税收学原理教材课件汇总完整版ppt全套课件最全教学教程整本书电子教案全书教案课件合集

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1、第一章第一章 税收概念和中国税收概况税收概念和中国税收概况税收概念和中国税收概况2内容提要内容提要税收概念和分类税收概念和分类u税收概念u税收基本要素u税收类别中国税收概况中国税收概况 u税收结构u税收总额及其占政府收入和GDP的比重u中国税收管理和征收税收概念和中国税收概况3税收概念税收概念从汉字的解析角度看，税从禾、从兑，本义是田赋，就是从汉字的解析角度看，税从禾、从兑，本义是田赋，就是政府征收的农产品，最初是税、租同义，后来赋、税、租政府征收的农产品，最初是税、租同义，后来赋、税、租稍有差别，敛财曰赋，敛谷曰税，田税曰租。稍有差别，敛财曰赋，敛谷曰税，田税曰租。税收天然地与政府相联系，经

2、济活动主体只有对政府所作税收天然地与政府相联系，经济活动主体只有对政府所作的贡纳才能被称为税收。的贡纳才能被称为税收。在中国特定的历史时期，政府还通过价格机制向特定的经在中国特定的历史时期，政府还通过价格机制向特定的经济活动主体征集货币或实物，济活动主体征集货币或实物，“纳税人纳税人”并不知觉，学术并不知觉，学术界将这种课征方式称为界将这种课征方式称为“暗税暗税”。税收概念和中国税收概况4税收特征税收特征强制性强制性税收的强制性特征体现于依法征税。 无偿性无偿性 税收无偿性或称不直接返还性体现于政府征税时不向纳税人支付等价物或报酬。 确定性或固定性确定性或固定性 征税机关必须按税法规定行使征税

3、权，不能随意改变征税标准，不得多征、随意减免或改变纳税时间地点。 均一性均一性 税收的均一要求同种产品、同种行为、同种或同类征税对象、同等纳税能力的纳税人纳一样或同量的税。税收概念和中国税收概况5税收基本要素税收基本要素按照税收概念，税收涉及征收主体、纳税主体、按照税收概念，税收涉及征收主体、纳税主体、征收客体、征收程度等内容。征收客体、征收程度等内容。相应地其基本要素包括：相应地其基本要素包括：u税收管辖权u纳税人u税基u税率税收概念和中国税收概况6税收管辖权（税收管辖权（jurisdiction to tax）税收的征收主体是政府，政府独立自主地制定法律、设立税收的征收主体是政府，政府独立

4、自主地制定法律、设立机构对特定的经济活动主体（包括个人、企业、团体）征机构对特定的经济活动主体（包括个人、企业、团体）征收税收的权力就是税收管辖权。收税收的权力就是税收管辖权。政府行使税收管辖权，可以基于两个基本因素：政府行使税收管辖权，可以基于两个基本因素：u它所管辖的人的范围u它所管辖的地域范围（包括领土、领海、领空）目前绝大多数国家都是两种管辖权同时并用目前绝大多数国家都是两种管辖权同时并用u作为居住国要求本国的居民纳税人就其从世界范围获得的所得或拥有的财产承担纳税义务u作为收入来源国要求从境内获得各种所得或在境内拥有财产的非居民纳税人承担纳税责任 u仍有少数国家和地区只实行收入来源地税

5、收管辖权税收概念和中国税收概况7纳税人（纳税人（taxpayer）纳税人纳税人 又称纳税义务人，是税法规定的直接负有纳税义务个人、企业或团体，是缴纳税款的主体，包括自然人和法人。负税人负税人 最终实际负担税收的人，是经济意义上的税收缴纳者。 纳税人不一定就是负税人。在存在税负转嫁的情况下，纳纳税人不一定就是负税人。在存在税负转嫁的情况下，纳税人不是负税人；在不存在税负转嫁的情况下，纳税人与税人不是负税人；在不存在税负转嫁的情况下，纳税人与负税人一致。负税人一致。税收概念和中国税收概况8税基（税基（tax base）税基税基 又称计税依据，是征税对象在量上的具体化。它是计算应纳税额的根据，反映具

6、体征税范围内征税对象的应计税金额或数量。征税对象征税对象 又称课税对象、征税客体，是指对什么征税，即征税的标的物，包括应税的项目、事件、交易、行为等，不同的税种有不同的征税对象。征税对象在质上通过税目（征税对象在质上通过税目（tax item）加以具体化，在量）加以具体化，在量上通过计税依据（税基）加以具体化。上通过计税依据（税基）加以具体化。税收概念和中国税收概况9税率（税率（tax rate）税率税率 一般情况下是应纳税额与计税依据的比率；但增值税税率是至纳税阶段止，应税货物或劳务全部已纳税额与该阶段计税依据的比率。u比例税率比例税率：同一性质的计税依据，不论数量大小，都按同一比例征税的制

7、度。u定额税率：定额税率：按征税对象的一定计量单位规定固定税额的制度。u累进税率：累进税率：税基或计税依据数额由小到大划分若干级距或档次，对不同级距的税基适用从低到高、不同税率的制度。税率的高低，体现着征税的深度，反映着国家在一定时期税率的高低，体现着征税的深度，反映着国家在一定时期内税收政策的趋势，关系着国家财政收入与纳税人负担水内税收政策的趋势，关系着国家财政收入与纳税人负担水平。平。税收概念和中国税收概况10税收类别税收类别 分类标准分类标准具体分类具体分类征税对象的不同征税对象的不同 流转税、所得税和财产税流转税、所得税和财产税 税基是按货币价值还是按实物单位计量税基是按货币价值还是按

8、实物单位计量 从量税和从价税从量税和从价税 税收负担是否转嫁税收负担是否转嫁 直接税和间接税直接税和间接税 税收立法的层次税收立法的层次 正税和杂税正税和杂税 税收管辖权的层次税收管辖权的层次 中央税和地方税中央税和地方税 是否在征收时规定税款的用途是否在征收时规定税款的用途 一般税和专门税一般税和专门税 税基发生的周期性税基发生的周期性 事件税和累计税事件税和累计税 税收概念和中国税收概况11中国税收概况中国税收概况正税结构正税结构 人大立法和国务院发布条例征收的财政收入项目归入正税，这除了以税名称征收的税收以外，还包括社会保险费和排污费。以征税对象为依据，可将它们分类列举如下：以征税对象为

9、依据，可将它们分类列举如下：1.流转税类：增值税、消费税、营业税、关税、资源税、城乡维护建设税、烟叶税、车辆购置税。2.所得税类：个人所得税、企业所得税、社会保险费。3.财产和行为税类：房产税、城市房地产税、契税、印花税、土地增值税、土地使用税、耕地占用税、船舶吨税、车船税、排污费。税收概念和中国税收概况12正税结构正税结构税收概念和中国税收概况13正税结构正税结构税收概念和中国税收概况142005年正税结构表年正税结构表类别税种金额（亿元）百分比流转税增值税10933.5430.01%消费税1635.224.49%关税1066.172.93%营业税4232.4611.62%城市维护建设税79

10、5.682.18%资源税142.20.39%流转税小计18805.2751.62%所得税企业所得税5343.9214.67%个人所得税2094.915.75%社会保险费753120.67%所得税小计14969.8341.09%税收概念和中国税收概况152005年正税结构表年正税结构表（续上表）财产税和行为目的税房产税（含城市房地产税）435.961.20%契税735.142.02%农业税59.410.16%耕地占用税141.850.39%城镇土地使用税137.340.38%土地增值税140.310.39%船舶吨税13.810.04%车船税38.90.11%车辆购置税583.261.60%印花税

11、228.770.63%排污费123.20.34%其它税收19.690.05%财产税和行为税目的税小计2657.647.29%正税合计36432.74100.00%税收概念和中国税收概况16杂税情况杂税情况杂税的主要组成部分是所谓政府性基金和行政事杂税的主要组成部分是所谓政府性基金和行政事业性收费。包括：业性收费。包括：u到2006年列入基金预算管理的项目48项（不包括应列入正税范畴的社会保险费）u列入一般预算管理的有7项（如果加列入正税系列的排污费共有8项）u其余零星项目仍然作为预算外资金管理统计表明统计表明2005年杂税总额为年杂税总额为3658.19亿元亿元u列入基金预算管理的为2762.

