企业所得税法及实施条例第二章应纳税所得额课件

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1、企业所得税法及其实施条例第二章 应纳税所得额宋春毅2008年2月 第二章 应纳税所得额 第一节 一般规定 第二节 收入 第三节 扣除 第四节 资产税务处理第一节 一般规定一、应纳税所得额计算的一般原则二、亏损三、企业清算一、应纳税所得额计算原则1、应纳税所得额的计算公式2、纳税调整原则（税法优先原则）3、权责发生制原则4、实质重于形式原则1、应纳税所得额的计算公式新税法第五条 ：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。原条例第四条：纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。 计算公式原规定收入总

2、额扣除允许弥补以前年度亏损免税收入（国税发200656号）新税法收入总额不征税收入免税收入扣除允许弥补以前年度亏损（新税法第5条）差异比较：1.增加了“不征税收入”的概念2.把免税收入从收入总额中减除例： 收入 100 其中免税收入 20 扣除 （1）50；（2）90 没有不征税收入和以前年度亏损 应纳税所得额（1）原规定1005020 新规定1002050 （2）原规定1009010 新规定10020902、纳税调整原则（税法优先原则）新税法第二十一条：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。税法优先原则：税法具有

3、独立的法律效力，规定详细,法律级次一般高于会计制度,有强制性。会计一般无法律效力，准则性的规定。税法没有明确规定的应遵循会计准则与惯例，应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上。我国1994年建立统一的内资企业所得税制时，在处理所得税法和财务会计的关系上，采取的是“纳税调整体系”即在计算企业应纳税所得额时，遵循税法优先原则。历史沿革企业财务通则（财政部令第41号）、金融企业财务规则（财政部令第42号）税法与会计的不同目的不同-差异：视同销售的处理，利益不同原则不同-差异：资产减值准备新税法取消原规定与会计准则的差异：a、取消将自产货物用于在建工程、管理部门及非生产机构税法视同销售b、计税工资c、

4、固定资产单位价值（2000元）d、固定资产残值率，合理预计新税法保留与会计准则的差异：a、对股息、红利等权益性投资收益收入实现的确认b、企业发生非货币性资产交换，将自产的货物、劳物用于捐赠、赞助、广告等视同销售c、新税法第十条规定禁止扣除项目d、限制性扣除项目，公益救济性捐赠、招待费e、固定资产、无形资产等折旧、摊销方法和期限与会计不同d、新税法第四章规定的税收优惠条款与会计不同申报表设计：会计利润纳税调整 国际通行：会计利润纳税调整 独立的所得税帐目核算3、权责发生制原则新条例第九条 ：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用

5、；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。原细则第五十四条：纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。 收付实现制和责权发生制 现金流动与经济活动的分离一个标准是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制；一个标准是以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为责权发生制。权责发生制是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。就收入的确认来说，凡是当期已经实现的收入，无论款项是否收到，都应当确认为当期的收入；凡是不属于当期的收入，即使款项

6、已经收到，也不应当确认为当期的收入。就费用扣除而言，凡是属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期的费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，也不能作为当期的费用。 收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其是否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。遵循权责发生制原因经济活动导致企业实际获取

7、或拥有对某一利益的控制权时，就表明企业已产生收入，相应地也产生了与该收入相关的纳税义务。因为权责发生制便于计算应纳税所得额，因此将其规定为企业所得税应纳税所得额的计算原则。不遵循权责发生制要有明确规定正确区分预提费用与准备金权责发生制的正确理解：权责发生制的正确理解：什么是“属于当期”？其它收入确认形式新税法中一些权责发生制的例外：（1） 分期收款销售商品（2） 完工百分比法核算的长期合同（3） 利息、租金、特许权 (4) 分成方式4、实质重于形式原则反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来

8、具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。会计基本准则第条：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。二、亏损新条例：第十条企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。 三、企业清算1、企业清算的定义2、清算所得的计算公式3、清算所得的确定原则4、清算后剩余财产的分配5、清算所得的经济内涵新条例第十一条：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可

9、变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。原细则第四十四条：条例第十三条所称清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。1、企业清算的定义企业清算：是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。新税法第五十五条第一款规定：企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。2、清算所得的计算公式新法：清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格-资产净值-清算费用-相关税费(不含所得税)原规定：清算所得

10、=纳税人清算时的全部资产或者财产-清算费用-损失-负债-企业未分配利润-公益金和公积金-实缴资本。企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。 资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值(历史成本)。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。 3、清算所得的确定原则（1）、企业清算时终止持续经营原则（会计核算的基本假设）（2）、税法上对清算

11、环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节（3）、全部资产或财产（除货币资金外）必须要以可变现净值或公允价值来衡量。（4）、清算所得不适用新税法规定的税收优惠政策，执行25%的基本税率（5）、除免税重组外，税法规定均应进行清算。公司法没规定必须清算。4、清算后剩余财产的分配按照新条例第十一条第二款的规定：投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。税法意义上的企业清算后可以向

12、所有者分配的剩余剩余财产,是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除清算费用,职工工资、社会保险费用和法定补偿金,结清税款,清偿公司债务后的剩余财产。公式表示为：剩余财产=企业全部资产可变现价值清算费用职工的工资、社会保险费用和法定补偿金缴纳以往年度欠税清算所得税清偿公司债务1、相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得，免予征收企业所得税；2、剩余资产减除上述股息所得后的余额，是企业的投资返还和投资回收，应冲减投资计税成本；3、投资方获得的超过投资的计税成本的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本的收入，

13、应确认为投资转让所得，反之则作为投资转让损失。 清算所得的经济内涵分配投资各项可识辨资产的可变现价各项可识辨资产的可变现价或公允价值：或公允价值：计税基础：投资成本：投资成本：或或可供分配的剩余财产：可供分配的剩余财产：其中：确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公其中：确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公积750）；同时确认的股权转让损失或的所得）；同时确认的股权转让损失或的所得第二节 收入 一、应税收入总额的确定二、应税收入确认的原则三、一般收入具体形式的确认四、特殊交易事项的确认五、不征税收入一、应税收入总额的确定1、收益、收入和利得的界定2、收入总额的形式3、非货币形式收入的计

14、量1、收益、收入和利得的界定（1）各国税法的收入和利得经营性收入，经常性的生产经营活动取得的收益，如销售货物，提供劳务等。资本利得，出售房屋、土地等资本性资产取得的收益；偶发性，时间长，通货膨胀，不可预期，非定期。资本利得税收政策，短期视同经营性，长期优惠税率，可以促进投资，稳定资本市场，提高经济增长率。（2）我国会计收入和利得收益，企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，包括收入和利得。收入，企业日常活动中形成的、导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售、劳务、让渡资产使用权等。（会计基本准则和14号收入准则）利得，企业非日常活动所形成

15、的、导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入，包括接受捐赠、非流动资产处理净收益、资产盘盈收益等。（会计基本准则）（3）新税法第六条： 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括： （一）销售货物收入； （二）提供劳务收入； （三）转让财产收入； （四）股息、红利等权益性投资收益； （五）利息收入； （六）租金收入； （七）特许权使用费收入； （八）接受捐赠收入； （九）其他收入。 新税法上的收入：企业经营活动中形成的、导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售、劳务、让渡资产使用权和其他收入。新法-收入-日常活动-总收益

16、-收入和利得新法第六条-收入总额-综合所得税-公平税负收入期末净资产期初净资产分配投资a、收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加b、收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（条例12、13条）c、净资产增加而又不属于收入的：投资d、不征税或免税收入要法律列明我国不区分收入和利得的原因： 界定-独立帐户-通货膨胀（4）会计和企业所得税关于收入确认原则的差异：会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现。税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，税法是实质与形式两者兼顾，更注重于形式，只要应税行为发生，不

17、论企业是否作销售处理，都应按计量标准计征税款。2、收入总额的形式(1)、一般界定:各国所得税法对收入总额基本可以表述为，纳税人从各种来源，以各种方式取得的全部收入，税法明确规定不征税的除外。各种来源：境内、外的一切收入。各种方式：货币和非货币资产。（2）、新条例第十二条：企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。(3)、原内资，外资税法均没有规定货币形式，非货币形式的具

18、体内容，而主要强调的是企业的哪些收入应计入收入总额。（4）、货币形式的收入现金：即企业持有的流通中的货币，包括纸币和铸币存款：即企业在银行存放的款项，是企业对银行的债权，分为活期存款、定期存款、定活两便存款等。企业的资金通常以存款形式存在。应收账款：即企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，在资产负债表上列为企业的流动资产。应收票据：即企业持有的、尚未到期兑现的商业票据，是企业未来可以变现的债权权益。准备持有至到期的债券投资：即到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定，并且企业有明确意图和能力持有至到期的债权投资。该债券必须可以确定是收益，同时该企业还要有意图和能力

