 摊余成本计量金融资产摊

212、金融资产摊余余成本成本 = 初始确认金额初始确认金额 - 扣除已偿还本金扣除已偿还本金 +/-采用实际利率法将该初始确认金额与采用实际利率法将该初始确认金额与 到期日金额间的差额到期日金额间的差额 进行摊销形成的累计摊销额进行摊销形成的累计摊销额 - 已发生的减值损失已发生的减值损失新会计准则讲解 例1 20X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110. 在初始确认时,计算实际利率如下: 4/(1+r) + 4/(1+r) + 114/(1+r) =95 计算

213、结果：r=6.96%-1-2-5新会计准则讲解 年份年份年初摊余年初摊余成本成本a a利息收益利息收益b=a*rb=a*r现金流现金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+110 0新会计准则讲解 例2 20X0年初，A公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为1000（无交易成本）。该债券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。该债券发行

214、方可以提前赎回，且不付罚金。A公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。（图示见下页）新会计准则讲解 年份年份年初摊余年初摊余成本成本a a利息收益利息收益b=a*10%b=a*10%现金流现金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+ 590新会计准则讲解 20X2年1月1日,A公司修改了其现金流量,预期X2年末将收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此时,X2年的年初摊余成

215、本应调整（将X2年及以后的金额用原利率折） （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ + 30*30*（1+101+10） =1138（四舍五入）-此应为X2年期初数 -1-2-1-1-2-3新会计准则讲解 年份年份年初摊余年初摊余成本成本a a利息收益利息收益b=a*10%b=a*10%现金流量现金流量 c c年末摊余成年末摊余成本本d d=a+b-c=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X45956

216、0625+ 300新会计准则讲解 例3 20X0年初，甲公司平价发行了一项债券，本金1250（不考虑交易成本），剩余年限5年，X4年末兑付。合同约定的利率为： 年 份 利 率（%）20X06 20X1820X21020X31220X416.4 利 息75100125150205新会计准则讲解 实际利率计算如下： 75*(1+r) +100*（1+r）+125*（1+r） +150*（1+r）+ +( (1250+205)*1250+205)*（1+r1+r） =1250 确定:r=10%-1-2-4-4-5-3新会计准则讲解 年份年份 年初摊年初摊余成本余成本a a利息收益利息收益b=a*10

217、%b=a*10%现金流现金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+ 2050新会计准则讲解 贷款和应收款项的会计处理 -按实际利率法按实际利率法, 采用摊余成本计量采用摊余成本计量 (类似于持有至到期投资的后续计量类似于持有至到期投资的后续计量) -贷款减值的会计处理贷款减值的会计处理 (参见金融资产减值部分的说明参见金融资产减值部分的说明)新会计准则讲解可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资

218、产的会计处理1 实际利率法计算确定的利息确认为损益实际利率法计算确定的利息确认为损益（“就好像这些资产以摊余成本进行计量就好像这些资产以摊余成本进行计量”！）；！）；2 减值损失确认为损益；减值损失确认为损益；3 外币货币性金融资产形成的汇兑损益，应确外币货币性金融资产形成的汇兑损益，应确 认为损益认为损益 在权益确认的累计利得或损失摊余成本（如有减值，应调整减值损失）报告企业记账本位币表示的可供出售货币性金融 资产的公允价值新会计准则讲解例例4 20X1年末，甲公司购买了某外币债券，公允年末，甲公司购买了某外币债券，公允价值为价值为FC1000（外币），划分为可供出售类，债（外币），划分为可

219、供出售类，债券的本金为券的本金为1250FC，剩余期限，剩余期限5年，年利率年，年利率4.7%，实际利率为实际利率为10%（可计算取得）。当日，记账本位币（可计算取得）。当日，记账本位币（即当地货币（即当地货币LC）对外币的比价为）对外币的比价为FC1LC1.5(汇率汇率)（1 1）初始确认时初始确认时初始确认时初始确认时： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 1500LC1500LC 贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 1500LC1500LC（2） X2年末，汇率为年末，汇率为1FC2LC，债券的公允，债券的公允价值为价值为FC1

220、060，折算，折算LC为为2120LC（1060FC2LC）新会计准则讲解 X2X2年末，债券的摊余成本年末，债券的摊余成本年末，债券的摊余成本年末，债券的摊余成本初始入账价值初始入账价值初始入账价值初始入账价值1000FC1000FC 按实际利率计算的利息收益按实际利率计算的利息收益按实际利率计算的利息收益按实际利率计算的利息收益100FC100FC 按名义利率计算的利息收入按名义利率计算的利息收入按名义利率计算的利息收入按名义利率计算的利息收入59FC59FC 按期末汇率1FC1FC2LC2LC换算，得出2082LC摊余成本 因此，计入所有者权益中的累计利得或损失期末公允价值2120LC期

221、末摊余成本2082LC38LC1041FC1041FC新会计准则讲解 X2年末，债券已收利息年末，债券已收利息59FC（118LC）；）； 按实际利率计算的利息收益按实际利率计算的利息收益X2年初的账面价值年初的账面价值1000FC10%100FC 假定假定X2年平均汇率为年平均汇率为1.75LC, 从而从而X2年的利息收益年的利息收益1001.75175LC新会计准则讲解X2年末，账务处理：年末，账务处理： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 620LC 银行存款银行存款 118LC（FC59FC59期末汇率）期末汇率）期末汇率）期末汇率） 贷：利息收入贷：利息收入（实际利息（实际利息

222、（实际利息（实际利息100 100 平均汇率平均汇率平均汇率平均汇率1.75 1.75 ） 175LC 财务费用汇兑收益财务费用汇兑收益 525LC 资本公积其他资本公积资本公积其他资本公积 38LC 注注:可供出售金融资产增加数可供出售金融资产增加数可供出售金融资产增加数可供出售金融资产增加数期末公允价值期末公允价值1060FC 2期初公允价值期初公允价值1000 1.5620LC；从而也可倒算出上述汇兑收益从而也可倒算出上述汇兑收益62011817538525LC新会计准则讲解 X3年末，汇率为1FC2.5LC。债券的公允价值为1070FC，转换为LC表示即为1070FC2.52675LC

223、。X3年末的摊余成本X2年末摊余成本1041FC实际 重 利 率 104。 1FC 名 义 利 率 59FC 1086。1FC（ 约 等 于 1086FC） ， 转 换 成 LC表 示 为1086FC2.52715LC 从而，应直接在所有者权益中确认的累计利得或损失 X3年末的公允价值2675LC X3年末的摊余成本2715LC -40LC 因此，要计入所有者权益的金额X3年度的差额变化-40LC38LC-78LC新会计准则讲解X3年债券已收利息59FC(147.5LC，约等于148LC)；按实际利率算的利息收益X3年初的账面价值1041FC10%104FC（四舍五入）（四舍五入） 假定X3年

224、平均汇率为2.25LC， 从而X3年的利息收益1042.25 234LC新会计准则讲解 X3年末，汇率为1FC2.5LC。债券的公允价值为1070FC，转换为LC表示即为1070FC2.52675LC。X3年末的摊余成本X2年末摊余成本1041FC实际 重 利 率 104。 1FC 名 义 利 率 59FC 1086。1FC（ 约 等 于 1086FC） ， 转 换 成 LC表 示 为1086FC2.52715LC 从而，应直接在所有者权益中确认的累计利得或损失 X3年末的公允价值2675LC X3年末的摊余成本2715LC -40LC 因此，要计入所有者权益的金额X3年度的差额变化-40LC

225、38LC-78LC新会计准则讲解X3年债券已收利息59FC(147.5LC，约等于148LC)；按实际利率算的利息收益X3年初的账面价值1041FC10%104FC（四舍五入）（四舍五入） 假定X3年平均汇率为2.25LC， 从而X3年的利息收益1042.25 234LC新会计准则讲解X3年末，账务处理：借：可供出售金融资产 555LC 银行存款 148LC 资本公积-其他资本公积 78LC 贷：利息收入234LC 财务费用-汇兑收益 547LC 注注：可可供供出出售售金金融融资资产产变变动动X3年年末末公公允允价价值值LC2675X2年末公允价值年末公允价值LC2120LC555新会计准则讲

226、解p 金融资产减值金融资产减值 需要进行减值测试的金融资产： 交易性金融资产以外的金融资产： (1)持有至到期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产 金融资产减值损失的确认 摊余成本计量的金融资产减值损失= 金融资产的期末账面价值 -预计未来现金流量现值 新会计准则讲解 一般工商企业应收款项期末坏账损失计量 单项金额重大且发生损失的应收款项: 未来现金流折现法 其他(含单项金额重大且非发生损失的 应收款项): 不同账龄期末余额*坏账损失比例新会计准则讲解十六十六. .所得税准则与纳税处理所得税准则与纳税处理出台及影响 19941994年财政部颁发年财政部颁发企业所得税会计处理暂企

227、业所得税会计处理暂行规定行规定，20012001年颁发年颁发企业会计制度中作了相企业会计制度中作了相应规定。应规定。 20062006年年2 2月制定并颁发该准则（借鉴月制定并颁发该准则（借鉴国际会国际会计准则计准则1212号所得税号所得税）。）。 采用资产负债表债务法，将产生递延所得税采用资产负债表债务法，将产生递延所得税资产或递延所得税负债，从而影响企业财务状况资产或递延所得税负债，从而影响企业财务状况和损益。和损益。 弥补亏损采用新的处理方法，对各期财务状弥补亏损采用新的处理方法，对各期财务状况和损益也会产生一定影响。况和损益也会产生一定影响。新会计准则讲解主要特点 （一）借鉴国际会计准