12、45亿元u列入一般预算管理的为536.45亿元u列入预算外管理的有359.29亿元 税收概念和中国税收概况172005年杂税情况表年杂税情况表序号项目数额（亿元）计算依据1政府性基金工业、交通部门基金 1719.49中国会计年鉴2006铁路建设基金4472006年第三期中国铁路建设债券发行公告中国证券报2006年12月18日港口建设费25.15中国交通报2007年7月4日有关数据平均计算商贸部门基金25.36中国会计年鉴2006年文教部门基金108.562005年地方财政统计资料农业部门基金收入212.7中国会计年鉴2006年政府住房基金16.072005年地方财政统计资料其他部门基金76.4

13、7同上地方财政税费附加收入131.66同上小计2762.45税收概念和中国税收概况182005年杂税情况表年杂税情况表（续上表）2教育费附加收入 353.58中国财政年鉴20063水资源费收入39.62同上4矿产资源补偿费22.56同上5探矿权、采矿权使用费及价款收入68.18同上6内河航运养护费13.03同上7公路运输管理费34.91同上8水路运输管理费4.57同上9预算外政府性基金359.29同上合计3658.19税收概念和中国税收概况19税收总额、政府收入、税收总额、政府收入、GDP项目金额（亿元）占政府收入的比重占GDP的比重正税收入36432.7419.81%65.61%杂税收入36

14、58.196.59%6.59%税收总额40090.9372.20%21.80%政府收入55528.89100.00%30.20%国内生产总值（GDP）183867.9100%税收概念和中国税收概况20税收总额、政府收入、税收总额、政府收入、GDP杂税虽然项目繁多，涉及面很广，负面影响比较大，但征收数额有限，占全部税收的比重不到10%，应当逐步取消。在政府收入中，税收以外土地有偿使用收入、预算外其他收入、债务预算收入还占相当大的比重，特别是对债务的依存度比较高这也反映了当前中国政府收入的特点和税收与其他收入形式的对比关系。税收概念和中国税收概况21中国税收管理和征收中国税收管理和征收正税的管理征

15、收特点正税的管理征收特点u立法和授权立法并存u税法渊源的多层次性u税法解释、政策厘定和征收管理分离u征收管理中两套税务局和海关既分工又重叠税收概念和中国税收概况22中国税收管理和征收中国税收管理和征收杂税的管理征收特点杂税的管理征收特点u税种的开征没有经过人民代表机构立法或授权立法 u征收所依据的法律不具备系统性 u征收的税款不列入一般预算 u征收机构和税款使用机构相同 税收概念和中国税收概况23本章小结本章小结税收天然地与政府相联系，经济活动主体只有对政府所作税收天然地与政府相联系，经济活动主体只有对政府所作的贡纳才能被称为税收。的贡纳才能被称为税收。税收是最主要的财政收入形式，与其他财政收

16、入形式相比税收是最主要的财政收入形式，与其他财政收入形式相比具有强制性、无偿性、确定性、均一性具有强制性、无偿性、确定性、均一性4个基本特征。个基本特征。一般称通过正式立法的税收为正税，而未通过正式立法的一般称通过正式立法的税收为正税，而未通过正式立法的各种具有税收性质的课征为杂税（或杂项负担）。各种具有税收性质的课征为杂税（或杂项负担）。历史上力役是很重要的一项杂税负担形式，力役又称劳役，历史上力役是很重要的一项杂税负担形式，力役又称劳役，就是直接征用劳动力进行道路、水利、楼堂馆所或其他公就是直接征用劳动力进行道路、水利、楼堂馆所或其他公共工程建设或服务。共工程建设或服务。税收概念和中国税收

17、概况24本章小结本章小结中国目前的正税税制结构为典型的流转税和所得税双主体中国目前的正税税制结构为典型的流转税和所得税双主体特征。特征。正税的管理征收特点是：立法和授权立法并存，税法渊源正税的管理征收特点是：立法和授权立法并存，税法渊源呈多层次性，税法解释、政策厘定和征收管理分离，征收呈多层次性，税法解释、政策厘定和征收管理分离，征收管理中两套税务局和海关既分工又重叠。管理中两套税务局和海关既分工又重叠。从主要税种的构成看，增值税收入最多，社会保险费居第从主要税种的构成看，增值税收入最多，社会保险费居第二位，企业所得税排行第三，第四位的为营业税，个人所二位，企业所得税排行第三，第四位的为营业税

18、，个人所得税占居第五位，第六位为消费税，第七位位关税。得税占居第五位，第六位为消费税，第七位位关税。杂税虽然项目繁多，涉及面很广，负面影响比较大，但征杂税虽然项目繁多，涉及面很广，负面影响比较大，但征收数额有限，占全部税收的比重不到收数额有限，占全部税收的比重不到10%，应当逐步取消。，应当逐步取消。第二章第二章 税收大历史：税收大历史：中西治税实践的经验和教训中西治税实践的经验和教训 内容提要内容提要国家（政府）、财政和税收的起源中国税收的起源与发展中华人民共和国成立以后的税收发展西方税收的起源与发展税收大历史：中西治税实践的经验和教训26国家（政府）的起源国家（政府）的起源 国家（政府）国

19、家（政府） 拥有广泛的权威和垄断的权力，通过制定并实施法律或规则，对一定地理范围内的公民、企业、社团和其他组织进行管理监督，提供公共服务和维护社会秩序的团体。国家（政府）不仅包括行政机关，而且包括立法国家（政府）不仅包括行政机关，而且包括立法机关、司法机关，包括军队、警察，包括对一个机关、司法机关，包括军队、警察，包括对一个领土内起核心领导作用的执政党。领土内起核心领导作用的执政党。国家具有权威的社会性、成员的当然性、暴力的国家具有权威的社会性、成员的当然性、暴力的垄断性、权力的合法性、服务的非营利性、统治垄断性、权力的合法性、服务的非营利性、统治的阶级性等特性。的阶级性等特性。税收大历史：中

20、西治税实践的经验和教训27财政的产生财政的产生国家（政府）为了实现其对内、对外职能，为了有效地干国家（政府）为了实现其对内、对外职能，为了有效地干预经济，一句话，为了实现其公共权力，必须直接、间接预经济，一句话，为了实现其公共权力，必须直接、间接地占有一部分社会财富，参与一部分社会产品的分配和再地占有一部分社会财富，参与一部分社会产品的分配和再分配。国家（政府）的这种分配社会产品（主要是剩余产分配。国家（政府）的这种分配社会产品（主要是剩余产品）的活动及其所形成的经济关系称为品）的活动及其所形成的经济关系称为“财政财政”。 今天所说的财政，总是包含税收因素，但初始形态的财政今天所说的财政，总是

21、包含税收因素，但初始形态的财政发展到完备形态的财政，经历了一定的历史时期。也就是发展到完备形态的财政，经历了一定的历史时期。也就是说税收的产生并不是与财政的产生、国家（政府）的产生说税收的产生并不是与财政的产生、国家（政府）的产生同时进行的。同时进行的。税收大历史：中西治税实践的经验和教训28税收的产生税收的产生财政产生并不意味着税收也同时产生，最早期的财政中没财政产生并不意味着税收也同时产生，最早期的财政中没有税收因素。当国家（政府）具有制定比较稳定的法律并有税收因素。当国家（政府）具有制定比较稳定的法律并且具有进行按比例或按定额征税的管理能力时，税收才有且具有进行按比例或按定额征税的管理能