19、将其变现。债务的豁免：即企业债务被债权人豁免，原来列为企业负债的部分相应消除，相当于企业获得了一大笔收入将债务予以抵消，因此可计算为企业的收入。以上六项除现金外，其他五项都是有具体金额的债权权益，因此都可作为收入的货币形式。（5）、非货币形式的收入固定资产：根据财政部企业会计准则的规定，固定资产是指同时具有两个特征的有形资产，一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，二是使用寿命超过一个会计年度。生物资产：根据财政部企业会计准则的规定，生物资产，是指有生命的动物和植物。生物资产分为三类：（1）消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜

20、、用材林以及存栏待售的牲畜等。（2）生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。（3）公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。无形资产：根据财政部企业会计准则的规定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。其可辨认性标准包括：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。股权投资：即企

21、业认购其他企业股份，在短期内无法变现，因此归类为非货币形式的收入。存货：根据财政部企业会计准则的规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。不准备持有至到期的债权投资：企业随时可能处置这类债券，但债券投资的市场价格却变化莫测，一时无法确定，因此归类为非货币形式的收入。劳务：即企业向其他企业提供的服务，劳务可以取得相应的报酬，在一些国家甚至可以折价入股，但作为无形资产，其未来的收入难以确定，因此也归类为非货币形式的收入。有关权益：包括除以上七项之外的其他非货币表示的权益。非货币形式的收入，其主要特征在于能为企业带

22、来经济效益，但其具体金额是难以确定的。3、非货币形式收入的计量新条例第十三条：企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。原外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第十三条：企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。（1）公允价值的条件非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，在会计上通常采取公允价值作为标准。我国2007年起实施的企业会计准则中将公允价值作为-历史成本法、重置成本法、可变现现值法和现值法等会计准则体系中最重要的会计计量属性和资产评估方式之一。企业

23、会计准则基本准则第四十二条对“公允价值”的计量方法作了说明：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。” （2）公允价值的确定按照市场价格确定的价值，市场是商品等价交换的场所，商品在市场中通过交易价格发现自身的价值，因此市场价格作为公允价值的确定标准，具有客观性和公平性。市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。 (3)、公允价值的谨慎应用第一、资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二、不存在活跃市场的，参考熟悉

24、情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实际上相同或类似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三、不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。会计准则中公允价值的应用是适度、谨慎、有条件的。例如在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。引入公允价值的原因：资本市场的发展，和国际准则趋同。股票、债券、基金的挂牌交易，金融资产形成了活跃市场。二、应税收入确认的原则1、收入实现原则2、权责发生原则3、纳税必要资金原则1、收入实现原则收入实现原则：是指只有当收入被纳税人实现以

25、后，才能计入收入总额。 在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现。确认收入实现的标志：纳税人对该收入具有权利要求，也就是说纳税人对该收入的使用或处置没有受到限制或没有限定义务去退还该收入（押金）。会计准则第3号、第22号对投资性房地产、交易性金融资产等采取公允价值计价。即在资产负债表日按公允价值计量，同帐面价值的差额直接计入当期损益。税法目前还是基于交易实现确认所得和损失。例如，企业持有某上市公司的股票，该股票以公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格上涨，企业产生了公允价值变动收益，

26、但由于企业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额。但会计上在期末会根据公允价值的上涨计入收益。投资性房地产的后续计量： 公允价值模式，会计处理在 企业所得税上不预确认。 成本计量模式，会计处理和企业所得税基本一致，差异在减值准备和折旧方法及年限上。准则第3号投资性房地产规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房

27、地产的公允价值作出合理的估计。 2、权责发生制原则权责发生制条件下，企业收入的确认一般应同时满足以下两个条件：一是支持取得该收入权利的所有事项已经发生；二是应该取得的收入额可以被合理地、准确地确定。3、纳税必要资金原则基本原理：企业所得税制度是建立在纳税人纳税能力基础上的，纳税额与纳税能力直接相关。对收入总额来说，当年的纳税能力更为重要，为区分一般纳税能力和当年纳税能力，引入纳税必要资金概念。当纳税人有足够财力缴税时才能确认收入并就该收入缴税。通常要求相关的交易能够提供纳税的现金，但其他资产形式的收入和债务的豁免也作为纳税的收入形式。这一原则的应用为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据。例如

28、，我国税法中免税重组的规定，对于符合条件的企业重组业务，可暂不确认资产转让所得或损失，依据就是纳税必要资金的概念。在没有纳税必要资金的情况下，可允许企业将资产转让所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所得的实现。新税法条例的具体应用：分期收款销售（23条），租金收入（19条），利息收入（18条），特许权使用费收入（20条）原规定：分期收款销售，非货币性资产对外投资、接受非货币性资产确认的捐赠收入（国税发200482号） 纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入、占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。 纳税人应在年度纳

29、税申报时说明上述交易及各年度分摊收入情况。国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200482号）企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知(国税函2008264号) 三、一般收入具体形式的确认1、销售货物收入 2、提供劳务收入 3、转让财产收入 4、股息、红利等权益性投资收益 5、利息收入 6、租金收入 7、特许权使用费收入 8、接受捐赠

30、收入 9、其他收入 1、销售货物收入新条例第十四条：企业所得税法第六条第(一)项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。原内资细则第七条：生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其他业务收入。差异:将销售货物收入单独规定，将劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入另外规定。 (1)收入时间的确认会计准则第14号收入第四条:销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移

31、给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3) 收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。差异:（1）会计上将“商品所有权的风险转移”作为销售商品收入实现的重要条件，根据准则第14号收入应用指南，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失，而这些风险本质上属于企业经营风险，应由企业获得的利润来弥补，不能由国家来承担，否则会造成税收的不公平，因为每个企业面临的风险大小是不一样的，因此，税法对收入的确认就不能以“风险转移”为必要条件。(2) 会计上确认收入

32、的第二个条件是“不再保留继续管理权”，也就是说，对实际上继续控制的商品，其销售收入不能确认，但从税法的角度来说，谁控制商品并不重要，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入，所以这一条件也不适用于所得税法确认收入。（3）“相关收入和成本能够可靠地计量”也是会计上确认收入的一个必要条件，符合会计的稳健性原则，税法上对此的要求是收入和成本要合理，出于反避税的目的，税务机关如果认为收入和成本不合理，有权采用合理的方法进行调整。所得税法中对销售货物收入的确认条件:一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；二是与交易相关的经济利益能够流入企业；三是相关的收入和成本能够合理地计量。 (2)收入

33、金额的确认企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额。销售货物涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 销售货物涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。商业折扣，是指企业为促进货物销售而在货物标价上给予的价格扣除。企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售折让，是指企业因售出的货物的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售退

34、回的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售退回，是指企业售出的货物由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。2、提供劳务收入新条例第十五条：企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。原内资细则第七条只提了劳务服务收入 (1)“劳务”的范围:本条列举了“劳务”所涉及的行业，主要依据的是国民经济行业分类（GB/T4754-2002）的规定。劳务是无形的商品，是指为他人提供服务的行为，

35、包括体力和脑力劳动。本条所列举的提供劳务收入所涉及的行业也较为广泛，即包括工业，也包括第三产业等。（2）收入时间的确认企业同时满足下列条件时，应确认提供劳务收入的实现：一是收入的金额能够合理地计量；二是相关的经济利益能够流入企业；三是交易中发生的成本能够合理地计量。 （3）收入金额的确认税法上企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定收入总额。例外：提供劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法确认收入（条例23条）会计上：劳务合同交易结果能够合理估计：完工百分比交易结果不能合理估计：按成本确认收入或不确认收入。即若已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金

36、额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；若已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认提供劳务收入，计入当期损益。 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品和提供劳务能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。3、转让财产收入新条例第十六条：企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。原内资税条例实施细则第七条：条

37、例第五条（二）项所称财产转让收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。”修改，主要有两个方面：一是将“财产转让收入”改为“转让财产收入”，以便于前面的“销售货物收入”、“提供劳务收入”语序相一致。二是在列举规定中除固定资产外，增加了生物资产、无形资产等财产形式，以便于经济的发展和企业拥有财产结构的变化情况相适应；同时还删去了“有价证券”，其概念可包括在股权、债权的范围内，这样调整使得分类列举更加规范。 （1）收入时间的确认当企业转让财产同时满足下列条件时，应当确认转让财产收入：一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权。二是与

38、交易相关的经济利益能够流入企业。三是相关的收入和成本能够合理地计量。 （2）收入金额的确认企业应当按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额。4、股息、红利等权益性投资收益新条例第十七条：企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。原内资税条例实施细则第七条第六款规定：条例第五条（六）项所称股息收入，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。修改，考虑到权益性分配工具的不断创新，因此用“股息、红利等权

39、益性投资收益”加以概括，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。 (1)、投资按目的分类债权性投资是指为取得债权而进行的投资，如购买国债、企业债券等。债券是以合同形式明确规定投资企业与被投资企业的债权债务关系，约定投资企业在合同到期时收回本金已经按约定利率计算的利息，从而获得投资回报，其风险和收益率被固定，属于风险和收益相对较小的投资方式。 权益性投资是指为取得对另一企业净资产的所有权而进行的投资，其主要是股权投资，其收益和企业的经营效益挂钩，以投资额为限分享企业的盈利并承担企业的损失。 根据公司法规定，不经法定程序，在公司存续期间投资不得撤回，因此权益性投资一般无还本日期，企业如果想结束