228、则第12号所得税并结合我国的实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。 （二）引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。 （三）要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债。并采用债务法调整。 （四）对于所确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。 新会计准则讲解一、确认递延所得税的必要性一、确认递延所得税的必要性二、资产和负债的计税基础二、资产和负债的计税基础三、递延所得税资产和负债的确认三、递延所得税资产和负债的确认四、所得税的确认和计量四、所得税的确认和计量五、衔接规定五、衔接规定新会

229、计准则讲解一、确认递延所得税的必要性一、确认递延所得税的必要性递延所得税的确认体现了：递延所得税的确认体现了： 1.资产、负债的界定资产、负债的界定 2.权责发生制原则权责发生制原则交易或事项在某交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认响亦应在该期间内确认 3.配比原则配比原则同一会计期间的会计利同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比润与所得税费用应相互配比 新会计准则讲解一、一、确认递延所得税的必要性：确认递延所得税的必要性：例例1:某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为1000万万,2004年预计了年预计了200

230、万元的产品保修费用万元的产品保修费用,实际支付实际支付发生于发生于2005年年,适用的所得税税率为适用的所得税税率为33%会计处理会计处理:2004年计入损益年计入损益税收处理税收处理:实际发生时允许税前扣除实际发生时允许税前扣除 新会计准则讲解一、确认递延所得税的必要性一、确认递延所得税的必要性按照应付税款法：按照应付税款法： 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 所得税费用所得税费用 (396) (264) 净利润净利润 604 736 新会计准则讲解如果确认递

231、延所得税如果确认递延所得税,则则: 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 当期所得税当期所得税 (396) (264) 递延所得税递延所得税 66 (66) 净利润净利润 670 670 新会计准则讲解资产负债表债务法基本核算要求资产负债表债务法基本核算要求时点时点： 一般在资产负债表日一般在资产负债表日 特殊交易或事项确认资产、负债时特殊交易或事项确认资产、负债时基本核算程序基本核算程序：1.确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值2.确定资产、负债的计税

232、基础确定资产、负债的计税基础3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异4.确认递延所得税资产及负债确认递延所得税资产及负债5.确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用 新会计准则讲解二、二、资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础（一）计税基础（一）计税基础资产的计税基础资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时或最终处置时,允许作为成本或费用于

233、税前列支允许作为成本或费用于税前列支的金额的金额,即即资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础成本以前期间某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额已税前列支的金额新会计准则讲解1.固定资产固定资产会计：实际成本累计折旧减值准备会计：实际成本累计折旧减值准备税收：实际成本累计折旧税收：实际成本累计折旧例：某项环保设备，原价为例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为万元，使用年限为10年，年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双

234、倍余额递减法计列折旧，净企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为残值为0。计提了。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项年的折旧后，会计期末，企业对该项固固定资产计提了定资产计提了80万元的固定资产减值准备。万元的固定资产减值准备。账面价值账面价值100010010080720万元万元计税基础计税基础1000200160640万元万元新会计准则讲解2.无形资产无形资产账面价值实际成本累计摊销减值准备账面价值实际成本累计摊销减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备本减值准备税收：计税基础实际成本累计摊销税收：

235、计税基础实际成本累计摊销例：某项无形资产取得成本为例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得年的期限摊销。取得该项无形资产该项无形资产1年后。年后。账面价值账面价值160万元万元计税基础计税基础144万元万元新会计准则讲解内部研发形成的无形资产内部研发形成的无形资产会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本形资产成本税法：盈利企业的研发支出可

236、加计扣除税法：盈利企业的研发支出可加计扣除例：企业当期发生研发支出例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本万元，其中资本化形成无形资产的为化形成无形资产的为600万元。万元。无形资产成本：无形资产成本：600万万计税基础：计税基础：0新会计准则讲解3.交易性金融资产交易性金融资产会计：会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损期末按公允价值计量，公允价值变动计损益益税法：税法：成本成本例：企业支付例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为当期期末市价为860万元。万元。交易性金融资产账面价值：交易性金融资产账面价值：860万元万元计税基础：计

237、税基础：800万元万元新会计准则讲解资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：固定资产固定资产无形资产无形资产交易性金融资产交易性金融资产可供出售金融资产可供出售金融资产长期股权投资长期股权投资其他计提减值准备的资产其他计提减值准备的资产新会计准则讲解（二）负债的计税基础（二）负债的计税基础负债的计税基础负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额来期间可予税前列支的金额,即即负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可税前列支的金未来可税前列支的金额额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算一般

238、负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债差异主要是因自费用中提取的负债新会计准则讲解1.预计负债预计负债例例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。负债的当期未发生售后服务费用。预计负债预计负债账面价值账面价值100万元万元预计负债预计负债计税基础计税基础账

239、面价值账面价值100万可从未来万可从未来经济利益中扣除的金额经济利益中扣除的金额100万万0新会计准则讲解例例:假如企业因债务担保确认了预计负债假如企业因债务担保确认了预计负债1000万万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。项担保收取与相应责任相关的费用。会计会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值账面价值1000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值1000万元可从未来经济利万元可从未

240、来经济利益中扣除的金额益中扣除的金额01000万元万元新会计准则讲解2.应付职工薪酬应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等的计税工资标准、福利费标准等例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为计税工资标准可以于当期扣除

241、的部分为1700万元。万元。应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值2000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益万元可从未来应税利益中扣除的金额中扣除的金额02000万元万元新会计准则讲解（三）暂时性差异（三）暂时性差异暂时性差异暂时性差异=账面价值账面价值-计税基础计税基础从利润表出发：从利润表出发： 永久性差异永久性差异vs时间性差异时间性差异从资产负债表出发：从资产负债表出发： 暂时性差异暂时性差异例：企业当期确认国债利息收入例：企业当期确认国债利息收入100万元万元 借：持有至到期投资借：持有至到期投资 1000000 贷：投资收益贷：投资收益 1000

242、000税法规定，国债利息收入免税税法规定，国债利息收入免税利润表：永久性差异利润表：永久性差异资产负债表：账面价值资产负债表：账面价值=计税基础计税基础 不存在暂时性差异不存在暂时性差异 新会计准则讲解暂时性差异与时间性差异的关系：暂时性差异与时间性差异的关系： 暂时性差异包括暂时性差异包括所有时间性差异所有时间性差异 例：分期收款销售例：分期收款销售 借：长期应收款借：长期应收款 1000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 1000 长期应收款的账面价值为长期应收款的账面价值为1000万元，计税基础为万元，计税基础为0其他暂时性差异：计入权益的交易和事项其他暂时性差异：计入权益的交易和事项

243、企业合并企业合并 例：可供出售金融资产例：可供出售金融资产 成本成本1000万万 期末市价期末市价1080万元万元 80万元计入资本公积万元计入资本公积新会计准则讲解视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应分为应 纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税：将导致未来期间应税所得和应所得和应 交所得税的增加交所得税的增加 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税：将导致未来期间应税所得和应所得和应 交所得税的减少交所得税的减少新会计准则讲解 可抵扣暂性差异可抵扣暂性

244、差异:将导致在销售或使将导致在销售或使用资产或偿付负债用资产或偿付负债的未来期间内减少的未来期间内减少应纳税所得额应纳税所得额应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用将导致在销售或使用资产或偿付负债的未资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税来期间内增加应纳税所得额所得额递延所得税资产递延所得税资产递延所得税负债递延所得税负债新会计准则讲解暂时性差异暂时性差异: 资产资产 负债负债账面价值账面价值计税基础计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异可抵扣时间性差异 (递延所得税负债递延所得税负债) (递延所得税资产递延所得税资产)账面价值账面价值计税基础计税基础 可抵扣

245、暂时性差异可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 (递延所得税资产递延所得税资产) (递延所得税负债递延所得税负债)新会计准则讲解应纳税暂时性差异：应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为200万元万元 计税基础为计税基础为150万元万元 未来纳税义务增加负债未来纳税义务增加负债可抵扣暂时性差异：可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为150万元万元 计税基础为计税基础为200万元万元 未来纳税义务减少资产未来纳税义务减少资产暂时性

246、差异附录：暂时性差异附录：新会计准则讲解三、递延所得税资产和负债的确认三、递延所得税资产和负债的确认（一）递延所得税负债的确认（一）递延所得税负债的确认原则原则:对于对于所有应纳税暂时性差异所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递均应确认相关的递延所得税负债延所得税负债,某些特殊情况除外某些特殊情况除外例例:企业于企业于2004年年1月月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，万元，使用年限为使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列年，净残

247、值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日，年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的万元，计税时允许扣除的折旧额为折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元万元与其计税基础与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为的所得税税率为33，应确认，应确认6.6万元的递延所得税负债。万元的递延所得税负债。新会计准则讲解特殊情况：特殊情况

248、：1.企业合并中产生商誉初始确认企业合并中产生商誉初始确认假假定定A企企业业发发行行6000万万元元的的股股份份购购入入B企企业业100的的净净资资产产，该该项项合合并并符符合合税税法法规规定定的的免免税税改改组组条条件件，购购买买日日各各项项可可辨辨认认资资产产、负债的公允价值及其计税基础如下：负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值公允价值 计税基础计税基础 暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产 2700 1550 1150应收账款应收账款 2100 2100 存货存货 1740 1240 500其他应付款其他应付款 （300） 0 （300）应付账款应付账款 （1200） （1200）

249、 0不包括递延所得税的不包括递延所得税的可辨认资产、负债的可辨认资产、负债的公允价值公允价值 5040 3690 1350新会计准则讲解例：例：假假定定B企企业业适适用用的的所所得得税税税税率率为为30，则则该该项项交交易易中中应应确确认认递递延所得税负债及商誉金额如下：延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值 5040递延所得税负债（递延所得税负债（135030） 405可辨认资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值 4635商誉商誉 1365企业合并成本企业合并成本 6000如如果果确确认认由由商商誉誉产产生生的的递递延延所所得得税税负负债债（136530