22、力时，税收才有可能产生。可能产生。 税收是凭借公共权力而不是凭借财产权进行的分配，这种税收是凭借公共权力而不是凭借财产权进行的分配，这种分配只有在国家（政府）不直接通过财产所有权支配社会分配只有在国家（政府）不直接通过财产所有权支配社会产品或国家（政府）通过财产所有权获得的社会产品不足产品或国家（政府）通过财产所有权获得的社会产品不足以满足实现其职能需要的场合才有必要。以满足实现其职能需要的场合才有必要。我们主张税收的产生和存在与生产资料私人所有制、纳税我们主张税收的产生和存在与生产资料私人所有制、纳税主体利益的独立性和国家（政府）的存在有关，税收的具主体利益的独立性和国家（政府）的存在有关，

23、税收的具体方式还与特定社会的文化状态有关。体方式还与特定社会的文化状态有关。 税收大历史：中西治税实践的经验和教训29中国税收的起源中国税收的起源税收同其他财政范畴和经济范畴一样，存在从萌芽到定形税收同其他财政范畴和经济范畴一样，存在从萌芽到定形的发展过程，税收的起源是一个过程的概念而不是时点的的发展过程，税收的起源是一个过程的概念而不是时点的概念。概念。中国税收在西周至春秋的井田制时期处于萌芽状态，在鲁中国税收在西周至春秋的井田制时期处于萌芽状态，在鲁宣公宣公“初税亩初税亩”时期随土地私有制的确定成为成熟的、定时期随土地私有制的确定成为成熟的、定型的财政分配形式。型的财政分配形式。奴隶制时期

24、主要通过使用奴隶的无偿劳役、直接占有奴隶奴隶制时期主要通过使用奴隶的无偿劳役、直接占有奴隶劳动满足财政需要，不存在税收征纳关系；各个部落向帝劳动满足财政需要，不存在税收征纳关系；各个部落向帝王的贡纳只是帝王与部落间分割由奴隶创造的社会财富的王的贡纳只是帝王与部落间分割由奴隶创造的社会财富的关系，也不是税收关系。关系，也不是税收关系。税收大历史：中西治税实践的经验和教训30中国税收的起源中国税收的起源随着人们的生活从游牧走向定居，形成井田制度。井田制随着人们的生活从游牧走向定居，形成井田制度。井田制度实际上是封建领主经济制度下农奴的分地制度。度实际上是封建领主经济制度下农奴的分地制度。这种财政收

25、入以征取劳役地租形式实现，仍然不是典型意这种财政收入以征取劳役地租形式实现，仍然不是典型意义上的税收，但可以说已经包含税收的萌芽，为后世力役义上的税收，但可以说已经包含税收的萌芽，为后世力役之征的雏形。之征的雏形。税收大历史：中西治税实践的经验和教训31中国税收的发展中国税收的发展中国古代皇权专制的小农经济社会的税收中国古代皇权专制的小农经济社会的税收u鸦片战争以前中国社会是建立在小农经济生产方式的皇权专制社会（以下简称为中国古代社会）。在这样的社会中，一部税收历史就是一部人民（主要是农民）被过度榨取的历史。u其存在三个规律性的特征正税制度大致沿着人头税、力役为主体人头税和土地税并重土地税为主

26、体轨迹发展，这是从主体税制发展轨迹说的正税负担不轻、杂税繁多，这是从负担情况说的轻徭薄赋迎来治世、苛捐重负导致乱世，这是从税收的后果或效应说的。税收大历史：中西治税实践的经验和教训32中国税收的发展中国税收的发展正税发展轨迹正税发展轨迹u人头税土地税和人头税共存租庸调制两税法一条鞭法摊丁入亩正税负担不轻，杂税繁多正税负担不轻，杂税繁多u中国历史上正常年代（一般是王朝前期）赋役负担不过10%，看上去低，实际不低。u正常年代以后，王朝进入中后期，往往在负担不轻的正税之外课征名目繁多的杂税、杂派。轻徭薄赋王朝兴旺、重税苛派王朝灭亡轻徭薄赋王朝兴旺、重税苛派王朝灭亡u秦隋两个短命王朝兴亡与税收负担的关

27、系u中国古代史上“三大治世”的形成与税收负担的关系税收大历史：中西治税实践的经验和教训33中国近代社会的税收中国近代社会的税收 18401840年鸦片战争后，中国税收制度主要特点之一是田赋、年鸦片战争后，中国税收制度主要特点之一是田赋、工商杂税等旧税与受帝国主义列强控制的关税、为解决财工商杂税等旧税与受帝国主义列强控制的关税、为解决财政困难而设的厘金、对鸦片征收的土药税等新税并存，形政困难而设的厘金、对鸦片征收的土药税等新税并存，形成一套苛重扰民的半殖民地专制社会的税收制度。成一套苛重扰民的半殖民地专制社会的税收制度。民国时期（民国时期（1912191219491949年）的税收仍然是半殖民地

28、专制社年）的税收仍然是半殖民地专制社会的税收，逐步建立以关税、盐税、直接税、货物税会的税收，逐步建立以关税、盐税、直接税、货物税4 4大大类税为中央税，以田赋、营业牌照税、使用牌照税、筵席类税为中央税，以田赋、营业牌照税、使用牌照税、筵席及娱乐税、屠宰税、房捐、契税等为地方税的两大税收体及娱乐税、屠宰税、房捐、契税等为地方税的两大税收体系。系。税收大历史：中西治税实践的经验和教训34中华人民共和国成立以后的税收发展中华人民共和国成立以后的税收发展城乡有别的二元财政税收制度城乡有别的二元财政税收制度u农民作为消费者只要其购买商品和劳务就要与城里人一样负担工商税收，但一方面还要负担专门针对农民的税

29、收包括农业税、各种杂税、“暗税”；而另一方面却无法享有用工商税收提供的公共产品、用“暗税”建立起来的工业体系所产生的经济和社会利益。u2002年开始实行农村税费改革，到2006年废除农业税，至此取消了专门对农民课征的农业税和一切税外收费，中国城乡二元税收制度已经转变为城乡统一的一元税制，但城乡二元的财政格局仍然延续。正税制度的演变正税制度的演变u正税从农业税和工商税并重，发展到工商税为主，从工商税中流转税为主转变为流转税和所得税并重。税收大历史：中西治税实践的经验和教训35杂税和杂税和“暗税暗税”的演变的演变农村杂税和农村杂税和“暗税暗税”的演变的演变u第一个时期（1949到1952年），这一

30、时期由于战争、制度沿袭前代、其他税源较少等原因，正税（农业税）负担比较重。u第二个时期（1953-1984年），农业税政策从分散到全国统一，并且实行增产不增收的政策，但政府从农民或农业获得物质财富主要通过“暗税”的办法。u第三个时期（1985-2001年），剪刀差产生的财富流出渠道发生了变化，从流入政府口袋变为流入企业。u第四个时期（2002-2006年），这一时期进行的农村税费改革经历了两个阶段。第一阶段的农村税费改革本质是“摊丁入亩”，将“三提五统”和其他杂项负担并入农业税；第二阶段，即从2004年开始实施废除农业税的措施，2006年完全彻底废除农业税。税收大历史：中西治税实践的经验和教训