40、权益性投资并收回本金，则只能依法将所持股份转让。 （2）股息、红利的分配形式股息、红利就是企业在进行结算时，将某一阶段的盈利部分按照股东所持股份的比例分配给股东的利润。股息、红利是企业经营利润中用于分配给股东作为投资回报的一部分，是股东将企业作为其投资工具而获得的收益的重要组成部分。现金股利 ：即派股，是指企业以现金形式分配给股东的股利。股票股利：即送红股，是指企业以增发股份的方式代替现金方式向股东派息，通常是按照股东所持股份比例分配新股数量，以防止企业的资金流失，保证股东所获得的利润继续作为企业的投资，用于扩大再生产等。（3）股息、红利和转让股权收入的区别：转让股权收入是企业将其他企业的股权

41、转让给他人而获得的差价收入，属于转让财产收入，如证券市场上转让股票的差价收入。股息、红利收入是企业从其被投资的企业利润中获得的分配收入，如持有股票所分配的股利。 （4）收入时间的确认按照被投资企业作出利润分配决定的日期确认收入的实现 ，不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。对权责发生制的偏离不承认会计上按权益法核算的投资收益。会计上长期股权投资的权益法：是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的帐面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资的帐面价值随着被投资企业所有者权益的变动而变动，包括被投资企业实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目

42、的变动。例外：新税法45条规定的受控外国企业规则，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。这时，投资收益的计算遵循的是权责发生制原则。 （4）收入金额的确认企业应当按照从被投资企业分配的股息、红利和其他利润分配收益全额确认收入；如用其他方式变相进行利润分配的，应将权益性投资的全部收益款项作为股息、红利收益。5、利息收入 新税法第十八条 企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用

43、但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。1、原内资税条例实施细则第七条第三款规定：条例第五条（三）项所称利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。本条对上述规定进行了修改完善，将利息收入定义为是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入，这样概括更为全面、具体。 2、会计准则和税法的差异及趋同：会计准则：企业的利息收入同时满足下列条件的，

44、应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够合理地计量。税法：利息收入应当按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。一般而言，企业利息收入金额，应当按照有关借款合同或协议约定的金额确定。确认方法：平均分期vs实际利率法实际利率法：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值，从而得出该金融资产或金融负债的实际利率（折现率），并按实际利率计算各期利息收入或利息费用的方法。企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入（主要是债权性投资） ，可按照实际利率法确认收入的实现。实际利率法的处理结果与现行税

45、法规定的名义利率法（合同利率法）差异较小，更能够反映有关资产的真实报酬率，所以，税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。 6、租金收入 条例第十九条企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。1、原内资税实施细则第七条第四款规定：条例第五条第（四）项所称租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。2、变化：（1）、将“出租”概念进一步明确为提供有形资产使用权；（2）、将“其他财产”修改为“其他有形资产”，与“固定资产”的表述相呼应。资产

46、相对财产而言，更强调租赁物对企业的使用价值和经济效益。 3、会计准则和税法的差异（1）、会计准则规定，企业的租金收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业； 二是收入的金额能够合理地计量。经营租赁,会计上权责发生制,税收按合同约定。（2）、新税法条例规定：租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认实现。 不完全属于权责发生制，更接近于收付实现制。租金的支付时间是租赁合同的重要条款，承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务，因此自合同约定的支付租金之日起，该笔租金在法律上就属于出租人所有，发生财产转移的法律效力。 （3）、金额的确认： 主要体现

47、在融资租赁业务上会计上按公允价值计入融资租赁收入，最低租赁收款额和融资租赁收入差额，计入未实现融资收益，收到后在各期间分配，确认为当期的租赁收入。税法上企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。 最低租赁收款额=租金期数+优惠购买价格例如甲公司与乙公司签定一租赁合同，合同如下：标的物数控机床，可使用年限7年；自08年1月1日到13年12月31日，共6年；每年付租金2万元；该机器08年1月1日公允价值为9万元；期满后甲公司可以优先购买机器，价格为1000元。 税收上按每年2万计收入 会计先按9万计融资租赁固定资产收入，121000和90000的差额31000元为未实现融资收

48、益，以后按实际利率法分配收入。 （4）、融资租赁和经营租赁标准按会计标准执行。国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号） 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。除了融资租赁以外的租赁，就属于经营租赁。 （5）、融资租赁的确认条件，满足下列条件之一的：在租赁期满时，资产的所有权转移给承租人；承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%）；就承租人而言，租赁开

49、始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于（90%以上）租赁开始日租赁资产公允价值；租赁资产性质特殊，如果不作较大修改，只有承租人才能使用。7、特许权使用费收入 第二十条企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。 特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 （ 1）、原内资税条例的实施细则第七条第五款规定：条例第五条（五）项所称特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、

50、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。本条基本上是沿用原内税条例实施细则的这一规定，未作修改。 （2）、会计准则规定，企业的特许权使用费收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够合理地计量。一次收费且不提供后续服务，视同销售该资产，一次性确认收入；提供后续服务的，按合同有效期分期确认收入；分期收取使用费的，按约定的时间和金额分期确认收入。（3）、税法企业特许权使用费收入金额，应当按照有关使用合同或协议约定的金额全额确定。8、接受捐赠收入 新条例第二十一条企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给

51、予的货币性资产、非货币性资产。 接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。（1）、原内资税条例和外资税法及其实施细则中，均没有将捐赠收入单列为收入的一种类型。本条是根据新企业所得税法的规定而新增加的内容。 （2）、捐赠的特征捐赠是无偿给予的资产，基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因，不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产，如公益事业捐赠等。 （3）、捐赠收入的确认按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用 。赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财

52、产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。根据合同法第一百八十六条规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。9、其他收入 第二十二条企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 (1)、原内资税条例的实施细则第七条第七款规定： 条例第五条第（七）项所称其他收入，是指除上述各项

53、收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款、包装物押金收入以及其他收入。 （2）、变化第一，将“一切收入”改为“其他收入”，因为企业所得税法所称收入仅限于用于计算应纳税所得额的收入，而不是一切收入。第二，将“固定资产盘盈收入”和“物资及现金的溢余收入”归入“企业资产溢余收入”，覆盖面更广。第三，删去“罚款收入”，因为政企分开后，企业通常不再行使社会公共管理职能，不再具有罚款权。而且即使根据行政处罚法的规定被授予罚款权的企业，其罚款收入也应当上交财政，而不能作为企业自身的收入。第四，将“因债权人缘故确实无法支付的

54、应付款项”修改为“确实无法偿付的应付款项”，将债权人之外的不可抗力等原因也纳入其范围。第五，删去“教育费附加返还款”，因为这是企业本身的收入，在作为教育费附加上交后因为其他原因返还的，不能作为新的收入类型，否则将导致重复计算收入。第六，还新增加了已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等类型。 （3）、其他收入的具体形式：企业资产溢余收入，是指企业资产在盘点过程中发生的多于账面数额的资产。除了物资和现金等流动资产外，还可能包括无形资产等其他资产。逾期未退包装物押金收入，包装物押金是指纳税人为销售货物而出租或出借包装物所收取的押金。包装物的押金收取时不并入

55、销售额计征所得税，但企业收取的押金逾期未返还买方的，则成为企业实际上的一笔收入，应确认为企业所得税法所称的收入，依法缴纳企业所得税。确实无法偿付的应付款项，根据企业财务制度规定，企业应当按期限偿还各种负债，如确实无法支付的应付款项，计入营业外收入。已作坏账损失处理后又收回的应收款项，企业的生产经营损失作为坏账损失处理后，其亏损部分可以在年度的利润中扣除，或者在今后五个年度内用利润弥补。因此这部分损失已经在税务上作了处理。如果处理后其应收款项又被收回的，则应当重新作为企业的收入计算。债务重组收入，根据企业会计准则，债务重组是指在债务人发生财务困难得情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的

56、裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，以及以上三种方式的组合等。债务重组中债权人往往对债务人的偿债义务作出一定程度的让步，因此这部分让步的金额应当作为债务人的收入。补贴收入，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院和国务院财政、税务主管部门规定不计入损益者外，都应当作为计算应纳税所得额的依据，依法缴纳企业所得税。违约金收入，违约金是合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时，对另一方当事人支付的用于赔偿损失的金额。合同法第一百一十四条规定，当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额

57、的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。汇兑收益，企业在汇兑人民币和外汇时可能因为汇率变化而产生差价收益，这是营业外收入的一种类型，也应当作为收入依法缴纳企业所得税。 （4）其他收入的确认：企业的其他收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够合理地计量。企业其他收入金额，按照实际收入额或相关资产的公允价值确定。四、特殊交易事项的确认1、分期确认收入2、产品分成确认收入3、视同销售收入 1、分期确认销售收入第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现： (一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现； (

58、二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（1）、原内资税条例实施细则第五十四条第二款规定：纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：（一）以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现；（二）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。这次修改，主要是对上述规定作了简化，内容基本一致。（2）、新会计准则规定，