250、%)，则则会会进进一步增加商誉的价值一步增加商誉的价值(136530%)新会计准则讲解2.2.除企业合并以外的其他交易中除企业合并以外的其他交易中, ,交易发生时既不影响交易发生时既不影响会计利润会计利润, ,也不影响应纳税所得额也不影响应纳税所得额例：一项资产按会计规定确定的入账价值为例：一项资产按会计规定确定的入账价值为200200万元，万元，但按税法规定，其计税基础为但按税法规定，其计税基础为180180万元，确认该暂时性万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本差异的所得税影响将改变资产的历史成本新会计准则讲解（二）递延所得税资产的确认（二）递延所得税资产的确认：原则：以可

251、抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产税所得为限，确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以包括以下两个方面下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得一是未来期间的正常生产经营所得二是应纳税暂时性差异转回二是应纳税暂时性差异转回确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据据新会计准则讲解特殊情况：特殊情况：1.1.不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计

252、利润也不影响应纳税所得额也不影响应纳税所得额例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收税收：租赁合同或协议中约定的租赁款：租赁合同或协议中约定的租赁款递延所得税资产的后续计量递延所得税资产的后续计量新会计准则讲解四、所得税的确认与计量四、所得税的确认与计量所得税包括所得税包括当期所得税当期所得税和和递延所得税递延所得税两个部分，两个部分，其中：其中：当期所得税当期所得税应纳税所得额应纳税所得额当期适用税率当期适用税率递延所得税递延所得税当期递延所得税负债的增加（

253、减当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）少）当期递延所得税资产的增加（减少）新会计准则讲解递延所得税费用的确认：递延所得税费用的确认：一般情况下一般情况下 利润表利润表企业合并企业合并 调整商誉调整商誉确认时记入权益的交易确认时记入权益的交易 记入权益记入权益新会计准则讲解综合举例：综合举例：假定甲企业适用的所得税税率为假定甲企业适用的所得税税率为33，206年利润总额为年利润总额为750万元。该企业当年会万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：计与税收之间差异包括以下事项：（1）国债利息收入）国债利息收入50万元万元（2）税款滞纳金）税款滞纳金60万元万元（

254、3）交易性金融资产公允价值增加）交易性金融资产公允价值增加60万元万元（4）提取存货跌价准备）提取存货跌价准备200万元万元（5）因售后服务预计费用）因售后服务预计费用100万元万元新会计准则讲解计算确定应纳税所得额及应交所得税计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额应纳税所得额=利润总额利润总额750万元万元国债利国债利息收入息收入50万元万元+税款滞纳金税款滞纳金60万元万元-交易性交易性金融资产公允价值增加金融资产公允价值增加60万元万元+提取存货跌提取存货跌价准备价准备200万元万元+因售后服务预计费用因售后服务预计费用100万万元元=1000万元万元应交所得税应交所得税=1000

255、万万33330万元万元新会计准则讲解甲企业甲企业206年年12月月31日资产负债表中部分项目日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如下：账面价值与计税基础情况如下：项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 差异差异 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣交易性金融资产交易性金融资产 26000002600000 2000000 600000 2000000 600000存货存货 2000000020000000 22000000 2000000 22000000 2000000预计负债预计负债 1000000 1000000 0 0 1000000 1000000总计总计 600000 3000

256、000600000 3000000新会计准则讲解可抵扣暂时性差异为可抵扣暂时性差异为300万元万元递延所得税资产递延所得税资产300万万3399万元万元应纳税暂时性差异为应纳税暂时性差异为60万元万元递延所得税负债递延所得税负债60万万3319.8万元万元新会计准则讲解假定该企业适用的所得税税率为假定该企业适用的所得税税率为33，206年年按照税法规定确定的应纳税所得额为按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。所得额。应确认递延所得税资产应确认递延所得税资产300万万3399万元万元应确认递

257、延所得税负债应确认递延所得税负债60万万3319.8万元万元应交所得税应交所得税1000万万33330万元万元206年：年：确认所得税费用的会计处理：确认所得税费用的会计处理：借：所得税借：所得税 2508000 递延所得税资产递延所得税资产 990000 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 3300000 递延所得税负债递延所得税负债 198000新会计准则讲解207年资产负债表中部分项目情况如下：年资产负债表中部分项目情况如下：项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 差异差异 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣交易性金融资产交易性金融资产 28000002800000 380000

258、0 1000000 3800000 1000000存货存货 2600000026000000 2600000026000000 预计负债预计负债 600000 600000 0 0 600000 600000无形资产无形资产 200000020000000 20000000 2000000总计总计 2000000 16000002000000 1600000新会计准则讲解分析：分析：1.期末应纳税暂时性差异期末应纳税暂时性差异 200万万 期末递延所得税负债期末递延所得税负债(20033%) 66 期初递延所得税负债期初递延所得税负债 19.8 递延所得税负债增加递延所得税负债增加 46.22

259、.期末可抵扣暂时性差异期末可抵扣暂时性差异160万万 期末递延所得税资产期末递延所得税资产(16033%) 52.8 期初递延所得税资产期初递延所得税资产 99 递延所得税资产减少递延所得税资产减少 46.2新会计准则讲解假定假定207年该企业的应纳税所得额为年该企业的应纳税所得额为2000万元万元,则则:应交所得税应交所得税=200033%=660万万确认利润表中的所得税费用时确认利润表中的所得税费用时:借借:所得税所得税 7524000 贷贷:应交税金应交所得税应交税金应交所得税 6600000 递延所得税负债递延所得税负债 462000 递延所得税资产递延所得税资产 462000新会计准

260、则讲解五、衔接规定五、衔接规定1.原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行日日,应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整盈余公积和未分配利润同时调整盈余公积和未分配利润新会计准则讲解例：某企业首次执行日有关资产、负债的账面价值例：某企业首次执行日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：及计税基础如下表所示：项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 差异差异 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣交易性金融资产交易性金融

261、资产 1400000014000000 12000000 2000000 12000000 2000000固定资产固定资产 4200000042000000 36000000 6000000 36000000 6000000无形资产无形资产 30000003000000 4200000 1200000 4200000 1200000预计负债预计负债 1000000 1000000 0 0 1000000 1000000总计总计 8000000 22000008000000 2200000新会计准则讲解例：假定企业适用的所得税税率为例：假定企业适用的所得税税率为3333，按，按1010提取提取盈

262、余公积，则：盈余公积，则：借：借：递延所得税资产递延所得税资产 726000726000 盈余公积盈余公积 191400191400 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 17226001722600 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 264000026400002.2.原采用纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值与计税原采用纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的负债，冲减原已确认的递延所得税借项或贷项递延所得税借项或贷项，同时调整，同时调整留留存收益存收益新

263、会计准则讲解例：例：项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 差异差异 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣交易性金融资产交易性金融资产 1400000014000000 12000000 2000000 12000000 2000000固定资产固定资产 4200000042000000 36000000 6000000 36000000 6000000无形资产无形资产 30000003000000 4200000 1200000 4200000 1200000预计负债预计负债 1000000 1000000 0 0 1000000 1000000递延所得税贷项递延所得税贷项 26400026400

264、0总计总计 8000000 22000008000000 2200000新会计准则讲解借：递延所得税贷项借：递延所得税贷项 264000 贷：盈余公积贷：盈余公积 26400 未分配利润未分配利润 237600借：借：递延所得税资产递延所得税资产 726000 盈余公积盈余公积 191400 未分配利润未分配利润 1722600 贷：贷：递延所得税负债递延所得税负债 2640000新会计准则讲解十七十七. .企业年金基金准则企业年金基金准则背景及影响 20042004年以来劳动和社会保障部陆续颁发了年以来劳动和社会保障部陆续颁发了企业年金企业年金、企业年金基金管理试行办法企业年金基金管理试行办

265、法和和企业年金基金管理机构资格认定暂行办企业年金基金管理机构资格认定暂行办法法。根据这些规定，借鉴。根据这些规定，借鉴国际会计准则国际会计准则2626号退休金计划的会计与报告号退休金计划的会计与报告，于，于20062006年年2 2月颁发此准则。月颁发此准则。 该准则实施与企业日常经营无直接关系，该准则实施与企业日常经营无直接关系，但对规范企业年金基金核算具有重要意义。但对规范企业年金基金核算具有重要意义。新会计准则讲解主要内容1.1.年金基金的概念和主要当事人年金基金的概念和主要当事人第二条企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划第二条企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资

266、金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。第三条企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、第三条企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管计量和列报。委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的主体，应当将企业理人和其他为企业年金基金管理提供服务的主体，应当将企业年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。金的安全。 2.2.年金基金的会计要素年金基金的会计要素 第四条企

267、业年金基金应当分别资产、负债、收入、费用和第四条企业年金基金应当分别资产、负债、收入、费用和净资产进行确认和计量。净资产进行确认和计量。 第五条企业年金基金缴费及其运营形成的第五条企业年金基金缴费及其运营形成的各项资产各项资产包括：包括：货币资金、应收证券清算款、应收利息、买入返售证券、其他货币资金、应收证券清算款、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资等。应收款、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资等。新会计准则讲解 第七条企业年金基金运营形成的第七条企业年金基金运营形成的各项负债各项负债包括：应付证券包括：应付证券清算款、应付受益人待遇、应付受托人管理

268、费、应付托管人管清算款、应付受益人待遇、应付受托人管理费、应付托管人管理费、应付投资管理人管理费、应交税金、卖出回购证券款、理费、应付投资管理人管理费、应交税金、卖出回购证券款、应付利息、应付佣金和其他应付款等。应付利息、应付佣金和其他应付款等。 第八条企业年金基金运营形成的第八条企业年金基金运营形成的各项收入各项收入包括：存款利息包括：存款利息收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、投资处置收益收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、投资处置收益和其他收入。和其他收入。 第十条企业年金基金运营发生的第十条企业年金基金运营发生的各项费用各项费用包括：交易费用、包括：交易费用、受托人管理费、