31、36杂税和杂税和“暗税暗税”的演变的演变城市工商业杂税的演变城市工商业杂税的演变u新中国成立到1980年初期，杂税项目少、负担不重。u杂税项目迅速增多的情况始于1980年代，杂税首先以乱罚款形式出现，还以政府性基金和行政事业性收费名称出现。税收大历史：中西治税实践的经验和教训37西方税收的起源西方税收的起源西方文明发源于古希腊、古罗马。西方文明发源于古希腊、古罗马。最早的财政收入形式是最早的财政收入形式是liturgy，由富裕个人自愿贡纳，以，由富裕个人自愿贡纳，以使其受人尊敬的地位得以保证。后来这种贡纳逐渐失去自使其受人尊敬的地位得以保证。后来这种贡纳逐渐失去自愿特点而变为强制的充公和没收。

32、愿特点而变为强制的充公和没收。其他财政来源有国家（政府）所有土地的产物、奴隶的劳其他财政来源有国家（政府）所有土地的产物、奴隶的劳动成果以及被征服国的贡纳等。动成果以及被征服国的贡纳等。土地收入是最主要的途径。土地收入是最主要的途径。税收大历史：中西治税实践的经验和教训38前资本主义时期的西方税收中世纪初期，税收制度的恢复不成体系而且不同地区发展中世纪初期，税收制度的恢复不成体系而且不同地区发展极端不平衡，税种主要是一些临时税。极端不平衡，税种主要是一些临时税。11世纪到世纪到14世纪初，与封建领主庄园制相联系，中世纪初世纪初，与封建领主庄园制相联系，中世纪初期的国家（政府）以领主政府的形式出

33、现，统治者是一块期的国家（政府）以领主政府的形式出现，统治者是一块领地的领主，同时是领地中某些地产的正式地主，财政收领地的领主，同时是领地中某些地产的正式地主，财政收入的主要来源是地产收入而不是税收。这一时期税收负担入的主要来源是地产收入而不是税收。这一时期税收负担较为沉重，影响并减缓了经济增长。较为沉重，影响并减缓了经济增长。中世纪末期即中世纪末期即15世纪前后，西欧及南欧诸民族国家开始开世纪前后，西欧及南欧诸民族国家开始开拓新财源的努力，其中最重要的是通过海外殖民并对主要拓新财源的努力，其中最重要的是通过海外殖民并对主要贸易货物实行垄断、借款和税收。贸易货物实行垄断、借款和税收。税收大历史

34、：中西治税实践的经验和教训39资本主义时期西方税收的发展资本主义时期西方税收的发展制约税负过重的机制制约税负过重的机制 “非经代表同意不得课税”原则确立和实施：凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。西方国家税制发展的两个阶段西方国家税制发展的两个阶段u第一阶段，大约在17至18世纪，在原有税制基础上逐步建立以消费税和关税为主体的间接税制度。u在19世纪末和20世纪初，特别是第一次世界大战前后，欧洲各国均实现了所得税从临时税向经常税、从辅助税向主体税的转变。税收大历史：中西治税实践的经验和教训40本章小结本章小结剩余产品是税收产

35、生的物质基础；国家（政府）是税收产剩余产品是税收产生的物质基础；国家（政府）是税收产生的前提条件；在国家（政府）不直接占有生产资料，不生的前提条件；在国家（政府）不直接占有生产资料，不生产物质财富时，税收的产生就成为必然；而当国家（政生产物质财富时，税收的产生就成为必然；而当国家（政府）具有制定法律并进行管理能力时，税收产生就有了现府）具有制定法律并进行管理能力时，税收产生就有了现实可能性。实可能性。一般认为，中国最早的税收形式为战国时期鲁国在鲁宣公一般认为，中国最早的税收形式为战国时期鲁国在鲁宣公十五年（公元前十五年（公元前594年）实行的年）实行的“初税亩初税亩”制度，即不论制度，即不论公

36、田、私田一律按亩征税。而之前各国实行的公田、私田一律按亩征税。而之前各国实行的“井田制井田制”以征取劳役地租形式出现，包含了税收的萌芽，为后世力以征取劳役地租形式出现，包含了税收的萌芽，为后世力役之征的雏形。役之征的雏形。中国古代正税负担不轻，正税之外还课征名目繁多的杂税、中国古代正税负担不轻，正税之外还课征名目繁多的杂税、杂派。杂派。税收大历史：中西治税实践的经验和教训41本章小结本章小结中国半殖民地半封建社会税收制度的主要特点是各种新旧中国半殖民地半封建社会税收制度的主要特点是各种新旧苛捐杂税并存，包括田赋、工商杂税、关税、厘金、土药苛捐杂税并存，包括田赋、工商杂税、关税、厘金、土药税等，

37、形成一套苛重扰民的税收制度。税等，形成一套苛重扰民的税收制度。新中国建立后中国的税收制度变动频繁，经过由繁到简再新中国建立后中国的税收制度变动频繁，经过由繁到简再由简到繁的多次改革和调整。但杂税、暗税无法根除，占由简到繁的多次改革和调整。但杂税、暗税无法根除，占人口大多数的农村人民负担沉重，出现对农民的非对称财人口大多数的农村人民负担沉重，出现对农民的非对称财政机制。仍然缺乏使税收负担适度和税款被合理公平分配政机制。仍然缺乏使税收负担适度和税款被合理公平分配的有效制约机制。的有效制约机制。税收大历史：中西治税实践的经验和教训42本章小结本章小结西方国家的税收起源于古希腊、古罗马时期，在中世纪得

38、西方国家的税收起源于古希腊、古罗马时期，在中世纪得到一定的发展，并形成了多种税制模式，但总的说来未有到一定的发展，并形成了多种税制模式，但总的说来未有健全的税收制度。健全的税收制度。英国英国“光荣革命光荣革命”后形成的后形成的权利法案权利法案使使1215年年大宪大宪章章确立的确立的“非经代表同意不得课税非经代表同意不得课税”的原则得到永久的的原则得到永久的贯彻，从而建立了防治税收负担过重这一中、西税收历史贯彻，从而建立了防治税收负担过重这一中、西税收历史顽症的机制，其意义深远。顽症的机制，其意义深远。第一次世界大战前后，欧洲各国均实现了所得税从临时税第一次世界大战前后，欧洲各国均实现了所得税从

39、临时税向经常税、从辅助税向主体税的转变。第二次世界大战后，向经常税、从辅助税向主体税的转变。第二次世界大战后，除继续推行以个人所得税为主体税制结构外，还大力推行除继续推行以个人所得税为主体税制结构外，还大力推行和征收社会保险税和增值税。和征收社会保险税和增值税。税收大历史：中西治税实践的经验和教训4344第三章第三章 税收存在的依据及其质税收存在的依据及其质的规定性的规定性 内容提要内容提要国家的公共权力与税收国家的公共权力与税收税收与剩余产品价值税收与剩余产品价值 政府公共权力主体与社会财富拥有者的关政府公共权力主体与社会财富拥有者的关系系 税收存在的依据及其质的规定性 45国家的公共权力与

40、税收国家的公共权力与税收国家（政府）的两种权力和两种职能国家（政府）的两种权力和两种职能社会公共权力与国有资产所有权社会公共权力与国有资产所有权依法维护社会秩序和实现经济稳定 社会主义制度下，国有经济占据着主导地位相应地，社会管理职能和国有资产管理职能相应地，社会管理职能和国有资产管理职能 只有充分行使社会管理职能才能满足社会公共需要只有不断增强国有资产管理职能，才能实现保值增值和维护社会主义经济基础区别和联系区别和联系1.是否创造剩余产品价值 2.性质、目标、运行方式不同3.两种权力分由不同主体行使成为一种趋势，国家行使公共权力需要税收为其提供物质基础税收存在的依据及其质的规定性 46政府职