59、对具有融资性质的分期收款销售货物（货款回收期一般超过3年），其实质相当于企业向购货方提供了一笔信贷资金，因而企业应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销，并相应冲减财务费用。实际利率是指类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率或协议价款折现为商品现销价格时的折现率。例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收取，每年2000万，合计1亿。不考虑增值税。其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付8000万元。分析：公允价值为8000万元，折现率为7.93%二、收入计

60、量 未收本金 财务费用 本金收现 总收现 A=A-C B=A*7.93% C=D-B D销售日 8000 0 0 0第1年末 8000 634 1366 2000第2年末 6634 526 1474 2000第3年末 5160 410 1590 2000第4年末 3570 283 1717 2000第5年末 1853 147 1853 2000总额 2000 8000 10000销售成立时： 借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收益 2000第1年末： 第5年末：借：银行存款 2000 借：银行存款 2000 贷：长期应收款 2000 贷：长期应收款 2000借：

61、未实现融资收益 634 借：未实现融资收益147 贷：财务费用 634 贷：财务费用 147考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，同时考虑到于增值税政策的衔接，税法拟不采用会计准则的规定。对分期收款销售货物的，按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。分期收款销售的税务处理：按照合同约定的收款日期确认收入的实现税收：分期确认收入（第23条）会计：一次性确认收入 （3）、企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法： a、已完工作的测量； b、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例； c、已经发生的成本占估计总成本的比例。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装

62、、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。 2、产品分成确认收入 第二十四条采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。 （1）、原外资税法的实施细则第十二条规定：中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入，其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算。这次修改，将采

63、取产品分成方式取得收入的规定，从中外合作经营企业，扩大到包括内资企业在内的所有企业，并引入了公允价值的概念。 （2）、产品分成： 即多家企业在合作进行生产经营的过程中，合作各方对合作生产出的产品按照约定进行分配，并以此作为生产经营收入。由于产品分成是一种以实物代替货币作为收入的，而产品的价格又随着市场供求关系而波动，因此只有在分得产品的时刻确认收入的实现，才能够体现生产经营的真实所得(收付实现制?)。3、视同销售收入 第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财

64、政、税务主管部门另有规定的除外。 （1）、原内资细则第五十五条规定：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。 （2）变化：非货币性资产交换，视同销售；将自产的货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，应当视同销售；将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售； 将资产货物、劳务等用于国外分支机构，应视同销售。（3）、变化原因：原内资税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公

65、司等也要独立计算缴纳所得税。新企业所得税税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。（4）、非货币性资产交换：根据企业会计准则的规定，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 （5）、会计与税法规定比较：具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换 会计与税法规定相同不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异五、不征税收入新税法第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；

66、（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。条例第二十六条企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法第七条第(二)项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第(二)项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企

67、业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 1、不征税收入概念新税法第5条首创了“不征税收入”和“免税收入”的概念，第7条明确了不征税收入的具体类别，第26条明确了免税收入的具体类别，实施条例第26条对不征税收入作了具体界定，第82、83条对免税收入作了具体界定不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入。 2、规定不征税收入目的： 其主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。 3、原因： 目前，我国组织形式多样，除企业外，有的以半政府机构（比如

68、事业单位）的形式存在，有的以公益慈善组织形式存在，还有其他复杂的社会团体和民办非企业单位等等。这些机构严格讲是不以营利活动为目的的，其收入的形式主要靠财政拨款以及为承担行政性职能所收取的行政事业性收费等等，对这类组织取得的非营利性收入征税没有实际意义。 4、会计和税法的协调企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，被排除在税法所谓的“财政拨款”之外，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。一是企业从政府取得的补贴收入符合收入总额的立法精神。企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税

69、，也有给予企业从事特定事项的财政补贴。无论企业取得何种形式的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，符合收入总额的立法精神。二是为了规范财政补贴收入和加强减免税的管理。从1994年分税制财政体制改革实行后，中央集中管理税权，各地不得自行或擅自减免税。地方政府为促进地区经济发展，不得不采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，进行招商引资，造成财政补贴收入的不规范，破坏了全国统一的公平税负的环境，也是对中央税权的严重侵蚀。为此，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理。三是出于尽量减少税法与财务会计制度差异的考虑，也没有必要在这个问题上保持二者

70、之间的差异，这有利于降低纳税遵从成本和税收管理成本。 5、企业会计准则-政府补助企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。（1）非交易性（2）一般附有一定的条件 政策条件 使用条件（3）政府资本性投入不属于政府补助 政府补助主要包括：财政拨款-技术改造资金、定额补贴、研发补贴等财政贴息-贴息贷款税收返还-先征后返、即征即退 不包括直接减免无偿划拨非货币性资产-土地使用权、天然林 政府补助的会计处理(一)与资产相关的政府补助借:银行存款等 贷:递延收益借:递延收益 贷:营业外收入随着有关长期资产的使用,在使用期限内平均分配,计入损益 (二)与收益相关1.

71、用于补偿已发生的费用或损失的,取得时计入当期损益(营业外收入)2.用于补偿以后期间的费用或损失的,先确认为递延收益,在确认费用的期间内,分期计入营业外收入第三节 扣除 一、税前扣除的基本结构 二、税前扣除的一般原则 三、条例的具体条款一、税前扣除的基本结构1、一般肯定条款：税法第八条，确定了税前扣除的相关性、合理性原则第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 2、特殊否定条款：税法第十条等，规定不得扣除范围。股东个人费用不得在公司扣除；体现社会经济政策，国家法规；资本性支出不得一次性扣除。第十条 在计算应纳税所得额

72、时，下列支出不得扣除： （一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； （二）企业所得税税款； （三）税收滞纳金； （四）罚金、罚款和被没收财物的损失； （五）本法第九条规定以外的捐赠支出； （六）赞助支出； （七）未经核定的准备金支出； （八）与取得收入无关的其他支出。3、特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除的方法和限制条件二、税前扣除的一般原则 1、真实性原则 实际发生，并非实际支付的概念，一般认为支付义务产生，即意味着费用支出发生。发票并不是费用真实发生的唯一凭据（如小饭店买菜、农民拆迁补偿等，但需提供适当凭据，否则如果成本确以发生，可以核定）真实性原则：企业应当提供证明收入、费用实

73、际已经发生的适当凭据，要根据具体业务去判断。实际发生实际支付；应当确认取得发票与发票管理的关系：发票是收付款的凭据收付实现制企业有的业务无法取得发票（进口、集市采购）；有的业务可能取得不合格的发票，甚至假发票；有的事项不需要发票（工资分配）。不能将违反发票管理条例的处罚与证明业务发生真实性对立或替代。即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定 2、相关性原则，税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性） 根源直接相关 性质区分个人费用与经营费用具体例子：如何区分经营费用与个人费用，区分不开怎么办，采取AA制，业务招待费、餐费，美国、加拿大等； 3、合法性原则 非

74、法支出不能扣除 罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子） 4、合理性原则建立在税前扣除真实性和合法性原则基础上具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否相吻合，工资水平与社会整体或者同行业工资水平是否差异过大等等。合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平，规避税收，以及全面加强我国的一般反避税工作提供了依据。是否符合生产经营活动常规，从某种程度上来看

75、，也是留给了税务机关一定的判断权，增强税务机关的能动性。 5、第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。与取得收入直接相关的支出”，是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。一是，这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来现实、实际的经济利益，如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料，二是，这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来可预期经济利益的流入。如企业的广告费支出 企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为了获

76、取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。 三、条例的具体条款 1、第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。 （1）、划分原因：企业发生的支出不能够在短期内实现经济利益，而是需要一个相对较长的时间，则根据收入与支出的配比原则，将这部

77、分支出人为划分，与同时期实现的经济利益分段对应，予以分期在税前扣除。企业发生的支出应当按照支出的产生效益的长短区分收益性支出和资本性支出。收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出。资本性支出是指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支出。 （2）限制不征税收入的支出税前扣除的相关性为企业不征税收入所形成的支出限制扣除提供了依据。既然不征税收入被排除在 征税范围之外，根据相关性原则，其相关支出也不应纳入支出范围。如果允许用不征税收入所形成的财产或者费用在税前扣除，这等于是使不征税收入得到了重复税前扣除，享受了两次税收优待。 2、第二十九条企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产

78、经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。 （1）、原内资细则第八条规定：成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。新规定针对性更强，包容性更广，既能适用于生产性企业，也能适用于商业流通企业服务业企业等。 （2）、会计和税法上成本的差异会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料的动力、制造费用。 税法中成本归集的内容不仅包括企业的主管业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还

79、包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。（3）、销售成本主要是针对以制造业为主的生产性企业而言。生产性企业在生产产品过程中，将耗费产品所需的原材料、直接人工以及耗费在产品上的辅助材料、物料等，这些都属于销售成本的组成部分。（4）、销货成本主要是针对以商业企业为主的的流通性企业而言。流通性企业本身并不直接制造可见的成品，而是通过向生产性企业购买成品或者经过简单包装、处理就能出售的产品，通过购入价与售出价的差额等，来获得相应的利润。所以，此类企业的成本主要是所销售货物的成本，而所销售的货物是购置于生产性企业，应以购买价（包括了生产性企业所获得的利润）为主体部分，