269、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其他费用。证券支出和其他费用。 第十二条企业年金基金的第十二条企业年金基金的净资产净资产，是指企业年金基金的资，是指企业年金基金的资产减去负债后的余额。资产负债表日，应当将当期各项收入和产减去负债后的余额。资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。净资产应当分别企业和职工个人设置账户，费用结转至净资产。净资产应当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金计划按期将运营收益分配计入各账户。根据企业年金计划按期将运营收益分配计入各账户。新会计准则讲解 3.3.年金基金财务报告列报年金基金

270、财务报告列报 第十四条企业年金基金的财务报表包括资产负债表、净资产变第十四条企业年金基金的财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。动表和附注。 第十五条资产负债表反映企业年金基金在某一特定日期的财务第十五条资产负债表反映企业年金基金在某一特定日期的财务状况，应当按照资产、负债和净资产分类列示。状况，应当按照资产、负债和净资产分类列示。 第十九条净资产变动表反映企业年金基金在一定会计期间的净第十九条净资产变动表反映企业年金基金在一定会计期间的净资产增减变动情况，应当列示下列信息：资产增减变动情况，应当列示下列信息： （一）期初净资产。（一）期初净资产。 （二）本期净资产增加数，包括本期收入、

271、收取企业缴费、收（二）本期净资产增加数，包括本期收入、收取企业缴费、收取职工个人缴费、个人账户转入。取职工个人缴费、个人账户转入。 （三）本期净资产减少数，包括本期费用、支付受益人待遇、（三）本期净资产减少数，包括本期费用、支付受益人待遇、个人账户转出。个人账户转出。 （四）期末净资产。（四）期末净资产。 第二十条附注应当披露下列信息：第二十条附注应当披露下列信息： （一）企业年金计划的主要内容及重大变化。（一）企业年金计划的主要内容及重大变化。 （二）投资种类、金额及公允价值的确定方法。（二）投资种类、金额及公允价值的确定方法。 （三）各类投资占投资总额的比例。（三）各类投资占投资总额的比例

272、。 （四）可能使投资价值受到重大影响的其他事项。（四）可能使投资价值受到重大影响的其他事项。新会计准则讲解实例分析委托人委托人受托人受托人托管人托管人投资管理人投资管理人帐户管理人帐户管理人投资管理合同投资管理合同受托管理合同受托管理合同托管合同托管合同帐户管理合同帐户管理合同参加年金的参加年金的企业和职工企业和职工年金理事会年金理事会或其他机构或其他机构投资管理投资管理专业机构专业机构商业银行或商业银行或专业机构专业机构帐户管理帐户管理专业机构专业机构新会计准则讲解 实例实例1 1：某公司将建立的年金基金向证券机构划出款项某公司将建立的年金基金向证券机构划出款项500500万元。万元。 借：

273、应收证券清算款借：应收证券清算款 500500 贷：银行存款贷：银行存款 500500 实例实例2 2：与某银行签订国债回购业务，买入三个月到期的返售证券与某银行签订国债回购业务，买入三个月到期的返售证券120120万元，并将款项划出。万元，并将款项划出。 借：买入返售证券借：买入返售证券 120120 贷：应收证券清算款贷：应收证券清算款 120120 实例实例3 3：按合同规定，上述返售证券每月应收利息收入按合同规定，上述返售证券每月应收利息收入60006000元。元。 借：应收利息借：应收利息 60006000 贷：买入返售证券收入贷：买入返售证券收入 60006000 实例实例4 4：

274、某公司将职工退休养老金划给托管人（某商业银行某公司将职工退休养老金划给托管人（某商业银行100100万万元）。元）。 借：企业年金基金借：企业年金基金 100100 贷：应付受益人待遇贷：应付受益人待遇 100100 借：应付受益人待遇借：应付受益人待遇 100100 贷：银行存款贷：银行存款 100100新会计准则讲解十八十八. .股份支付准则股份支付准则背景及影响 20022002年以来财政部、国资委、证监会等机年以来财政部、国资委、证监会等机构和陆续颁发了有关股权激励的文件规定。根构和陆续颁发了有关股权激励的文件规定。根据这些规定，借鉴国际会计准则以股权为基据这些规定，借鉴国际会计准则以

275、股权为基础的支付，于础的支付，于20062006年年2 2月颁发此准则。月颁发此准则。 实行新准则，在实际行权时对企业财务状实行新准则，在实际行权时对企业财务状况和损益有较大影响。况和损益有较大影响。 采用公允价值计算期权成本费用，将对企采用公允价值计算期权成本费用，将对企业利润产生较大影响。业利润产生较大影响。新会计准则讲解主要内容 1.1.股份支付的概念和分类股份支付的概念和分类 第二条股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而第二条股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

276、股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。付。 2.2.以权益结算的股权支付的确认和计量以权益结算的股权支付的确认和计量 第四条以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以第四条以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。授予职工权益工具的公允价值计量。 第五条授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股第五条授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。费

277、用，相应增加资本公积。 第六条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的第六条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。或费用和资本公积。新会计准则讲解 3.3.以现金结算的股权支付的确认和计量以现金结算的股权支付的确认和计量 第十条以现

278、金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或第十条以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。 第十一条授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在第十一条授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。加负债。 第十二条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可第十二条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，行权

279、的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。 在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。水平。 第十三条企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以第十三条企业应当在相关负债

280、结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。新会计准则讲解 4.4.股权支付在会计报表附注中的披露股权支付在会计报表附注中的披露 第十四条企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息：第十四条企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息： （一）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。（一）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。 （二）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围（二）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。和合同剩余期限。 （三）当期行权的股份期权或

281、其他权益工具以其行权日价格计算（三）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。的加权平均价格。 （四）权益工具公允价值的确定方法。（四）权益工具公允价值的确定方法。 企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。 第十五条企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况第十五条企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：和经营成果的影响，至少包括下列信息： （一）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。（一）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。 （二）当期因以现金结算的股份支付而确认的

282、费用总额。（二）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。 （三）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。（三）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。新会计准则讲解实例分析 实例实例1 1：某公司将股权授予本公司某公司将股权授予本公司500500员工，每人员工，每人100100股，股，当日股票价格当日股票价格3 3元股。要求必须工作三年。元股。要求必须工作三年。 借：长期待摊费用借：长期待摊费用 150000150000 贷：资本公积贷：资本公积 150000150000 等待期间：等待期间： 借：管理费用借：管理费用 5000050000 贷：长期待摊费用贷：长期待摊

283、费用 5000050000 借：资本公积借：资本公积 5000050000 贷：股本贷：股本 5000050000 三年后：员工可以行权，购买股票（不作任何会计处理）。三年后：员工可以行权，购买股票（不作任何会计处理）。新会计准则讲解 实例实例2 2：假定上例以现金结算。假定上例以现金结算。 授予日：授予日： 借：长期待摊费用借：长期待摊费用 150000150000 贷：其他应付款贷：其他应付款 150000150000 等待期间：等待期间： 借：管理费用借：管理费用 5000050000 贷：长期待摊费用贷：长期待摊费用 5000050000 借：其他应付款借：其他应付款 50000500

284、00 贷：长期应付款贷：长期应付款 5000050000 新会计准则讲解 十九十九. .会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更 和差错更正准则与纳税处理和差错更正准则与纳税处理背景及影响 19981998年财政部颁发了年财政部颁发了会计政策、会计估会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则计变更和会计差错更正准则，并于，并于20012001年进年进行了修订。根据这些规定，借鉴行了修订。根据这些规定，借鉴国际会计准国际会计准则则8 8号会计政策、会计估计变更和差错号会计政策、会计估计变更和差错，于，于20062006年年2 2月修订并颁发此准则。月修订并颁发此准则。 实行新准则，对首次执行企

285、业会计准则中的实行新准则，对首次执行企业会计准则中的重要事项采用追溯调整法处理，对企业财务状重要事项采用追溯调整法处理，对企业财务状况产生影响。况产生影响。新会计准则讲解主要内容 1.1.会计政策变更的处理方法会计政策变更的处理方法 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计前期披

286、露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。政策变更累积影响数不切实可行的除外。 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。此对财务报表相关项目进行调整的方法。 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额

287、与现有金额之间的差额现有金额之间的差额。 2.2.会计估计变更的处理方法会计估计变更的处理方法 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。者资产的定期消耗金额进行调整。 第九条企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。第九条企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。新会计准则讲解 会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当

288、期又影响未来期间的，其影响数应当在予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。变更当期和未来期间予以确认。 第十条企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计第十条企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。变更的，应当将其作为会计估计变更处理。 3.3.前期差错更正的处理方法前期差错更正的处理方法 第十一条前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种第十一条前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。 （一）编报前期财务报表时预期能

289、够取得并加以考虑的可靠（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。信息。 （二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。 新会计准则讲解 第十二条企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但第十二条企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 追溯重述

290、法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。 第十三条确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯第十三条确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。 第十四条企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，第十四条企业应当在重要的前

291、期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。调整前期比较数据。 4.4.在会计报表附注中的披露在会计报表附注中的披露 第十五条企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列第十五条企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：信息： （一）会计政策变更的性质、内容和原因。（一）会计政策变更的性质、内容和原因。 （二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。调整金额。新会计准则讲解 （三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

292、用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。 第十六条企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列第十六条企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：信息： （一）会计估计变更的内容和原因。（一）会计估计变更的内容和原因。 （二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。 （三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。原因。 第十七条企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列第十七条企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：信息： （一）前期差错的性质。（一）前期差错的性质。 （

293、二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。额。 （三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。差错开始进行更正的时点、具体更正情况。 第十八条在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前第十八条在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。新会计准则讲解实例分析 实例实例1 1：某公司从某公司从20062006年初将长期股权投资由成