41、能政府职能福利经济学两大定理揭示了政府介入经济过程的福利经济学两大定理揭示了政府介入经济过程的三大主要使命三大主要使命:克服市场缺陷：建立公平竞争环境、治理外部效应、提供市场无法提供的必需品和有益品。提供公共产品：提供某些具有消费非排他性、非竞争性、外溢性的消费项目。收入分配调节：通过适当方式（如课税）从富有者获得一部分收入再以适当方式（如扶贫计划、补贴穷人社会保险基金）补贴给较穷的社会成员。税收存在的依据及其质的规定性 47税收与政府职能税收与政府职能政府履行上述职能只能通过非等价方式，因而需要强制性、政府履行上述职能只能通过非等价方式，因而需要强制性、确定性、无偿性、均一性等特征的税收作为

42、履行公共权力确定性、无偿性、均一性等特征的税收作为履行公共权力而提供公共产品的经常性成本补偿方式。而提供公共产品的经常性成本补偿方式。税收是由国家（政府）公共权力引起的、与之有本质联系税收是由国家（政府）公共权力引起的、与之有本质联系的经济范畴，国家（政府）公共权力是税收的主体和依据，的经济范畴，国家（政府）公共权力是税收的主体和依据，为国家（政府）履行社会管理职能满足社会公共需要提供为国家（政府）履行社会管理职能满足社会公共需要提供物质基础是税收的目的。物质基础是税收的目的。税收存在的依据及其质的规定性 48税收与剩余产品价值税收与剩余产品价值税收不能课及物化劳动转移价值税收不能课及物化劳动

43、转移价值C物化劳动转移价值C是简单再生产的物质起点，属简单再生产补偿范畴。 物化劳动的补偿基金只能在再生产过程中不断循环周转，把它抽出再生产过程用于非生产的社会公共需要，简单再生产就会遭受破坏，社会物质财富总量就会减少，社会就会陷入困境，国家（政府）公共权力最终也会失去得以正常运转的物质基础。 税收存在的依据及其质的规定性 49税收与剩余产品价值税收与剩余产品价值税收不能课及必要劳动价值税收不能课及必要劳动价值V必要产品价值V是维持人的简单再生产的必要条件，也属于简单再生产补偿范畴。必要产品构成劳动者的基本生活资料，如果必要劳动耗费得不到补偿，劳动者的基本需要得不到满足，社会再生产就失去目的和

44、动力，社会再生产也就不可能进行。思考：思考：以个人所得为课征对象的个人所得税和社会保险税是否课及必要劳动价值？税收存在的依据及其质的规定性 50税收与剩余产品价值税收与剩余产品价值税收是国家（政府）公共权力占有剩余产品价值税收是国家（政府）公共权力占有剩余产品价值的一种形式的一种形式税收的本质是公共权力主体对剩余产品价值的占有 税收的最大限量是一定时期剩余产品价值的总量从最终归宿和总体趋势看税收应当来源于剩余产品价值 税收存在的依据及其质的规定性 51政府公共权力主体与政府公共权力主体与社会财富拥有者的关系社会财富拥有者的关系交纳主体利益的独立性是税收存在的充要条件交纳主体利益的独立性是税收存

45、在的充要条件 社会财富所有者或占有者要成为税收交纳主体，它们与国家（政府）公共权力之间必须存在利益的差别和矛盾。不同时期中国税收征收主体与交纳主体关系的不同特征不同时期中国税收征收主体与交纳主体关系的不同特征u经济体制改革以前的传统社会主义时期u传统经济体制向社会主义市场经济体制过渡时期u社会主义市场经济时期税收存在的依据及其质的规定性 52构建政府和纳税人之间和谐关系构建政府和纳税人之间和谐关系由纳税人或负税人选举代表，决定税收规模，防止税负过由纳税人或负税人选举代表，决定税收规模，防止税负过重，保证其不超过剩余产品价值总量；重，保证其不超过剩余产品价值总量；制定税法，将税收合理地分配到社会

46、各阶层承担；制定税法，将税收合理地分配到社会各阶层承担；安排预算，保证税款取之于民、用之于民。安排预算，保证税款取之于民、用之于民。 即：即：所有交纳主体在平等地享有国家（政府）保护、秩序及各种一般公共生产条件的利益和权利的同时，履行向国家（政府）贡献一部分社会财富以满足社会公共需要的义务即履行纳税义务。税收存在的依据及其质的规定性 53本章小结本章小结国家（政府）具有公共权力和国有资产的所有权两种权力，国家（政府）具有公共权力和国有资产的所有权两种权力，执行社会管理职能和国有资产管理职能两种职能。执行社会管理职能和国有资产管理职能两种职能。税收是由国家（政府）公共权力引起的、与之有本质联系税

47、收是由国家（政府）公共权力引起的、与之有本质联系的经济范畴，国家（政府）公共权力是税收的主体和依据。的经济范畴，国家（政府）公共权力是税收的主体和依据。从总的趋势和一般规律而言，税收不能课及物化劳动转移从总的趋势和一般规律而言，税收不能课及物化劳动转移价值价值C和必要产品价值和必要产品价值V，这两者是简单再生产的必要条，这两者是简单再生产的必要条件，属于简单再生产补偿范畴。件，属于简单再生产补偿范畴。税收存在的依据及其质的规定性 54第四章第四章 税收制度设计的五项原则税收制度设计的五项原则内容提要内容提要一、公平原则一、公平原则二、效率原则二、效率原则三、适度原则三、适度原则四、法定原则四、

48、法定原则五、合情原则五、合情原则税收制度设计的五项原则 56公平原则公平原则什么是公平原则？什么是公平原则？ 公众的理解是：富人多纳税，穷人获得补助和优惠，这样才是和谐社会。各阶层人民向政府纳税是否公平？纳税人从政府各阶层人民向政府纳税是否公平？纳税人从政府分享到的利益是否公平？分享到的利益是否公平？税收制度设计的五项原则 57必需品资本收入工薪收入农村城市奢侈品中国古代的税收公平思想中国古代的税收公平思想按土地肥沃程度定赋税轻重按土地肥沃程度定赋税轻重 管仲：相地而衰征管仲：相地而衰征按纳税人劳动能力作为课税标准按纳税人劳动能力作为课税标准 均田制、租庸调均田制、租庸调 按占有财产数量为课税

49、标准按占有财产数量为课税标准 杨炎：两税法杨炎：两税法 税收制度设计的五项原则 58西方的税收公平思想西方的税收公平思想受益原则受益原则 ：其价值观基础是社会契约论：其价值观基础是社会契约论u霍布斯 ：缴纳税款是为换取和平而付出的代价。u亚当斯密 ：按在国家（政府）保护下享得的收入的比例缴纳税收，维持政府。u马佐拉：公共产品的支付价格（纳税）与公共产品的边际效用相等。 如何决定公共产品价格？如何决定公共产品价格？维克塞尔方法：议会民主投票维克塞尔方法：议会民主投票 林达尔方法：林达尔份额均衡林达尔方法：林达尔份额均衡税收制度设计的五项原则 59西方的税收公平思想西方的税收公平思想支付能力原则支

50、付能力原则u主观支付能力：约翰主观支付能力：约翰穆勒的均等牺牲说（效用损失）穆勒的均等牺牲说（效用损失） 边际效用价值论兴起后，逐渐发展成为绝对均等牺牲、比例均等牺牲、边际均等牺牲 。 效用和牺牲如何衡量？其实践意义？u客观支付能力：以人丁、财产、消费和产品为标准。客观支付能力：以人丁、财产、消费和产品为标准。 一般认为，按所得征税相对地最能做到按能力支付税收 。 u横向公平和纵向公平横向公平和纵向公平 境况相同（总收入？工资率？）的人应当交纳相同的税收。 费尔德斯坦的序数效用论(1976）：征税前后纳税人效用排序没有变化就是横向公平。 税收制度设计的五项原则 60西方税收公平思想西方税收公平