80、加上可直接归属于销售货物所发生的支出，就是销货成本。（5）、业务支出主要是针对服务业企业而言的成本概念。与制造业企业和商业企业不同，服务业企业提供的服务，从广义上也可以称之为“产品”，但是从根本上说这种“产品”往往是无形的劳务，虽然在提供服务过程中也可能需要一定的辅助材料，但是它必须借助于服务业企业特有的人工或者技术，所以服务业企业的成本就称之为业务支出，以区别于制造业企业和商业企业，它的成本主要包括提供服务过程中直接耗费的原材料、服务人员的工资薪金等直接可归属于服务的其他支出。 3、第三十条企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的

81、有关费用除外。（1）、原规定：原内资细则第八条规定：费用是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。本条基本沿袭了原内资企业所得税暂行条例实施细则关于费用的内容。 （2）、会计和税法关于费用的差异企业会计准则不再严格区分成本与费用的概念，而是采用了大“费用”的概念，即是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。税法明确区分了成本与费用的概念。实践中，成本与费用的概念并非界限分明，而是存在较多的交叉地带，所以本条就增加规定了“已经计入成本的费用”不属于费用，以避免同一笔支出分别作为成本、费用，而被重复扣除。

82、 4、第三十一条企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。（1）、原规定：原内资细则第八条规定：税金是指纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税，教育费附加可视同税金。 （2）、扣除原因：税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到，本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用支出，因此，不能作为企业的税

83、金在税前扣除。增值税是以商品在流转过程中的增值额作为计税依据的一种商品税，能避免重复征税，而且增值税能够通过一定的方式，转嫁给购买方，是一种价外税，实际上并非由企业所负担。根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则，这部分支出的增值税税金，是不允许税前扣除的。对于企业未实际抵扣，由企业最终负担的增值税税款，按规定允许计入资产的成本，在当期或以后期间扣除。如我国实行的生产型增值税，企业购置固定资产所发生的增值税税款，由于不允许抵扣增值税进项税款，成为企业实际发生的支出，按规定计入购置固定资产的成本，在当期或者以后期间通过固定资产的折旧得到扣除 （3）、可以扣除的税金在我国目前的税收体系中，允许

84、税前扣除的税收种类主要有消费税、营业税、资源税城市维护建设税、教育费附加房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等。 5、第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。 企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。（1）、原规定：原内资细则第八条规定：损失，即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发

85、生的经营亏损和投资损失以及其他损失。 （2）、扣除原因：企业在生产经营活动过程中，并非所有的活动都能必然地带来经济利益的流入，而有时恰恰相反，这些活动可能导致的是企业经济利益的流出。由于这部分企业经济利益的流出，是企业为取得收入的生产经营活动过程中的必要与正常的支出，所以应允许在计算企业应纳税所得额时扣除。 （3）、会计和税法的差异企业会计准则所称的损失，是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。税法允许扣除的损失，限于企业在生产经营活动过程中所发生的损失。在非生产经营活动过程中所发生的损失，不得作为企业的生产经营损失予以认定。也就是说，企业

86、所发生的损失，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。 6、第三十三条企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。原内资、外资税法均未对其他支出作出界定，本条是新增的内容。本条是兜底性条款，是法律文本中常见的法律表述，主要是为了防止法律的不周严性，以及社会情势的变迁性。 7、第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员

87、工任职或者受雇有关的其他支出。 （1）、原规定：原内资细则第十一条条例第六条第二款（二）项所称计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准。包括企业以各种形式支出给职工的基本工资、浮动工资，各类补贴、津贴、资金等。 （2）原规定存在问题计税工资合理费用不得扣除也是一种重复征税任何纳税人的费用，同时又是另一个纳税人的收入 工资按或工效挂钩办法扣除，实际工资支出超过计税工资不得扣除的部分，以企业利润形式课税，又以工资形式征收个人所得。内资 计税工资 外资 据实扣除 （3）、必须是实际发生的工资薪金支出才可以扣除作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪

88、金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除 从福利费中列支的工资不得在税前扣除 （4）工资薪金的发放对象必须是在本企业任职或者受雇的员工。也就是说，只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资薪金的支付对象，企业因此而发生的支出是符合生产经营活动常规的，是企业取得收入的必要与正常的支出。所谓任职或者雇用关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由

89、于季节性经营活动需要雇用的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。 （5）、合理的工资薪金合理性分析因素所要分析的重点，一是防止企业的股东以工资名义分配利润；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资。对于前者重点是那些既是职员又是主要股东或者主要股东的亲属；对于后者，重点是企业的前几位的经理人员。中国目前的企业家阶层有自己的特色。国际上，一般讲企业家，大多数就是企业的主要股东；而在中国，由于国有资产所占比重较高，企业家持有的股权比例很小，甚至没有持股，因此，他们的主要动力

90、是为自己争取高工资。这些工资水平，有时甚至侵蚀了企业其他劳动者和所有者的权益。 （6）、工资薪金的范围会计准则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括（a）构成工资总额各组成部分：与国家统计局口径一致（b）职工福利费（c）“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金（d）工会经费和职工教育经费（e）非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工（f）解除劳动关系补偿：辞退福利税法上：凡支出是员工在企业任职或者受雇于企业，因其提供劳动而支付的，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。1989年国家统计局第1号令关于职工工资总额组成的规定计时工资

91、、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班工资、特殊情况工资 职工在企业任职过程中，企业可能根据国家政策的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育政策的要求，支付独生子女补贴；按照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，应将其排除在工资薪金支出范围之外。 （7）、工资薪金的形式多种多样，但主要可分为现金和非现金形式。非现金形式的工资薪金，也允许扣除，只不过应通过一定方式，将其换算成等额现金

92、的形式予以税前扣除。（8）企业会计准则-股份支付股份支付是指企业为取得职工服务而授予的权益性工具或以权益性工具为基础确定的负债的交易，如股份期权、股票等。权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金股份支付的价值确定权益结算股份支付：应按授予日权益工具的公 允价值计量，不确认其后续公允价值变动现金结算股份支付：应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益会计与税法规定比较： 以权益结算的股份支付 税法:不允许税前扣除 以现金结算的股份支付 税法:行权时允许税前

93、扣除 8、第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 扣除的范围和标准以国务院有关主管部门或者省级人民政府的规定为依据，超出这个范围和标准的部分，不得在税前扣除，申请设立企业补充养老保险、补充医疗保险，是企业及其职工在依法参加基本养老保险、医疗保险的基础上，自愿建立的补充保险制度。 9、第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的

94、人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 （1）、商业保险是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险行为。商业保险费支出如可以税前扣除，将造成不同盈利水平等状况下的企业扣除范围不一，税负不均。 （2）、可以扣除的商业保险企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费。如建筑法第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支

95、付保险费。煤炭法第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。强制性、特定性（航空意外险） 10、第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。企业会计准则第17号借款费用：借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。借款费用扣除的一个原则性规定是：

96、只要不是明确认定为资本化支出的费用，都应该被视为不需要资本化的借款费用，予以当期扣除。借款费用资本化必须是在资产的购建期间。在这些资产购建后，或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用，是不允许计入有关资产的成本。从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。 11、第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数

97、额的部分。原内资企业所得税暂行条例规定，纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除。 原外资企业所得税法实施细则第二十一条规定，企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。 向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除 。企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除。非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除非金融企业之间的借款。目前法律法规的规范性要求较

98、少，扰乱金融秩序，也容易造成非金融企业之间通过资金拆借逃避税收等消极影响 。 12、第三十九条企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。原外资企业所得税法实施细则规定，企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理列为各所属期间的损益。

99、 汇率是两种货币相兑换的比率，是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。通常在银行见到的汇率有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价，无论是买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，者是即期汇率，即期汇率是相对于无期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。 企业发生外币业务时，进行账面记录时所选用的汇率为记账汇率，往往是业务发生当天的汇率，或者当月1日的汇率，由于即期汇率与远期汇率之间存在差异，就有可能产生所谓的汇兑损失。货币交易，也称外币交易。企业会计准则的规定，它是指企业以外币计

100、价或者结算的交易，包括企业买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，借入或者借出外币资金，以及其他以外币计价或者结算的交易。 企业所拥有的资产或者负债，可能是以计账本位币以外的货币计量，那么在纳税年度终了时，需要按照期末即期人民币汇率中间价为标准，将期折算成人民币，以反映企业的真正经济利益流动情况，当期末即期人民币汇率中间价，与企业取得货币性资产、负债时的汇率产生变动时，就可能使企业承担因汇率变动而产生的损失。 13、职工福利费、工会经费、职工教育经费第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第

101、四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 （1）、原规定：原内资企业所得税规定，14%、2%、1.5%计算扣除。原外资企业所得税规定，企业支付给职工的工资和福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件和有关材料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。同时明确，外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定，为其提存的医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金三项基金外，可根据现行财务会计制度规定的标准，计提职工教育经费、工会经费。 （2）、变化计税工资 工资总额提取 据实扣除会涉及到以前年