294、本法改年初将长期股权投资由成本法改为权益法。累积影响数计算如下：为权益法。累积影响数计算如下：年度年度权益法权益法成本法成本法税前差异税前差异所得税影响所得税影响税后差异税后差异20047500060000150000150002005500004000010000010000合计合计12500010000025000025000借：长期股权投资（损益调整）借：长期股权投资（损益调整） 2500025000 贷：利润分配未分配利润贷：利润分配未分配利润 2500025000借：利润分配未分配利润借：利润分配未分配利润 25002500 贷：盈余公积贷：盈余公积 25002500调整上年资产负债

295、表、利润表有关项目调整上年资产负债表、利润表有关项目新会计准则讲解 实例实例2 2：某公司从某公司从20042004年初对管理用设备年初对管理用设备100000100000元，按元，按8 8年年采用直线法计提折旧。采用直线法计提折旧。20062006年初将使用年限变更为年初将使用年限变更为6 6年（假定年（假定税务规定为税务规定为8 8年）。所得税率为年）。所得税率为3333。 已提折旧已提折旧1000001000008 82 22500025000元元 会计估计变更后每年折旧额：会计估计变更后每年折旧额： （1000001000002500025000）（）（6 62 2）187501875

296、0元元 从从20062006年起每年按年起每年按1875018750元计提折旧，纳税调整金额：元计提折旧，纳税调整金额：1875018750125001250062506250元元 借：管理费用借：管理费用 1875018750 贷：累计折旧贷：累计折旧 1875018750 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 2062 2062 （625062503333） 贷：所得税贷：所得税 20622062新会计准则讲解 实例实例3 3：某公司于某公司于20062006年初发现上年销售业务核算出现差错。年初发现上年销售业务核算出现差错。该差错的发生导致存货多计该差错的发生导致存货多计100100万元

297、，销售成本少计万元，销售成本少计100100万元，万元，应交所得税多计应交所得税多计3333万元。万元。 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 6767 应交税金应交税金 3333 贷：存货贷：存货 100100 借：利润分配未分配利润借：利润分配未分配利润 6767 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 6767 同时调整上年未报出的资产负债表和利润表相关项目（存同时调整上年未报出的资产负债表和利润表相关项目（存货、应交税金、未分配利润、销售成本、所得税和有关利润项货、应交税金、未分配利润、销售成本、所得税和有关利润项目等）目等）新会计准则讲解 二十、资产负债表日后事项准则与纳税处理

298、二十、资产负债表日后事项准则与纳税处理背景及影响 19981998年财政部颁发了年财政部颁发了资产负债表日后事资产负债表日后事项准则项准则。根据这一准则，借鉴。根据这一准则，借鉴国际会计准国际会计准则则1010号资产负债表日后事项号资产负债表日后事项，于，于20062006年年2 2月月修订并颁发此准则。修订并颁发此准则。 实行新准则，将资产负债表日后事项中的现实行新准则，将资产负债表日后事项中的现金股利分配改为在附注中披露，不再资产负债金股利分配改为在附注中披露，不再资产负债表中单独列示。表中单独列示。新会计准则讲解主要内容 1.1.资产负债表日后事项概念及类别资产负债表日后事项概念及类别

299、第二条资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财第二条资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。日期。 资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后非调整事项。 资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。存在的情况提供了

300、新的或进一步证据的事项。 资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。后发生的情况的事项。新会计准则讲解 2.2.资产负债表日后调整事项的处理资产负债表日后调整事项的处理 第四条企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负第四条企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。债表日的财务报表。 第五条企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各第五条企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：项： （一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决

301、证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。件相关的预计负债，或确认一项新负债。 （二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 （三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。的成本或售出资产的收入。 （四）资产负债表日

302、后发现了财务报表舞弊或差错。（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。新会计准则讲解 3.3.资产负债表日后非调整事项的处理资产负债表日后非调整事项的处理 第六条企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资第六条企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。产负债表日的财务报表。 第七条企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列第七条企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：各项： （一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。 （二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大（二）资产负债

303、表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。变化。 （三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 （四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。 （五）资产负债表日后资本公积转增资本。（五）资产负债表日后资本公积转增资本。 （六）资产负债表日后发生巨额亏损。（六）资产负债表日后发生巨额亏损。 （七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司 第八条资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经第八条资产负债表日后，企业利润分配方案中

304、拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。但应当在附注中单独披露。新会计准则讲解 4.4.资产负债表日后事项在会计报表附注中的披露资产负债表日后事项在会计报表附注中的披露 第九条企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的第九条企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：下列信息： （一）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。（一）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。 按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者

305、或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。 （二）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，（二）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。原因。 第十条企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在第十条企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。新会计准则讲解实例分析会计：补提坏帐准备会计

306、：补提坏帐准备 35.1 35.1 70%70%35.1 35.1 1%=24.2191%=24.219万元万元税法：税法：20052005年可扣除年可扣除35.1 35.1 0.5%=0.17550.5%=0.1755 2006 2006年可扣除年可扣除35.1 35.1 70%=24.5770%=24.57万元万元实例实例1 1：A A公司公司20052005年年8 8月月5 5日销售给日销售给B B公司一批产品，价款公司一批产品，价款300000300000元，增值税率为元，增值税率为1717，B B公司于当年公司于当年8 8月月8 8日收到所购货日收到所购货物，并验收入库。按合同规定应

307、于一个月内付款。由于物，并验收入库。按合同规定应于一个月内付款。由于B B公司公司财务状况不佳，到财务状况不佳，到20052005年月日仍未付款。年月日仍未付款。A A公司于公司于20062006年年4 4月月5 5日接到日接到B B公司通知，该公司已进行破产清算，无力公司通知，该公司已进行破产清算，无力偿还全部货款，预计偿还全部货款，预计A A公司可收到应收帐款的公司可收到应收帐款的3030。A A公司按应公司按应收帐款余额的收帐款余额的1 1计提坏帐准备，财务报表批准报出日为月计提坏帐准备，财务报表批准报出日为月2 2日，所得税率为日，所得税率为3333，按净利润的，按净利润的1010和和

308、5%5%分别提取法定盈分别提取法定盈余公积和法定公益金。余公积和法定公益金。新会计准则讲解借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 24.21924.219 贷：坏帐准备贷：坏帐准备 24.21924.219借：利润分配未分配利润借：利润分配未分配利润 24.21924.219 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 24.21924.219借：盈余公积借：盈余公积 3.633.63 贷：利润分配未分配利润贷：利润分配未分配利润 3.633.63调整上年资产负债表和利润表相关项目（管理费用、盈余调整上年资产负债表和利润表相关项目（管理费用、盈余公积、未分配利润等）公积、未分配利润等）新会计准

309、则讲解 实例实例2 2：A A公司公司20052005年年1111月销售一批产品，售价月销售一批产品，售价250250万元，成万元，成本本200200万元，增值税率万元，增值税率1717，货款年末未收到。，货款年末未收到。20062006年年1 1月份退月份退货。按货。按0.50.5计提坏帐准备，按计提坏帐准备，按1010提取盈余公积，所得税率提取盈余公积，所得税率3333。 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 250 250 借：应交税金（销项税额）借：应交税金（销项税额） 42.542.5 贷：应收帐款贷：应收帐款 292.5292.5 借：坏帐准备借：坏帐准备 1.461.46 贷

310、：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 1.461.46 借：存货借：存货 200200 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 200200 借：应交税金借：应交税金 1616 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 1616 新会计准则讲解 借：利润分配未分配利润借：利润分配未分配利润 32.5432.54 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 32.5432.54 借：盈余公积借：盈余公积 3.253.25 贷：利润分配未分配利润贷：利润分配未分配利润 3.253.25 调整上年未报出的资产负债表和利润表相关项目（应收帐款、调整上年未报出的资产负债表和利润表相关项目（应收帐款、存

311、货、应交税金、盈余公积、未分配利润、销售收入、销售成本、存货、应交税金、盈余公积、未分配利润、销售收入、销售成本、管理费用等）管理费用等） 新会计准则讲解 二十一二十一. .关联方披露准则与纳税处理关联方披露准则与纳税处理背景及影响 19971997年财政部颁发了年财政部颁发了关联方关系及其交易关联方关系及其交易的披露准则的披露准则。根据这一准则，于。根据这一准则，于20062006年年2 2月修月修订并颁发此准则。订并颁发此准则。 实行新准则，有利提高企业会计信息质量，实行新准则，有利提高企业会计信息质量，防止利用关联方关系认为调节利润，使会计信息防止利用关联方关系认为调节利润，使会计信息披

312、露建立在更加客观、公允和充分的基础上。披露建立在更加客观、公允和充分的基础上。新会计准则讲解主要内容 1.1.关联方概念及其存在形式关联方概念及其存在形式 第三条一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，第三条一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。成关联方。 第四条下列各方构成企业的关联方：第四条下列各方构成企业的关联方： （一）该企业的母公司。（一）该企业的母公司。 （二）该企业的子公司。（二）该企业的子公司。 （三）与该企业受同一母公司控制的其他企业。（

313、三）与该企业受同一母公司控制的其他企业。 （四）对该企业实施共同控制的投资方。（四）对该企业实施共同控制的投资方。 （五）对该企业施加重大影响的投资方。（五）对该企业施加重大影响的投资方。 （六）该企业的合营企业。（六）该企业的合营企业。 （七）该企业的联营企业。（七）该企业的联营企业。 （八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。（八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。 （九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家（九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。庭成员。 新会计准则讲解 （十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密（十）

314、该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 第五条仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：第五条仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方： （一）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、（一）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。政府部门和机构。 （二）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客（二）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。户、供应商、特许商、经销商或代理商。 （三）与该企业共同