51、思想社会公平原则社会公平原则 瓦格纳：财政意义上的税收和社会政策意义上的税收。他主张利用税收手段实施社会政策，调节分配关系，实现社会公平，缓和社会矛盾。 什么才是社会公平？如何通过收入再分配来实现社会公平？什么才是社会公平？如何通过收入再分配来实现社会公平？ 税收制度设计的五项原则 61起点公平 过程公平 结果公平 中国的税收公平原则中国的税收公平原则 考虑到中国的市场经济不完善，社会结构多元化、收入考虑到中国的市场经济不完善，社会结构多元化、收入分配不公平、非代议制民主体制等现实情况。分配不公平、非代议制民主体制等现实情况。 u无差别待遇原则：对消费环节间接征税 1、同样条件纳同样税 2、尽

52、可能普遍课税 3、对企业组织方式无差异 、税种相互配合、避免累进课征 u税款交纳与财政利益整体对称原则 1、不同阶层和不同发达程度的区域 2、税款专用u有效的收入和财产再分配原则 1、机会平等下的中性政策 2、机会不平等下有效干预政策 税收制度设计的五项原则 62效率原则效率原则税收效率指的是以尽量小的税收成本取得尽量大的税收收税收效率指的是以尽量小的税收成本取得尽量大的税收收益，一般通过税收成本与税收收益的比率来衡量。益，一般通过税收成本与税收收益的比率来衡量。 直接收益：财政收入；税收收益税收收益 间接收益：税收的调节，优化了产业结构， 提高了资源配置效率（外部性调节）。 直接成本：征收和

53、管理费用；税收成本税收成本 间接成本：税收对社会经济进行调节而产生的负效应（对经济的扭曲）。税收制度设计的五项原则 63中国古代税收效率思想中国古代税收效率思想 税收与经济税收与经济 发展经济被看作是增加财政收入的手段，以通过税收取得尽可能多的财政收入为中心考虑经济发展问题。税收的确实和便利税收的确实和便利 u 减少在征税以外的其他负担u 赋有艺而敛有时故财不匮而人不怨 u 傅玄：至平、积俭而趣公、有常u 杨炎：两税法 中国古代税收思想的空白：即如何尽量减少直接的征税费中国古代税收思想的空白：即如何尽量减少直接的征税费用。用。 税收制度设计的五项原则 64西方税收效率思想西方税收效率思想 亚当

54、亚当斯密：平等、确实、便利、最少征收费用斯密：平等、确实、便利、最少征收费用 基本出发点是促进国民财富的增长。 “一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的。” 额外负担理论额外负担理论 ：征税过程扭曲了纳税人的决策和行为：征税过程扭曲了纳税人的决策和行为 在线性需求曲线条件下推导出的额外负担为 （其中，P为价格，Q为数量, 为需求弹性绝对值， 为供给弹性绝对值）税收制度设计的五项原则 65西方税收效率思想西方税收效率思想福利经济学的税收效率思想福利经济学的税收效率思想 通过税收使外部成本内在化以实现宏观经济均衡为目标的税收效率思想以实现宏观经济均衡为目标的税收效率思想 凯恩

55、斯：运用税收在内的经济杠杆，调节投资和消费，实现宏观经济均衡税收制度设计的五项原则 66中国的税收效率原则中国的税收效率原则 考虑到中国的基本问题：考虑到中国的基本问题：直接征税成本、奉行成本高；税收的额外负担往往被忽视；没有有效的政府控制机制；纳税意识不高等。u节约直接征税成本，提高税收行政效率原则节约直接征税成本，提高税收行政效率原则 中国正税的征收成本估计不低于正税收入5%。而西方国家征税成本均不高于2%，2000年美国征税成本仅0.39%。 u控制纳税人奉行费用的途径在于尽可能简化税制控制纳税人奉行费用的途径在于尽可能简化税制 u降低税收额外负担，追求额外收益降低税收额外负担，追求额外

56、收益 尽可能降低额外负担 通过外部收益和外部成本内在化尽可能提高额外收益税收制度设计的五项原则 67三、适度原则三、适度原则中国古代思想家的中国古代思想家的“聚财之道聚财之道” u取之有度，反对横征暴敛、竭泽而渔取之有度，反对横征暴敛、竭泽而渔 管子 ：地之生财有时，民之用力有倦，而人君之欲无穷。丘浚：不能不取之于民，亦不可过取于民。 u轻税思想轻税思想 李翱：轻税比重税更能增加财政收入。 税收制度设计的五项原则 68适度原则适度原则西方学者的西方学者的“聚财思想聚财思想”u瓦格纳：充足和弹性瓦格纳：充足和弹性u轻税而多收轻税而多收 两个税率：一个较低税率，另一个是较高税率。两种税率带来相同财

57、政收入，但所造成的效用损失差别非常大。 u着眼宏观经济均衡着眼宏观经济均衡 凯恩斯主义 税收制度设计的五项原则 69中国的税收适度原则中国的税收适度原则 考虑到中国税收收入年年高速增长、中央财政财考虑到中国税收收入年年高速增长、中央财政财力雄厚、基层财力不足等情况力雄厚、基层财力不足等情况 。u足额稳定足额稳定 增强国家宏观调控能力，要求税收提供足够的财力保证。 u适度合理适度合理 在社会总产品价值CVM中，税收只能是M 的一部分，不能触及C和V。 要科学区分国家（政府）财政收入中的税收形式和非税收形式。税收制度设计的五项原则 70法定原则法定原则中国古代税收治理的主要特点中国古代税收治理的主

58、要特点 u征税人单方确定税收制度规则和负担水平征税人单方确定税收制度规则和负担水平 明主贤君统治的时期不常有，多数情况是横征暴敛、滥用民力 u法律遵行因人而异，正式规则和潜规则并行法律遵行因人而异，正式规则和潜规则并行蒲坚：在中国人看来，法远不是秩序的条件与正义的象征 u有法不依，法外征课普遍有法不依，法外征课普遍 施行苛征暴敛和巧立名目法外加征、预征就成为普遍现象，尤其是在王朝的中晚期 整体而论，中国古代皇权政治社会崇尚人治而轻视法治。整体而论，中国古代皇权政治社会崇尚人治而轻视法治。税收制度设计的五项原则 71西方税收治理的主要特点西方税收治理的主要特点 亚里士多德：通过法律进行统治是最好

59、的统治亚里士多德：通过法律进行统治是最好的统治 u税收法定税收法定 英国：非经代表同意不得课税 u规则具体、征收普遍规则具体、征收普遍 u自觉纳税程度高自觉纳税程度高 税收制度设计的五项原则 72中国的税收法定原则中国的税收法定原则 中国现状：机制不健全，杂税、暗税多，税收观念淡薄，中国现状：机制不健全，杂税、暗税多，税收观念淡薄，税负过重和税款使用不明。税负过重和税款使用不明。u逐步提高人民或其代表参与决定税法的程度逐步提高人民或其代表参与决定税法的程度首先，建立人民代表或人大常委会组成人员为选民负责的约束和激励机制。 其次，建立党委集中人民智慧和要求的机制。 u制订良好的税法制订良好的税法

60、 可行性、规范性、统一性、明确性、稳定性。 u一般不溯及既往和祖父规则一般不溯及既往和祖父规则 税法从旧、税法过渡。u普遍遵守税法规章普遍遵守税法规章 恩格斯：即使是在英国人这个最尊重法律的民族那里，人民遵守法律的首要条件也是其他权力机关不越出法律的范围。 税收制度设计的五项原则 73合情原则合情原则一个国家（政府）国情不同，政府在不同的历史阶段所面一个国家（政府）国情不同，政府在不同的历史阶段所面临的任务各异，因此一国的税制设计还要考虑本国国情，临的任务各异，因此一国的税制设计还要考虑本国国情，即遵循合情原则。即遵循合情原则。合情原则不仅要求以中国还处在不发达市场经济阶段为基合情原则不仅要求