102、度余额的处理 14、第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。 （1）、原规定原内资企业所得税规定：发生的与其经营业务有关的业务招待费，在下列规定比例范围内，据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5 ；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3 。纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明材料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。（国税发200084号） 原外资细则22条规定：企业发生与生产、经营有关的交

103、际应酬费，应当有确实上的记录或单据，分别在下列限度内准予作为费用列支：全年销货净额在1500万元以下的，不超过销售净额的5；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该销货净额的3；全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5。（2）、企业的业务招待难以准确划分商业招待和个人消费。业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域，进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是，毫毛疑问商业招待又不可避免包括个人消费的成份。在许多情况下，实际上根本无法将商业招待与个人消费区分开。 （3）、真实性管理纳税人

104、申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则，不得扣除。首先，明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任，在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供的，将失去扣除权。 15、第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。原内资规定，企业广告费的扣除

105、实行分类扣除政策，一是从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业等可据实扣除；二是粮食类白酒广告费不得在税前扣除；三是其他企业的广告费支出按当年销售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除；纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入5范围内，可据实扣除。原外资企业所得税有关政策规定，外资企业广告费支出予以据实扣除。 企业在某些纳税年度发生的数额较大的广告支出具有资本性支出性质，不应该在发生的纳税年度全部直接扣除，而应在受益期内均衡摊销。 16、第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态

106、恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。本条是关于企业实际发生的一些专项资金的税前扣除规定。较之原内资、外资税法，本条是新增的内容，主要是体现企业所得税政策对环境保护、生态恢复等的扶持和鼓励功能。 17、第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。原内资税法规定，纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定交纳的保险费用，准予扣除。本条延续了原内资税法的这项政策，进一步明确规定了企业参加财产保险，按照规定实际缴纳的保险费用，准予税前扣除，并将其适用范围扩大至包括外资企业在内所有企业。 财产保险，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同

107、约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任。财产保险是以企业财产及其有关利益为保险标的。参加保险的目的，是为了减少或者分散其财产可能存在的损失，从某种意义上来说，增加了企业可能的经济利益，所以企业参加财产保险所发生的保险费支出，是与企业取得收入有关的支出，符合企业所得税税前扣除的真实性原则，应准予扣除。 18、第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除： (一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除； (二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣

108、除。（1）、原规定：内资细则第十七条纳税人根据生产、经营需要租入固定资产所支付租赁费的扣除，分别按下列规定处理：（一）以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除。（二）融资租赁发生的租赁费不得直接扣除。承租方支付的手续费，以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。（2）原因：经营租赁方式下，租入企业实际上今后也不会实际拥有该租赁资产的所有权，所以其支付的租赁费，应按租赁年限分期、均匀扣除。以融资租赁方式租入的固定资产，允许企业计算折旧扣除，所以其租赁费构成租赁资产的价值，与租赁固定资产的价值一起，计算折旧，并予以扣除。 19、第四十八条企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除

109、。 （1）、原因：考虑到一些企业的特殊情况，也鼓励企业加大劳动保护投入，支持安全生产，维护职工合法权益，本条明确规定了企业实际发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。必须是企业已经实际发生的劳保支出，才准予税前扣除。 （2）、劳动保护支出应满足以下条件一是必须是确因工作需要，如果企业所发生的所谓的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除；二是为其雇员配备或提供，而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供；三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等，如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品，采煤工人的手套、头盔等用品。本条规定的具体内容，将由国务院财政、税务主管部门在规章中另

110、行明确。 20、第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。(1)、本条的内容是条例新增的规定，原内资、外资税法对此均未作直接规定。原外资税法规定，企业不得列支向其关联企业支付的管理费。本条改变了原外资税法的规定，明确规定，企业无论是接受关联方还是非关联方提供的管理或其他形式的管理服务而发生的管理费，不得扣除。 （2）、管理费不得扣除原因企业所得税法采取法人所得税，对总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费，通过总分机构自动汇总得到解决。对属于不同独立法人的母子公司之间，确实发生提供管理服务的管理费，应

111、按照独立企业之间公平交易原则确定管理服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理不得再采用分摊管理费用的方式在税前扣除，以避免重复扣除。（3）、租金和特许权使用费不得扣除原因原来内资企业将企业内部能够独立核算的营业机构或者分支机构作为独立纳税人处理，为准确反映企业不同营业机构的应纳税所得额，对内部提供管理服务、融通资金、调剂资产等内部往来活动一般需要按照独立交易原则处理，分别确认应税收入和费用。 企业所得税法汇总纳税规定，企业内部营业机构属于企业的组成部分，不是一个对外独立的实体，它不是一个独立的纳税人，而应由企业总机构统一代表企业来进行汇总纳税。所对对于这些内部业务往来所产生的费用，均不计

112、入收入和作为费用扣除。 （4）、企业内支付的利息不得扣除原因同一法人内部的交易行为，其发生的资金流动，不宜作为收入和费用体现；取得利息收入的营业机构作为收入，支付利息的营业机构作为费用，汇总纳税时相互抵消，在税前计入收入或者扣除没有实际意义 。银行企业内部营业机构主要从事的就是资金拆借行为，其成本和费用的支出，主要就体现为利息，如果不允许银行企业内营业机构之间支付的利息扣除，对各银行企业内营业机构的会计账务、业绩等都无法如实准确反映。 21、第五十条非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和

113、方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。（1）、原规定：原外资税法实施细则，外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告，经当地税务机关审核同意后，准予列支；外商投资企业应当向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。 （2）、条件：所分摊的费用必须是由中国境外总机构所负担，且与其在中国境内设立的机构、场所生产经营有关。在中国境内设立的机构、场所能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件。有关费用必须是合理分摊的，才准予扣除

114、。 22、公益性捐赠新法第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体，指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(一)依法登记，具有法人资格；(二)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；(三)全部资产及其增值为该法人所有；(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；(六)不经营与其

115、设立目的无关的业务； (七)有健全的财务会计制度； (八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。(1)、原规定：原内资税规定，对企业的公益、救济性捐赠，即企业向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害等地区的捐赠，在其年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。原外资税规定，对企业的公益、救济性捐赠，即企业向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害等地区的捐赠，可据实扣除。 原内资税

116、细则规定，公益性捐赠中规定的社会团体，包括中国表少年发展基金会、希望工程基金会期、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。正面列举的方式 特殊情况 金融企业1.5%、辽宁试点地区、及对教育事业、老年服务机构、青少年活动场所以及经国务院批准的中国红十字等基金会允许全额在税前扣除。 （2）、变化：比例提高，3% 12%原因：国际经验，内资负担，财政和纳税人扣除基数，应纳税所得额 利润总额原因：公益性捐赠支出是企业应纳税所得额的组成部分需要进行倒算，非常麻烦，容易出错，也不利于企业所得税纳税申报管理。便于公益

117、性捐赠扣除的计算。年度利润总额，必须是按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额。（3）、1999年中华人民共和国公益事业捐赠法将公益事业捐赠的范围限定为如下四项：一是救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；二是教育、科学、文化、卫生、体育事业；三是环境保护、社会公共设施建设；四是促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。 （4）、必须通过中间环节捐赠税收管理需要公信度，管理，宣传企业国际经验 （5）、概念社会团体是指中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织。社会团体登记管理条例基金会是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从

118、事公益事业为目的，按照基金会管理条例的规定成立的非营利性法人。 基金会管理条例慈善组织，目前尚未有统一而权威的界定。 中华慈善总会、宗教、各地政府等（6）例题：2008年，企业向符合企业所得税法优惠条件，经认定的公益性社会团体ABC基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计100万元，2008年，该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额（利润表中利润总额）800万元。按照新的企业所得税法的规定，企业向公益性社会团体ABC基金会捐赠扣除限额为96万元（800万元12%），企业实际捐赠数额100万元，大于扣除限额的4万元（100万元96万元），应作纳税调赠，并入应纳税所得额征收企业所得税。23、第

119、五十四条企业所得税法第十条第(六)项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。(1)、原规定：原内资税，企业发生的各种非广告性质的赞助支出，不得税前扣除。不得扣除原因：一是赞助支出本身并不是与取得收入有关正常、必要的支出，不符合税前扣除的基本原则；二是如果允许赞助支出在税前扣除，纳税人往往会以赞助支出的名义开支不合理、甚至非法的支出，容易出现纳税人借此逃税，侵害国家的税收利益，不利于加强税收征管。（2）、赞助支出与公益性捐赠和广告支出的区别赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。所谓公益必性捐赠，是指企业用于公益事业的捐赠，不具有有偿性，所捐助

120、范围也是公益性质，而赞助支出具有明显的商业目的，所捐助范围一般也不具有公益性质，两者容易区分。广告支出，是企业为了推销或者扩大其产品、服务等的知名度和认可度为目的，通过一定的媒介，公开的对不特定公众所进行的宣传活动所发生的支出，与企业的生产经营活动密切相关，而赞助支出是与企业的生产经营活动无关的。24、第五十五条企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。（1）、原企业所得税相关政策规定，坏账准备金、商品削价准备金、金融企业的呆账准备金按规定的比例允许在税前扣除，其他的准备金，如存货跌价准备金、短期投资跌