315、控制合营企业的合营者。（三）与该企业共同控制合营企业的合营者。 第六条仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，第六条仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。不构成关联方。新会计准则讲解 2.2.关联方交易概念及交易类型关联方交易概念及交易类型 第七条关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义第七条关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。务的行为，而不论是否收取价款。 第八条关联方交易的类型通常包括下列各项：第八条关联方交易的类型通常包括下列各项： （一）购买或销售商品。（一）购买或销售商品。 （二）购买或销售商品以外的其他资产。（二

316、）购买或销售商品以外的其他资产。 （三）提供或接受劳务。（三）提供或接受劳务。 （四）担保。（四）担保。 （五）提供资金（贷款或股权投资）。（五）提供资金（贷款或股权投资）。 （六）租赁。（六）租赁。 （七）代理。（七）代理。 （八）研究与开发项目的转移。（八）研究与开发项目的转移。 （九）许可协议。（九）许可协议。 （十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。 （十一）关键管理人员薪酬。（十一）关键管理人员薪酬。新会计准则讲解 3.3.关联方及其交易的披露关联方及其交易的披露 第九条企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与第九条企业无论

317、是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司有关的下列信息： （一）母公司和子公司的名称。（一）母公司和子公司的名称。 （二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实（二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。收资本、股本）及其变化。 （三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决（三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。权比例。 第十条企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该第十条企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至

318、少应当包括：关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。 第十一条关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。第十一条关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。 第十二条企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方第十二条企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。交易是公平交易。新会计准则讲解实例分析 实例实例1 1：A A公司从

319、公司从B B公司（公司（A A的母公司）借款的母公司）借款10001000万元年利率万元年利率为为10%10%，该公司注册资本为，该公司注册资本为15001500万元，银行利率为万元，银行利率为5%5%。 税务规定：税务规定：纳税人在生产、经营期间向金融机构（包括保纳税人在生产、经营期间向金融机构（包括保险公司、非银行金融机构）借款的利息支出，按照实际发生数险公司、非银行金融机构）借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出包括纳税人之间相互拆借扣除；向非金融机构借款的利息支出包括纳税人之间相互拆借的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的的利息支出，不高于按照金

320、融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除。数额以内的部分准予扣除。 纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%50%的，的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。超过部分的利息支出不得在税前扣除。 税法：税前扣除借款费用税法：税前扣除借款费用750 750 5%=37.55%=37.5万元万元 会计：确认财务费用会计：确认财务费用100100万元万元 调增所得额调增所得额10010037.537.5万元万元62.562.5万元万元 新会计准则讲解 实例实例2 2：A A上市公司上市公司20012001年将生产的部分产品销售给其子年将生产的

321、部分产品销售给其子公司，产品帐面价值为公司，产品帐面价值为30003000万元，售价定为万元，售价定为38003800万元，增值税率万元，增值税率为为17%17%，产品已发出，货款未收到。，产品已发出，货款未收到。 要求：编制要求：编制A A公司的会计分录。公司的会计分录。 38003800大于大于30003000120%=3600120%=3600 由于实际交易价格超过所销售商品价值由于实际交易价格超过所销售商品价值120%120%的，将商品帐的，将商品帐面价值的面价值的120%120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（

322、关联交易差价）。计入资本公积（关联交易差价）。 借：应收帐款借：应收帐款 44464446 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 36003600 贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）646646 贷：资本公积贷：资本公积关联方交易差价关联方交易差价 200200新会计准则讲解 实例实例3 3：海航重大关联交易的披露海航重大关联交易的披露 1 1、资产、股权转让的重大关联交易、资产、股权转让的重大关联交易 1 1）、本公司向股东的子公司海南海航机场集团有限公司向海南）、本公司向股东的子公司海南海航机场集团有限公司向海南海航机场集团有限公司转让本公司所持海口美兰机场有

323、限责任公司海航机场集团有限公司转让本公司所持海口美兰机场有限责任公司10.76%10.76%出资，交易的金额为出资，交易的金额为2020，160160万元人民币，定价的原则是以万元人民币，定价的原则是以帐面值为定价原则，资产的帐面价值为帐面值为定价原则，资产的帐面价值为2020，160160万元人民币，该事万元人民币，该事项已于项已于20042004年年4 4月月2929日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文汇日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文汇报上。报上。 2 2）、本公司向股东的子公司海南航空食品控股有限公司将本公）、本公司向股东的子公司海南航空食品控股有限公司将本公司持有的海南航空食

324、品有限公司司持有的海南航空食品有限公司51%51%股权转让给海航航空食品控股股权转让给海航航空食品控股有限公司，交易的金额为有限公司，交易的金额为4 4，000000万元人民币，定价的原则是协议价万元人民币，定价的原则是协议价格，资产的帐面价值为格，资产的帐面价值为2 2，871871万元人民币，该事项已于万元人民币，该事项已于20042004年年4 4月月2929日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文汇报上。日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文汇报上。 2 2、共同对外投资的重大关联交易、共同对外投资的重大关联交易 1 1）、本公司出资）、本公司出资1010，000000万元人民币与股东的

325、子公司海航酒店万元人民币与股东的子公司海航酒店（集团）有限公司共同投资海航集团财务有限公司，现金按比例出（集团）有限公司共同投资海航集团财务有限公司，现金按比例出资，该企业的主营业务是依据资，该企业的主营业务是依据中华人民共和国中华人民共和国 新会计准则讲解公司法公司法、企业集团财务公司管理办法企业集团财务公司管理办法设立的、为企业集团成设立的、为企业集团成员单位技术改造、新产品开发及产品销售提供金融服务，以中长期员单位技术改造、新产品开发及产品销售提供金融服务，以中长期金融业务为主的非银行金融机构。，注册资本为金融业务为主的非银行金融机构。，注册资本为3030，000000万元人民万元人民币

326、，该事项已于币，该事项已于20042004年年4 4月月2929日刊登在上海证券报、中国证券报、日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文汇报上。香港文汇报上。 2 2）、本公司出资）、本公司出资3737，707707万元人民币与控股子公司山西航空有万元人民币与控股子公司山西航空有限公司共同投资石林航空有限责任公司，按比例投资，该企业的主限公司共同投资石林航空有限责任公司，按比例投资，该企业的主营业务是航空运输，注册资本为营业务是航空运输，注册资本为7777，158158万元人民币，该事项已于万元人民币，该事项已于20042004年年7 7月月2828日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文汇报上。

327、日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文汇报上。 3 3）、本公司出资）、本公司出资1010，000000万元人民币与股东的子公司向海航集万元人民币与股东的子公司向海航集团财务公司增资共同投资海航集团财务公司，按比例出资，该企业团财务公司增资共同投资海航集团财务公司，按比例出资，该企业的主营业务是金融服务业务，注册资本为的主营业务是金融服务业务，注册资本为3030，000000万元人民币，该万元人民币，该事项已于事项已于20042004年年4 4月月2929日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文日刊登在上海证券报、中国证券报、香港文汇报上。汇报上。新会计准则讲解二十二二十二. .首次执行企业会计

328、准则首次执行企业会计准则第三条首次执行企业会计准则后发生的会第三条首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用计政策变更，适用企业会计准则第企业会计准则第28 28 号号会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正。第四条在首次执行日，企业应当对所有资第四条在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。编制期初资产负债表时，除按照本产负债表。编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项准则第五条

329、至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。目外，其他项目不应追溯调整。调整原则新会计准则讲解主要调整事项项目项目调整方法调整方法长期股权长期股权投资投资同一控制下的合并：同一控制下的合并：冲销股权投资差额，并调整留存收冲销股权投资差额，并调整留存收益，并以冲销差额后的投资帐面余额作为执行日的成本。益，并以冲销差额后的投资帐面余额作为执行日的成本。除除以外的其他采用权益法核算的投资，冲销股权投资以外的其他采用权益法核算的投资，冲销股权投资贷方差额，并调整留存收益；存在借差的，应将投资帐面贷方差额，并调整留存收益；存在借差的，应将投资帐面余额作为执行日的成本。余额作为执行日的成本。

330、投资性投资性房地产房地产按公允价值计量的：借：投资性房地产按公允价值计量的：借：投资性房地产 、累计折旧，贷：、累计折旧，贷：固定资产等固定资产等 ，贷或借：利润分配未分配利润，贷或借：利润分配未分配利润固定资产固定资产对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应借：固定资产，贷：预计负债，同时通过的弃置费用，应借：固定资产，贷：预计负债，同时通过“利润分配未分配利润利润分配未分配利润“补提折旧补提折旧劳动补偿劳动补偿在首次执行日存在解除劳动关系的，符合预计负债确认条在首次执行日存在解除劳动关系的，符合预计负债确认条件的，应

331、借：利润分配未分配利润，贷：预计负债件的，应借：利润分配未分配利润，贷：预计负债新会计准则讲解项目项目调整方法调整方法年金基金年金基金在首次执行日企业年金基金在运营中形成的投资，按在首次执行日企业年金基金在运营中形成的投资，按公允价值计量，应借：有关投资科目，贷：利润分配公允价值计量，应借：有关投资科目，贷：利润分配未分配利润，或编制相反分录。未分配利润，或编制相反分录。股份支付股份支付对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应按对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应按公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用调整留存收益，相应增加股

332、东权益或负债。首次执用调整留存收益，相应增加股东权益或负债。首次执行日之前可行权的不再追溯调整。行日之前可行权的不再追溯调整。或有事项或有事项将满足预计负债条件的重组义务，确认为预计负债，将满足预计负债条件的重组义务，确认为预计负债，并调整留存收益。并调整留存收益。所得税所得税将暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，应借：递将暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，应借：递延所得税资产，贷：利润分配未分配利润，或借：延所得税资产，贷：利润分配未分配利润，或借：利润分配未分配利润，贷：递延所得税负债利润分配未分配利润，贷：递延所得税负债新会计准则讲解 二十三二十三. .财务报表列报准则财务报表列报准则