61、以中国还处在不发达市场经济阶段为基本依据，还要关注中国现实文化和西方文化的差异，制度本依据，还要关注中国现实文化和西方文化的差异，制度设计和管理办法的选择都要与现实文化兼容。设计和管理办法的选择都要与现实文化兼容。 不发达市场经济阶段的国情是税制设计的基本依据，税制不发达市场经济阶段的国情是税制设计的基本依据，税制设计和改革不能脱离国情和当代国家战略设计和改革不能脱离国情和当代国家战略 。税收制度设计的五项原则 74合情原则合情原则社会主义初级阶段和不发达市场经济阶段的基本社会主义初级阶段和不发达市场经济阶段的基本国情是税制设计的基本出发点国情是税制设计的基本出发点 中国还只能与多数发展中国家

62、一样实行以流转税为主体的税制结构。盲目照搬照抄西方国家的税制模式很难取得既定的成效。按照科学发展观的要求把握税收方面要处理的主按照科学发展观的要求把握税收方面要处理的主要矛盾和主要问题要矛盾和主要问题 税收政策安排要与现阶段国家战略和政策体系相一致。 税收制度设计的五项原则 75设计与现实文化相容的税收制度设计与现实文化相容的税收制度 文化的界定：一个社会实际存在的主流的价值观文化的界定：一个社会实际存在的主流的价值观念和行为、处事规则所组成的道德传统念和行为、处事规则所组成的道德传统 中西文化的差异中西文化的差异u西方：宗教信仰普遍性、深入性、统一性方面较高 价值从内在途径获得 追求经济成功

63、的手段以严格的核算为基础而理性化 超越血缘关系的信任普遍化 u中国：人民宗教参与度低 讲究面子的传统习惯 人情至上、注重关系的传统 税收制度设计的五项原则 76设计与现实文化相容的税收制度设计与现实文化相容的税收制度应当采取低税率、低负担、宽税基、严管理、易应当采取低税率、低负担、宽税基、严管理、易征收的办法，尽量减少对偷漏税的利益诱惑，使征收的办法，尽量减少对偷漏税的利益诱惑，使偷漏税意义不大，缴税也不心疼偷漏税意义不大，缴税也不心疼 。要设计出反面子人情和关系的制度，即使这种制要设计出反面子人情和关系的制度，即使这种制度对比西方的制度较不先进。度对比西方的制度较不先进。完善税制的方向不是所

64、谓国际接轨，而是着眼于完善税制的方向不是所谓国际接轨，而是着眼于税法规定与实际执行相一致，在最小征收成本条税法规定与实际执行相一致，在最小征收成本条件下完整实行。件下完整实行。 税收制度设计的五项原则 77本章小结本章小结税收原则是制定、评价税收制度和税收政策的标准。税收税收原则是制定、评价税收制度和税收政策的标准。税收制度设计要遵循公平、效率、适度、法定和合情五项原则。制度设计要遵循公平、效率、适度、法定和合情五项原则。 即使经过许多杰出经济学家的创新，税收公平问题还是没即使经过许多杰出经济学家的创新，税收公平问题还是没有得到令人满意的说明。中国的税收学要研究阐明可能达有得到令人满意的说明。

65、中国的税收学要研究阐明可能达到的而不是应该达到的税收公平的思路和途径，即阐明中到的而不是应该达到的税收公平的思路和途径，即阐明中国社会经济文化条件下的税收公平原则。国社会经济文化条件下的税收公平原则。 税收效率指的是以尽量小的税收成本取得尽量大的税收收税收效率指的是以尽量小的税收成本取得尽量大的税收收益。税收收益不仅包括直接收益，还包括间接收益。税收益。税收收益不仅包括直接收益，还包括间接收益。税收成本不仅包括税收的征收和管理费用，还包括间接成本。成本不仅包括税收的征收和管理费用，还包括间接成本。税收制度设计的五项原则 78本章小结本章小结税收适度原则的内涵包括两个层次：第一层次是足额稳定；税

66、收适度原则的内涵包括两个层次：第一层次是足额稳定；第二层次是适度合理。第二层次是适度合理。 制度、政策、负担水平等税收事宜必须通过立法程序，由制度、政策、负担水平等税收事宜必须通过立法程序，由人民或其选出的代表决定，非经代表统一，政府不得对人人民或其选出的代表决定，非经代表统一，政府不得对人民课税。这就是税收法定原则或税收民决（即人民决定）民课税。这就是税收法定原则或税收民决（即人民决定）原则，这是现代税收的治理模式，是税收现代化的根本标原则，这是现代税收的治理模式，是税收现代化的根本标志。志。 公平、效率、适度和法定构成税制设计的普遍原则，但每公平、效率、适度和法定构成税制设计的普遍原则，但

67、每一个国家国情不同，政府在不同的历史阶段所面临的任务一个国家国情不同，政府在不同的历史阶段所面临的任务各异，因此一国的税制设计还要遵循合情原则。各异，因此一国的税制设计还要遵循合情原则。税收制度设计的五项原则 79第五章第五章 最优税收理论最优税收理论内容提要内容提要最优税收理论：综合考虑税制设计中效率和公平对福利影最优税收理论：综合考虑税制设计中效率和公平对福利影响的理论。只有以减少税收抑制性效应和福利损失的分析响的理论。只有以减少税收抑制性效应和福利损失的分析体系才属于最优税收理论体系。体系才属于最优税收理论体系。 等比例规则和逆弹性规则 最优商品税收理论最优商品税收理论 科利特黑格规则

68、最优商品税理论的前沿问题 埃奇沃思超额累进所得税理论 最优所得税理论最优所得税理论 斯特恩线性所得税模型 米尔利斯最优所得税理论 最优税收理论 81最优商品税收理论最优商品税收理论拉姆塞的开创性贡献（拉姆塞的开创性贡献（1927）：拉姆塞规则）：拉姆塞规则 u等比例减少规则：等比例减少规则： 1. 要使税收的额外负担最小，税率的设置应当使各种商品的生产数量以相同的比例减少。 2. 只要征税造成的消费数量等比例下降，就不会造成额外负担。 u逆弹性规则逆弹性规则 （inverse elasticity rule）：）： 对需求弹性大的商品征低税，而对需求弹性小的商品征高税 直观意义上，商品需求弹性

69、越低，意味着被税收干扰的可直观意义上，商品需求弹性越低，意味着被税收干扰的可能性小，税收所造成的扭曲性影响就小，从而效率就高。能性小，税收所造成的扭曲性影响就小，从而效率就高。 最优税收理论 82拉姆塞规则的贡献和缺陷拉姆塞规则的贡献和缺陷 是数学中最优化方法应用于经济问题的结果是数学中最优化方法应用于经济问题的结果 ，为寻找使税，为寻找使税收额外负担最小化的路径提供了开创性的启示。收额外负担最小化的路径提供了开创性的启示。其假设前提过于严格：其假设前提过于严格：u消费者同一性u完全竞争、不存在外部性u货币的边际效用对所有消费者都是相同的 没有可行性：在经济状况已经最优时，要做到需求等比例没有