121、价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金以及税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金均不得在税前扣除。 （2）、会计制度规定，基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业虚增资产或者虚增利润，保证企业因市场变化、科学技术进步，或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够真实地得以反映，要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，提取准备金。一般有：固定资产减值，无形资产减值，存货跌价准备，短、长期投资跌价准备金，投资风险准备金等 （3）、税法不允许扣除原因：一是，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，企业只有实际发生的损失，才允许在税前扣除；二是，由

122、于市场复杂多变，各行业因市场风险不同，税法上难以对各种准备金规定一个合理的撮比例，如果规定统一比例，会导致税负不公；三是，企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险，但这种风险应由企业自己承担，不应转嫁到国家身上；四是，各国所得税法不允许各种准备税前扣除的一般做法。 （4）、允许扣除的准备金：允许扣除的的限于减值准备、风险准备等准备金。资产减值准备，是指金融企业对债权和股权资产预计可回收金额低于账面价值的部分提取的，用于弥补特定损失的准备。风险准备，则是指特定企业为了防范可能存在的风险，依法提取的一定数量的资金，来弥补风险真正发生时所造成的损失，维护市场主体的合法权益和市场秩序的稳定。

123、第四节 资产的税务处理 一、资产税务处理一般规定 二、资产的计税基础 三、不同类别资产的税务处理 四、企业重组的税收处理规则一、资产税务处理一般规定 1、资产的定义 2、资产的计量属性 3、资产的分类一、资产税务处理一般规定 第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 1、资产的定义资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的，可为企业带来未来经济利

124、益的资源。（基本准则）特点： 资产应为企业拥有或控制的资源 资产预期会给企业带来经济利益 资产是由过去的交易或者事项形成的 2、资产的计量属性资产的计量属性，从会计角度而言，反映的是资产金额的确定基础，主要有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。从税收看，主要指以何种计量属性作为资产的计税基础。历史成本，又称实际成本，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。固定资产盘盈的计量。可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加

125、工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。存货资产减值情况下的后续计量。现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。非流动资产可回收金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。交易性金融资产的计量。 在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。本条明确规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础。 3、资产的分类税收上将企业的资产

126、分为：固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。本条关于资产的分类与现行会计准则的分类没有根本性的差异，有些资产在准则中细分为几类，但条例中将其归为一类处理。无形资产实际上包括准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产；投资资产包括准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资；固定资产包括准则中的固定资产和部分投资性房地产。有些资产在准则中已有明确的分类，但条例中尚未给出出一个统一的名称，如准则中规范的油气资产可与条例中规定的开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产相对应。 二、资产的计税基础 1、计税基础的概念 2、计税基础与帐面

127、价值 3、计税基础的历史成本原则 4、计税基础的公允价值观 5、计税基础的调整二、资产的计税基础 第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 1、计税基础的概念企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的计税基础。企业会计准则第18号所得税 条例第一次引入了计税基础的概念，这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的，但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过，接近于原税法中的计税成本概念。 2、计税基础与帐面价值资产的计税基础是与资产的账面价值相对应，有时二者

128、是一致的，但有时候二者也会产生差异。 产生差异的原因：会计与税法的核算目的不同，因此对于收入的确认、成本的扣除及资产的处理等经常会产生差异，这种情况下资产的计税基础与资产的账面价值是不一致的。 示例： （1）、企业持有一项交易性金融资产，在资产负债表日会将持有期间发生的公允价值变动损益反映出来，增加资产账面价值的同时，增加企业的当期损益。但按税法规定，该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额，因而其计税基础不变，仍为其历史成本。但其账面价值却是其历史成本加上公允价值变动损益后的余额，因而与其计税基础就出现了差异。（2）、企业拥有一项存货，在拥有期间，由于市场因素变化，存货的价格降低，企业按会计准

129、则规定提取了存货跌价准备，因而该存货的账面价值为其历史成本减去存货跌价准备。担按税法规定，企业提取存货的存货跌价准备不能税前扣除，因而该存货的计税基础仍为其历史成本，与其账面价值产生了差异。（3）、企业拥有一项固定资产，按直线法提取折旧，估计其使用寿命为15年，但按税法规定其折旧年限最低不得少于20年，假如企业持有该项固定资产5年后将其处置，此时，该固定资产的账面价值为其历史成本减去按会计准则提取的折旧，但其计税基础却为其历史成本减去税法规定可以计提的折旧，由于可以提取的折旧不同，因而其计税基础与其账面价值不同。一台机器的原值为150，累计折旧为90 ，则账面金额为60计税累计折旧为50计税基

130、础为100.(150-50) 3、计税基础的历史成本原则资产取得时的计税基础一般以取得该项资产时实际支付的购买价格为依据确定，这就是历史成本原则。采用历史成本的原因第一、历史成本在可靠性上具有优势，历史成本是发生交易时的实际成本，是由客观经济业务所确定的，不掺主观因素，经得起检验。第二、税收征管实践的需要，因为只有历史成本是固定的，若想用其他方法来确定计税基础，将考虑不同的人、不同的环境等多种因素，具有较强的不确定性，同时花费的资源成本也较高，不利于税收征管。历史成本特征：一是其计算时点是企业取得该项资产时，而不是企业取得资产后持有期间的价值；二是企业取得资产时所实际发生的支出，强调的是现实性

131、，即便是企业取得资产时应当负担的支出，不管出于何种原因，若企业最终实际上没有兑付这种义务性支出，那么这种所谓的“支出”是不被承认的，不得纳入资产的历史成本之中。 4、计税基础的公允价值观传统会计的收入确认交易观必然坚持历史成本原则。现代金融衍生工具的发展必然以公允价值计量交易性金融工具。交易性金融工具本身就是“交易性”的，有活跃的市场，可靠的价格，容易随时交易变现。鉴于目前我国各类资产市场价格决定机制不够健全和完善的情况，以及金融衍生工具少，企业实际发生的业务量小等特定情况，本条例没有采用按公允价值确定资产计税基础的方法。这也是多数发展中国家采用的做法。资本市场的实际情况，根据企业所得税法的相

132、关授权，对于某些已具备完善市场决定价格机制的资产，如外汇、上市公司的股票、期货等，财政部、国家税务总局正研究对某些资产采用公允价值确定资产的计税基础的问题。 5、计税基础的调整企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。历史成本，强调的是在特定环境和时刻下，企业为取得该项资产所实际发生的支出，其数额是固定的，而且作为资产的计税基础，不得由企业自由调整，否则会严重侵蚀税基。 三、不同类别资产的税务处理（一）、固定资产（二）、生物资产（三）、无形资产（四）、投资资产（五）、存货（六）、长期待摊费用（一）、固定资产的税务处理 1、固定

133、资产的确认条例第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 原内资:固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在二千元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。原外资:是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位

134、价值在二千元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数额列为费用。 会计上的固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的，使用年限超过一个会计年度的资产。变化:取消了资产价值在2000元以上的限制，与现行会计准则的变化相适应，以便于企业会计和税务上的统一2、固定资产的计价第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：(一)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；(二)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；(三)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计

135、税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； (四)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础； (五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础； (六)改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。原内资规定:细则第三十条固定资产的计价，按下列原则处理：（一）建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。（二）自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生

136、的成本计价。（三）购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备，按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。（四）以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。（五）接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。（六）盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。 （七）接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者

137、评估确认的价格确定。（八）在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。外购的固定资产计税基础的确定：新法规定=原内资规定=新会计准则外购固定资产计税基础=购买价款+相关税费+其他购买价款：是固定资产计税基础的主体构成部分，是指企业为购买固定资产所支付的直接对价物。相关税费：包括企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等；直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出：是指使固定资产达到预定可使用状态而发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和

138、专业人员服务费等。自行建造的固定资产计税基础的确定原内资：自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。 外资：自制、自建的固定资产，以制造、建造过程中所发生的实际支出为原价。会计准则：自行建造固定资产的入账价值，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法和会计差异：竣工结算VS预定可使用状态范围：固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等等只要是固定资产在竣工结算前所发生的，为建造固定资产所必须的，与固定资产的形成具有直接关系的支出，都应作为固定资产的计税基础的组成部分。会计上对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产

139、，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。融资租赁入固定资产计税基础的确定原内资：以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。 会计准则规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等

140、初始直接费用，应当计入租入资产价值。 税法和会计差异：合同约定VS公允价值、财务费用经济实质来看：融资租入固定资产=有融资实质的分期付款购入固定资产出租方应为提供贷款确认一部分利息收入，承租方应为延期付款承担一部分利息费用。因而，会计准则规定按最低租赁付款现值和公允价值两者中的较低者作为固定资产入账价值，最低租赁付款额与最低租赁付款现值或公允价值的差额作为未实现融资费用处理，在租赁期内按实际利率法摊入财务费用。条例将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧。与会计准则规定的在租赁期内摊入财务费用相比，差别不大，对应纳税所得额的影响也不大，而且由于有合同参照、不需要确