333、背景及影响 借鉴借鉴国际会计准则国际会计准则1 1号财务报表列报号财务报表列报，结合我国实际情况，于结合我国实际情况，于20062006年年2 2月制定并颁发本月制定并颁发本准则。准则。 新准则更重视附注中信息的披露，有利于为新准则更重视附注中信息的披露，有利于为决策者提供有用的会计信息；增加了所有者权益决策者提供有用的会计信息；增加了所有者权益变动表，有利于全面反映主体权益的综合变动情变动表，有利于全面反映主体权益的综合变动情况；简化、合并和增加了某些报表项目，是财务况；简化、合并和增加了某些报表项目，是财务报表项目更完整和合理。报表项目更完整和合理。新会计准则讲解主要内容 1.1.财务报表

334、概念和构成财务报表概念和构成 第二条财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量第二条财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分： （一）资产负债表；（一）资产负债表； （二）利润表；（二）利润表； （三）现金流量表；（三）现金流量表； （四）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（四）所有者权益（或股东权益，下同）变动表； （五）附注。（五）附注。 2.2.财务报表编制基本要求财务报表编制基本要求 持续经营、一致性、重要性、不随意抵销、可比信息、充持续经营、一致性、重要性、不随意抵销、可比信息、充

335、分披露和涵盖期间等要求。分披露和涵盖期间等要求。新会计准则讲解 3.3.资产负债表列示项目资产负债表列示项目 第十九条资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信第十九条资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）货币资金；（二）应收及预付款项；（三）交易息的项目：（一）货币资金；（二）应收及预付款项；（三）交易性投资；（四）存货；（五）持有至到期投资；（六）长期股权投性投资；（四）存货；（五）持有至到期投资；（六）长期股权投资；（七）投资性房地产；（八）固定资产；（九）生物资产；资；（七）投资性房地产；（八）固定资产；（九）生物资产；（十）递延所得税资产；（十一）无形资产

336、。（十）递延所得税资产；（十一）无形资产。 第二十条资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流第二十条资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目。动资产的合计项目。 第二十一条资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列第二十一条资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）短期借款；（二）应付及预收款项；（三）应信息的项目：（一）短期借款；（二）应付及预收款项；（三）应交税金；（四）应付职工薪酬；（五）预计负债；（六）长期借款；交税金；（四）应付职工薪酬；（五）预计负债；（六）长期借款；（七）长期应付款；（八）应付债券；（九）递延所得税负债。（七）长期

337、应付款；（八）应付债券；（九）递延所得税负债。 第二十二条资产负债表中的负债类至少应当包括流动负债、非流第二十二条资产负债表中的负债类至少应当包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目。动负债和负债的合计项目。 新会计准则讲解 第二十三条资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示第二十三条资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）实收资本（或股本）；（二）资本反映下列信息的项目：（一）实收资本（或股本）；（二）资本公积；（三）盈余公积；（四）未分配利润。公积；（三）盈余公积；（四）未分配利润。 在合并资产负债表中，应当在所有者权益类单独列示少数股东在合并资产负债表中，应

338、当在所有者权益类单独列示少数股东权益。权益。 4.4.利润表列示项目利润表列示项目 第二十七条利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目：第二十七条利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目： （一）营业收入；（二）营业成本；（三）营业税金；（四）（一）营业收入；（二）营业成本；（三）营业税金；（四）管理费用；（五）销售费用；（六）财务费用；（七）投资收益；管理费用；（五）销售费用；（六）财务费用；（七）投资收益；（八）公允价值变动损益；（九）资产减值损失；（十）非流动（八）公允价值变动损益；（九）资产减值损失；（十）非流动资产处置损益；（十一）所得税费用；（十二）净利润。资产处置损益；（十一）所

339、得税费用；（十二）净利润。 金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。 第二十八条在合并利润表中，企业应当在净利润项目之下单第二十八条在合并利润表中，企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司的损益和归属于少数股东的损益。独列示归属于母公司的损益和归属于少数股东的损益。新会计准则讲解 5.5.所有者权益变动表列示项目所有者权益变动表列示项目 第三十条所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的第三十条所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：项目：（一）净利润；（一）净利润；（二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；（二）直接计入所有

340、者权益的利得和损失项目及其总额；（三）会计政策变更和差错更正的累积影响金额；（三）会计政策变更和差错更正的累积影响金额；（四）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（四）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（五）按照规定提取的盈余公积；（五）按照规定提取的盈余公积；（六）实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的（六）实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。期初和期末余额及其调节情况。 6.6.会计报表附注会计报表附注 第三十一条附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所第三十一条附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表

341、中列示项目的文字描述或明细资料，以及对有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。未能在这些报表中列示项目的说明等。新会计准则讲解 第三十二条附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当第三十二条附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。示的项目相互参照。 第三十三条附注一般应当按照下列顺序披露：第三十三条附注一般应当按照下列顺序披露： （一）财务报表的编制基础。（一）财务报表的编制基础。 （二）遵循企业会计准则

342、的声明。（二）遵循企业会计准则的声明。 （三）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会（三）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。计政策的确定依据等。 （四）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资（四）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。 （五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。 （六）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变（六）对已在资产负债表、利润表、现金流量表

343、和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。额及其构成情况等。新会计准则讲解 （七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。关系及其交易等需要说明的事项。 第三十四条企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务第三十四条企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）。（或向

344、投资者分配的利润总额）。 第三十五条下列各项未在与财务报表一起公布的其他信息中第三十五条下列各项未在与财务报表一起公布的其他信息中披露的，企业应当在附注中披露：披露的，企业应当在附注中披露： （一）企业注册地、组织形式和总部地址。（一）企业注册地、组织形式和总部地址。 （二）企业的业务性质和主要经营活动。（二）企业的业务性质和主要经营活动。 （三）母公司以及集团最终母公司的名称。（三）母公司以及集团最终母公司的名称。新会计准则讲解 二十四二十四. .合并财务报表准则合并财务报表准则背景及影响 19951995年财政部颁发了年财政部颁发了合并会计报表暂行合并会计报表暂行规定规定。根据这一规定，借

345、鉴。根据这一规定，借鉴国际会计准则国际会计准则3333号合并财务报表号合并财务报表，于，于20062006年年2 2月颁发此月颁发此准则。准则。 由于新准则对合并范围和合并方法进行了由于新准则对合并范围和合并方法进行了修订，对企业财务状况和损益产生一定影响。修订，对企业财务状况和损益产生一定影响。新会计准则讲解 合并报表理论：所有权理论、经济实体理论、母公司理论。合并报表理论：所有权理论、经济实体理论、母公司理论。所有权理论所有权理论立足的是编制合并财务报表的企业对另一企业立足的是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务活动具有重大影响的所有权，因此它以服务于经济活动和财务活动具有重大影

346、响的所有权，因此它以服务于母公司股东作为编制合并财务报表的目的。所有权理论一般又母公司股东作为编制合并财务报表的目的。所有权理论一般又称为业主权理论，从产权理论出发，它强调的是终极财产权，称为业主权理论，从产权理论出发，它强调的是终极财产权，因此在合并报表中它既不强调企业集团是一个经济实体，也不因此在合并报表中它既不强调企业集团是一个经济实体，也不强调企业集团中既存的控制关系。依此理论，合并财务报表应强调企业集团中既存的控制关系。依此理论，合并财务报表应当采用比例合并法，即只反映母公司在子公司资产负债表中的当采用比例合并法，即只反映母公司在子公司资产负债表中的资产和负债项目中所占有的份额。资产

347、和负债项目中所占有的份额。经济实体理论认为经济实体理论认为，合并财务报表是整个经济实体的财务合并财务报表是整个经济实体的财务报表。在企业集团这一经济实体中，多数股东和少数股东虽然报表。在企业集团这一经济实体中，多数股东和少数股东虽然企业报表理论新会计准则讲解有投资大小和权利大小之分，但因同属于一个经济实体而应平等有投资大小和权利大小之分，但因同属于一个经济实体而应平等视之。经济实体理论又可称为主体理论，从产权理论角度视之。经济实体理论又可称为主体理论，从产权理论角度出发，它强调的是法人财产权，因此在合并报表中它强调母公司出发，它强调的是法人财产权，因此在合并报表中它强调母公司与子公司之间的控制

348、与被控制关系，而这一关系使母子公司所形与子公司之间的控制与被控制关系，而这一关系使母子公司所形成的企业集团成为一个统一的经济实体。依此理论，合并财务报成的企业集团成为一个统一的经济实体。依此理论，合并财务报表应采用全面合并法，而少数股东权益与母公司股东权益一样均表应采用全面合并法，而少数股东权益与母公司股东权益一样均应列入股东权益。应列入股东权益。母公司理论强调，合并财务报表是母公司财务报表的拓展。母公司理论强调，合并财务报表是母公司财务报表的拓展。从本质上而言，母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷。从本质上而言，母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷。一则，与所有权理论相同，它认为

349、合并报表应为母公司股东服务；一则，与所有权理论相同，它认为合并报表应为母公司股东服务；二则，与经济实体理论相同，它强调的是企业集团中既存的控制二则，与经济实体理论相同，它强调的是企业集团中既存的控制权而非所有权。依此理论，合并财务报表也应采用全面合并法，权而非所有权。依此理论，合并财务报表也应采用全面合并法，但在合并财务报表的股东权益部分只列示母公司股东的权益，少但在合并财务报表的股东权益部分只列示母公司股东的权益，少数股东权益不在其列。数股东权益不在其列。新会计准则讲解合并范围第六条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。第六条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。第七条母

350、公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。不能控制被投资单位的除外。第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认件之一的，视为母公司能够控制被投

351、资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：司不能控制被投资单位的除外：（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。半数以上的表决权。（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。策。（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（四）在被投

352、资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。第九条在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企第九条在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。认股权证等潜在表决权因素。第十条母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。第十条母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。新会计准则讲解抵销方法 1.1.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所母公司对子公司的长期股权投资与母公司在

353、子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。期股权投资减值准备。 在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。 2.2.子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股在该子子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，公

354、司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列其余额应当分别下列情况进行处理：情况进行处理： 公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的

355、损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新会计准则讲解长期股权投资长期股权投资实收资本实收资本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润少数股东权益少数股东权益 实例：实例：A A公司年初对公司年初对B B公司投资公司投资600600万元（万元（A A、B B非同一控制下非同一控制下的子公司），持股的子公司），持股6060。B B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为900900万万元（其中实收资本元（其中实收资本700700万元，盈余公积万元，盈余公积150150万元，未分配利润万元，未分配利润5050万万元。元

356、。540540360360700700150150 50 50新会计准则讲解期初未分配利润期初未分配利润投资收益投资收益少数股东损益少数股东损益期初未分配利润净利润提取盈余公积应付股利期末未分配利润期初未分配利润净利润提取盈余公积应付股利期末未分配利润投资收益投资收益少数股东损益少数股东损益提取盈余公积提取盈余公积应付股利应付股利期末未分配利润期末未分配利润 假定：假定：B B公司当年实现净利润公司当年实现净利润200200万元，提取盈余公积万元，提取盈余公积2020万元，万元，应付股利应付股利100100万元。万元。 50 5020020012012080801010100100140140

357、新会计准则讲解 萨班斯奥克斯利法案萨班斯奥克斯利法案 针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了出台了20022002年公众公司会计改革和投资者保护年公众公司会计改革和投资者保护法案法案。该法案由美国众议院金融服务委员会主。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作提出，又被称作20022002年萨班斯年萨班斯奥克斯利法案奥克斯利法案（简称萨班斯法案或（简称萨班斯法案或SOASOA法案）。法案对美国法案）。法案对美国19331933年证券法年证券法、19341934

358、年证券交易法年证券交易法作了作了不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出了许多新的规定。萨班斯法案场监管等方面作出了许多新的规定。萨班斯法案的监管对象是在美国上市的公司。的监管对象是在美国上市的公司。出台背景新会计准则讲解 1 1成立独立的公众公司会计监察委员会，成立独立的公众公司会计监察委员会，监管执行公众公司审计职业监管执行公众公司审计职业 公众公司会计监察委员会（以下简称公众公司会计监察委员会（以下简称PCAOBPCAOB）负责监管执行公众公司审计的会计师事负责监管执行公众公司审计的会计师事务所及注册会计师。务所及注册会计师。法

359、案规定：法案规定： PCAOBPCAOB拥有注册、检查、调查和处罚权限，拥有注册、检查、调查和处罚权限，保持独立运作，保持独立运作，自主制定预算和进行人员管理，自主制定预算和进行人员管理，不应作为美国政府的部门或机构，遵从哥伦比亚不应作为美国政府的部门或机构，遵从哥伦比亚非赢利公司法，其成员、雇员及所属机构不应被非赢利公司法，其成员、雇员及所属机构不应被视为联邦政府的官员、职员或机构。视为联邦政府的官员、职员或机构。 主要内容新会计准则讲解 2. 2. 要求加强注册会计师的独立性要求加强注册会计师的独立性 （1 1）修改）修改19341934年年证券交易法证券交易法，禁止执行公众公司审，禁止执

360、行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的计的会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计服务非审计服务，未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的事先批准。事先批准。 （2 2）审计合伙人和复核合伙人每审计合伙人和复核合伙人每5 5年必须轮换，年必须轮换，规定了注规定了注册会计师需向公司审计委员会报告的事项。册会计师需向公司审计委员会报告的事项。 （3 3）如果公司首席执行官、财务总监、首席会计官等）如果公司首席执行官、财务总监、首席会计官等高级管理者在前一年内曾在会计师事务所任职，该事务所则被高级管理者在前一

361、年内曾在会计师事务所任职，该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务。禁止为这家公司提供法定审计服务。 另外，责成各州监管机构自行决定另外，责成各州监管机构自行决定PCAOBPCAOB的独立性标准的独立性标准是否适用于未在该委员会登记的中小事务所。是否适用于未在该委员会登记的中小事务所。 新会计准则讲解 3.3.要求加大公司的财务报告责任要求加大公司的财务报告责任 （1 1）要求公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所，）要求公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所，并决定会计师事务所的付费标准。并决定会计师事务所的付费标准。 （2 2）要求公司首席执行官和财务总监对呈报给）要求公司首席执

362、行官和财务总监对呈报给SECSEC的财务的财务报告报告“完全符合证券交易法，以及在所有重大方面公允地反映完全符合证券交易法，以及在所有重大方面公允地反映了财务状况和经营成果了财务状况和经营成果”予以保证。对违反证券法规而重编会予以保证。对违反证券法规而重编会计报表后发放的薪酬和红利应予退回。计报表后发放的薪酬和红利应予退回。 （3 3）公司财务报告必须反映会计师事务所做出的所有重）公司财务报告必须反映会计师事务所做出的所有重大调整，年报和季报要披露重大表外交易，以及与未合并实体大调整，年报和季报要披露重大表外交易，以及与未合并实体之间发生的对现在或将来财务状况具有重大影响的其他关系。之间发生的

363、对现在或将来财务状况具有重大影响的其他关系。 （4 4）SECSEC有权对违反证券法规者担任公司的董事或管理有权对违反证券法规者担任公司的董事或管理人员采取禁入措施。人员采取禁入措施。 （5 5）强制要求公司高级财务人员遵循职业道德规则。）强制要求公司高级财务人员遵循职业道德规则。 （6 6）禁止公司给高层管理者或董事贷款，并要求公司管）禁止公司给高层管理者或董事贷款，并要求公司管理层在买卖公司股票后立即告知理层在买卖公司股票后立即告知SECSEC。 新会计准则讲解 4 4要求强化财务披露义务要求强化财务披露义务 公众公司应进行公众公司应进行实时披露实时披露，即要求及时披露导致公司经，即要求及

364、时披露导致公司经营和财务状况发生重大变化的信息。营和财务状况发生重大变化的信息。 由由SECSEC制定规则，要求公众公司披露对公司财务状况具有制定规则，要求公众公司披露对公司财务状况具有重大影响的所有重要的重大影响的所有重要的表外交易和关系，且不以误导方式编表外交易和关系，且不以误导方式编制模拟财务信息制模拟财务信息。由。由SECSEC负责对特殊目的实体等表外交易的披负责对特殊目的实体等表外交易的披露进行研究，提出建议并向国会报告。露进行研究，提出建议并向国会报告。 主要股东或高级管理者披露股权变更或证券转换协议主要股东或高级管理者披露股权变更或证券转换协议的强制期间由原来的的强制期间由原来的

365、1010个工作日减少为个工作日减少为2 2个工作日。个工作日。 由由SECSEC制定规则，强制要求公众公司年度报告中应包含制定规则，强制要求公众公司年度报告中应包含内部控制报告及其评价，并要求会计师事务所对公司管理层内部控制报告及其评价，并要求会计师事务所对公司管理层做出的评价出具鉴证报告。做出的评价出具鉴证报告。 由由SECSEC制定规则，强制要求公司审计委员会至少应有一制定规则，强制要求公司审计委员会至少应有一名财务专家，并且要予以披露。名财务专家，并且要予以披露。 新会计准则讲解 5.5.加重了违法行为的处罚措施加重了违法行为的处罚措施 （1 1）故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处）故意进

366、行证券欺诈的犯罪最高可判处2525年入狱。对犯有欺年入狱。对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高分别可达诈罪的个人和公司的罚金最高分别可达500500万美元和万美元和25002500万美元。万美元。 （2 2）故意破坏或捏造文件以阻止、妨碍或影响联邦调查的行为）故意破坏或捏造文件以阻止、妨碍或影响联邦调查的行为将视为严重犯罪，将处以罚款或判处将视为严重犯罪，将处以罚款或判处2020年入狱，或予以并罚。年入狱，或予以并罚。 （3 3）执行证券发行的会计师事务所的）执行证券发行的会计师事务所的审计和复核工作底稿至少审计和复核工作底稿至少应保存应保存5 5年年。任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判

367、处任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处2020年年入狱，或予以并罚入狱，或予以并罚。 （4 4）公司首席执行官和财务总监必须对报送给）公司首席执行官和财务总监必须对报送给SECSEC的财务报的财务报告的合法性和公允表达进行保证。违反此项规定，将处以告的合法性和公允表达进行保证。违反此项规定，将处以5050万美元万美元以下的罚款，或判处入狱以下的罚款，或判处入狱5 5年。年。 （5 5）起诉证券欺诈犯罪的诉讼时效由原来从违法行为发生起）起诉证券欺诈犯罪的诉讼时效由原来从违法行为发生起3 3年和被发现起年和被发现起1 1年分别延长为年分别延长为5 5年和年和2 2年。年。 （6 6）对检举公司财务欺诈的公司员工实施保护措施，并补偿）对检举公司财务欺诈的公司员工实施保护措施，并补偿其特别损失和律师费。其特别损失和律师费。 新会计准则讲解启蒙思想家格言： 你知道事物应该是什么样？你知道事物应该是什么样？ 说明你是一个说明你是一个聪明人！聪明人！ 你知道事物实际是什么样？你知道事物实际是什么样？ 说明你是一个说明你是一个有经验的人！有经验的人！ 你知道如何使事物变得更好？你知道如何使事物变得更好？ 说明你是一个说明你是一个有才能的人！有才能的人！