141、定折现率、不需要计算现值，因而比会计准则的规定更直观、更简单。为了防止有些租赁合同对付款总额没有约定，而可能造成的实践操作困难，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础，作为补充的确定方式，避免了可能存在的漏洞。盘盈的固定资产计税基础的确定新法=原内资： 盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。 如果同类或者类似固定资产存在活跃市场的，按同类或者类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或者类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、

142、债务重组等方式取得的固定资产计税基础的确定 原内资：接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。区别：形式捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式方法以资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 公允价值作计税基础的原因：固定资产的捐赠方、进行投资的一方、换出固定资产的一方、债务重组中抵债的一方按新法规定，均应作视同销售处理即应视为先销售固定资产再进行捐赠、投资、购进非货币资产、偿债两个过程进行处理 改建的固定资产计税基础的确定原规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去

143、改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。 区别：作为企业的长期待摊费用已足额提取折旧的固定资产的改建支出租入固定资产的改建支出，固定资产的改建支出，应按照改建过程上发生的改建支出，包括材料费、人工费、相关税费等，增加固定资产的计税基础。3、固定资产的折旧（1）会计与税法的差异会计：根据固定资产的性质和使用情况，合理确定其使用寿命和预计净残值，根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。税法：折旧年限、方法有明确规定（2）不得计算折旧的固定资产： （新法第11条）（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出

144、的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。（3）折旧方法条例第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。原内资:折旧方法和年限按国家有关规定执行。原外资:固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的百分之十；需要少

145、留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。固定资产的折旧，应当采用直线法计算；需要采用其他折旧方法的，可以由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准。变化:预计净残值-5%-10%-合理预计折旧方法-直线法保留:企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计算折旧(同会计一致)。同会计的差异会计:年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法税法：年限平均法、工作量法年限平均法：将固定资产折旧额均衡分摊到预计使用寿命内。工作量法：根据实际工作量计算每期应提折旧。预计净残值（估计残值），指假定固定资产预计使用寿命已满并

146、处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。预计净残值是指固定资产在报废时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。现行会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。税法与财务会计制度的协调 （4）折旧年限条例第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：(一)房屋、建筑物，为20年；(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；(五)电子设备，为3年。原内资

147、、外资规定：固定资产计算折旧的最短年限如下：（一）房屋、建筑物、为20年；（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为5年。 变化：5年-10年-飞机5年-4年-其他运输工具5年-3年-电子设备增加了授予国务院财政、税务主管部门可以作除外规定的权力；会计规定：预计生产能力或实物产量、预计有形或无形损耗、法律或类似规定对资产使用的限制（5）特殊规定条例第六十一条从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。会计准

148、则27号-石油天然气开采国务院财政、税务主管部门根据本条制定的折耗和折旧办法，只能限于开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产对于开采矿产资源企业在开始商业性生产后有关资产的折耗和折旧办法，则适用于本条例的一般规定，（二）、生物资产的税务处理1、生产性生物资产的确认条例第六十二条生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：(一)外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；(二)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者

149、出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。会计准则5号-生物资产生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物。 消耗性生物资产=存货是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的生畜等。消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益 。生产性生物资产=固定资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段。公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括

150、防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。生产性和消耗性生物资产的区别：生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。产出农产品后该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。例如果树、奶牛等。消耗性生物资产收获农产品后，该资产不复存在。2、生产性生物资产的计价外购的=购买价款+相关税费 捐赠等=公允价值+相关费用 会计和税法差异： 自行营造或者繁殖的、以及后续支出当期费用化VS资本化3、生产性生物资产的折旧折旧方法=固定资产条例第六十三条生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产

151、性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。折旧年限条例第六十四条生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：(一)林木类生产性生物资产，为10年；(二)畜类生产性生物资产，为3年。（三）、无形资产的税务处理1、无形资产的确认条例第六十五条企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 变化：原规定-长期使用新法-目的限制 （为生产产

152、品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的 ）同会计准则的差异商誉：会计不属于无形资产土地使用权：会计准则规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产。 2、无形资产的计价条例第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础：(一)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；(二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；(三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关

153、税费为计税基础。（1）外购=购买价款+相关税费+其他支出原内外资规定：以购买价款为成本 同会计差异：融资性质-现值实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 （2）自行开发的无形资产原内资、外资税法-以实际发生的支出为原价新法=会计准则企业会计准则无形资产第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，予以税前扣除。 研究的定义：指为获取并理解新的科学或者技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的、准备性的、不确定性

154、比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或者其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或者服务替代品的研究，新的或者经改进的材料、设备、产品、工序、系统或者服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。 开发的定义：指在进行商业性生产或者使用前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或者具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或者新技术的基本条件。比如，生产前或者使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建

155、造、和运营等，均属于开发活动。 无形资产资本化条件的标准：（同时满足）（一）完成该无形资产以使其能够使用或者出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或者其他不确定性。（二）具有完成该无形资产并使用或者出售的意图，即企业能够说明其开发无形资产的目的。（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或者无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有

156、能力使用或者出售该无形资产。（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。在企业的开发活动同时符合上述五个标准后，企业开发活动发生的支出，就可以计入计税基础，直至无形资产达到预定可用途状态。（3）捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式原内资：投资和捐赠按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。 外资：投资以协议、合同规定的合理价格为原价 。变化：范围上-增加了非货币性资产交换和债务重组两种方式计税方法-统一以公允价值为计税基础。改变了原内资、外资税法所确定的以合同约定的价款为原价的方法。 3、无形资产的摊销条例第六十七条无形资产按照直

157、线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。摊销方法和年限：新法=原内外资规定同会计的差异：摊销方法-直线法、生产总量法等 年限-使用寿命不确定的无形资产4、不得摊销的无形资产新法第十二条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 下列无形资产不得计算摊销费用扣除： （一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （二）自创商誉； （三）与经营活动无关的无形资产； （四）其他不得

158、计算摊销费用扣除的无形资产。（四）、投资资产的税务处理第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。1、投资资产的分类会计：交易性金融资产、持有到期资产、可供出售金融资产、长期股权投资税法：权益性投资和债权性投资2、投资资产的计价现金方式-购买价款其他方式-公允价值+相关税费3、投资资产的处置转让或者处置投资资产时，投资资

159、产的成本，准予扣除。 （五）、存货的税务处理条例第七十二条企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；(三)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。 1、存货的确认新法=会计准则包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料 2、存货的计价：外购=购买价款+相关税费

160、(增值税)其他=公允价值+相关税费生产性生物资产收获的农产品 =材料费+人工费+间接费用3、存货的成本结转条例第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。新法=会计准则减少企业所得税与会计准则的差异，从而减少企业的遵从成本原内资：先进先出法、后进后出法、加权平均法、移动平均法 外资：先进先出法、移动平均法、加权平均法、后进先出法 变化：取消了后进先出法增加了个别计价法 （六）、长期待摊费用的税务处理新法第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （一）已足

161、额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。 1、长期待摊费用的确认是指企业已经支出、摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。支出-受益改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出（条例第六十八条）。大修理的条件：条例第六十九条企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上大修理与原规定区别：比例-50%vs20%条件-同时vs之一定性-新用途时间-5年

162、vs尚可使用2、长期待摊费用的摊销足额提取折旧的固定资产改建支出-尚可可使用年限分期摊销租入固定资产的改建支出-按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销大修理的固定资产-在尚可使用年限分期摊销其他应当作为长期待摊费用的支出-自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 四、企业重组的税收处理规则条例第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。 1、企业重组中资产的处理原则 所得税处理角度：先按公允价值转让有关旧资产（包括股权），再按与旧资产公允价值相当的金额购置新资产（包括投资

163、）两项交易。只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应该确认资产的转让所得或损失。对资产转让行为来说，如果被转让资产的计税成本低于转让市价，其差额将作为所得面课税；如果计税成本高于市价，将确认一笔损失。同时，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础，以防止在重组业务中对一项资产转让确认两次转让所得或损失。 重组活动中，对企业的投资者（股东）而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资，如果对其投资形式的简单改变要求确认转让所得征收企业并征税，会对企业的正常投资和重组行为产生阻碍。因为，企业或其股东实际上所持有的资产并没有变现，如果要确认资产转让所得并纳税，起码需要另筹资金，或将资产实际变

164、现，这不符合纳税必要资金原则，也影响了企业的正常经营活动。2、制定企业重组税收政策的基本原则 经济合理原则：不影响企业正常经营需要的投资和重组活动。 中性原则：不论企业重组与否，税收待遇应该一样；经济功能相同或相似的投资或重组交易，税收待遇应该相同。 反避税原则：即通过适当的税收技术措施防止企业以重组为名，通过关联交易转移利润、隐匿转移增值资产或利用其他企业巨额亏损冲减本企业应纳税所得额等避税行为。最核心的要求是：如果有关资产中隐含的增值或减值在税收上没有确认实现，接受该资产的企业（或投资者）就不能按评估价值调整有关资产的计税基础。3、企业免税重组的主要条件 经营的连续性：目标公司整体资产转让后，收购公司继续用于同样目的的经营业务。 权益的连续性：目标公司或其股东通过持有收购公司的股权，继续保持对有关资产的控制。