70、可行性：在经济状况已经最优时，要做到需求等比例减少或仅对弹性无穷大的商品课税，只能以获得无穷小的减少或仅对弹性无穷大的商品课税，只能以获得无穷小的税收为前提。如果税收几乎没有了，研究最优税收也就没税收为前提。如果税收几乎没有了，研究最优税收也就没有意义。有意义。最优税收理论 83最优商品税收理论的发展最优商品税收理论的发展科利特黑格规则：三种商品（包括闲暇）科利特黑格规则：三种商品（包括闲暇）u在不能对闲暇直接征税的情况下，可以对与闲暇存在替代关系的商品（如工作服等劳动的互补品）征收较低税率的税收，对与闲暇存在互补关系的商品（如游艇）征收较高税率的税收，同样能让额外负担最小化。 u 违背了逆弹

71、性规则要使商品税具有再分配功能以实现公平目标，税要使商品税具有再分配功能以实现公平目标，税率必须是差别税率，并且税率的设计常常要违反率必须是差别税率，并且税率的设计常常要违反等比例规则和逆弹性规则等比例规则和逆弹性规则 。最优税收理论 84最优商品税理论的前沿问题最优商品税理论的前沿问题 商品税只解决效率问题，公平问题通过转移支付，商品税只解决效率问题，公平问题通过转移支付，适当的总额补助等其他途径来解决。但是，总额适当的总额补助等其他途径来解决。但是，总额补助难以实行。补助难以实行。陶利森（陶利森（1987）：差别税率越多的税制（等比例）：差别税率越多的税制（等比例规则和逆弹性规则均要求根据

72、不同商品的生产和规则和逆弹性规则均要求根据不同商品的生产和消费弹性决定不同的税率），越容易导致通过寻消费弹性决定不同的税率），越容易导致通过寻租获利。商品税应当广泛地实行单一比例税率租获利。商品税应当广泛地实行单一比例税率 。最优税收理论 85最优所得税理论最优所得税理论 埃奇沃思超额累进所得税理论：高所得者的边际埃奇沃思超额累进所得税理论：高所得者的边际税率应为税率应为100。 最优税收理论 86假定：假定：各个人的效用函数完全相同；效用的大小仅仅取决于人们的收入水平；收入的边际效用是递减的,效用递减的比例超过收入增加的比例；可获得的收入总额是固定的，税收对产出没有影响。 要使社会福利最大，

73、则应使每个人的收入的边际效用相同，税后收入应该完全平等。 最优所得税理论最优所得税理论斯特恩线性所得税模型斯特恩线性所得税模型 将所得税对劳动供给的影响加以考虑 ，得出T=G + t*Y (G代表政府对个人的总额补助， T为税收收入，t为税率，Y表示个人的全部所得。) T0时，税收为负值，即可以从政府那里得到补助。 他还推导出：当所得（劳动）与闲暇间的替代弹他还推导出：当所得（劳动）与闲暇间的替代弹性为性为0.6，社会福利函数选择以罗尔斯主义为标准，社会福利函数选择以罗尔斯主义为标准，最优所得税边际税率为最优所得税边际税率为19%。 最优税收理论 87米尔利斯的最优所得税理论米尔利斯的最优所得

74、税理论 三个主要观点三个主要观点 1.边际税率处在0和1之间。2.对最高收入的个人的边际税率应为0。3.如果具有最低工资率的人正在最优状态下工作，那么对他们的边际税率也应为0。 评价：评价：1.这一观点显然没有多少实际意义 。2.具有较高技能的人的劳动供给具有较大的弹性，按照拉姆塞逆弹性规则，它们获得的边际收入其边际税率应当为零，从而鼓励他们做出更大的贡献。3.对天赋或能力比较低的人而言，由于其已经尽力了（即已经处于最优状态），即使降低税率，他们也不能做出更大贡献，其边际税率也要为0。 最优税收理论 88米尔利斯理论的贡献和缺陷米尔利斯理论的贡献和缺陷 贡献：沿着拉姆塞的思路，试图只对个人天赋

75、（类似于无贡献：沿着拉姆塞的思路，试图只对个人天赋（类似于无弹性的商品）课税，而不对个人的努力程度课税，从而使弹性的商品）课税，而不对个人的努力程度课税，从而使税收的额外负担降到最低。税收的额外负担降到最低。在他所分析的特殊情况下，边际税率随收入的上升而上升在他所分析的特殊情况下，边际税率随收入的上升而上升这一观点不成立，所得税不是在任何情况下都是一项缩小这一观点不成立，所得税不是在任何情况下都是一项缩小不平等程度的有效工具。不平等程度的有效工具。最优税收理论 89很难对每一个人的能力或天赋做出准确计量，能够观察到的所得是个人努力程度和技能共同作用的结果。收入与能力和天赋之间是否一定完全正相关

76、也不确定。所得税效率和公平问题仍然无法得到兼顾。 本章小结本章小结等比例减少规则说明要使税收的额外负担最小，税率的设等比例减少规则说明要使税收的额外负担最小，税率的设置应当使各种商品的生产数量以相等的百分比减少。逆弹置应当使各种商品的生产数量以相等的百分比减少。逆弹性规则说明对各种商品征税的税率应与应税商品的需求弹性规则说明对各种商品征税的税率应与应税商品的需求弹性成反比。性成反比。科利特和黑格规则指出在不能对闲暇直接征税的情况下，科利特和黑格规则指出在不能对闲暇直接征税的情况下，可以对与闲暇存在替代关系的那种商品（如工作服等劳动可以对与闲暇存在替代关系的那种商品（如工作服等劳动的互补品）征收

77、较低税率的税收，对与闲暇存在互补关系的互补品）征收较低税率的税收，对与闲暇存在互补关系的那种商品（如游艇）征收较高税率的税收，实现额外负的那种商品（如游艇）征收较高税率的税收，实现额外负担最小化。担最小化。最优税收理论 90本章小结本章小结所得税并不像我们通常所想象的那样，是一项缩小不平等所得税并不像我们通常所想象的那样，是一项缩小不平等程度的有效工具。在天赋或劳动技能高的人收入也高的假程度的有效工具。在天赋或劳动技能高的人收入也高的假定下，由于具有较高技能的人的劳动供给具有较大的弹性，定下，由于具有较高技能的人的劳动供给具有较大的弹性，按照拉姆塞逆弹性规则，为了提高效率应当对他们征收较按照拉

78、姆塞逆弹性规则，为了提高效率应当对他们征收较低的所得税。低的所得税。米尔利斯在学术上的重要贡献，在于他沿着拉姆塞的思路，米尔利斯在学术上的重要贡献，在于他沿着拉姆塞的思路，试图找出一个办法让个人所得税只对个人的天赋（技能）试图找出一个办法让个人所得税只对个人的天赋（技能）课税，而不对个人的努力程度课税。课税，而不对个人的努力程度课税。不论是最优商品税还是最优所得税，其假定前提在现实生不论是最优商品税还是最优所得税，其假定前提在现实生活中只是特殊现象，不是普遍现象，因此所得出的结论也活中只是特殊现象，不是普遍现象，因此所得出的结论也仅仅具有特殊性而非普遍性，不能用来指导一国的实际税仅仅具有特殊性

79、而非普遍性，不能用来指导一国的实际税制改革。制改革。最优税收理论 91第六章第六章 税收负担的转嫁与归宿税收负担的转嫁与归宿内容提要内容提要税负转嫁与归宿的基本概念税负转嫁与归宿的基本概念 税负转嫁与归宿的局部均衡分析税负转嫁与归宿的局部均衡分析 一般均衡框架下的税负归宿分析一般均衡框架下的税负归宿分析税收负担的转嫁与归宿93税负转嫁与归宿的基本概念 什么是税负转嫁？什么是税负转嫁？ 税负转嫁就是纳税人通过种种方式将法律规定由其承担的税负转嫁就是纳税人通过种种方式将法律规定由其承担的纳税义务变为他人负担的过程。纳税义务变为他人负担的过程。什么是税负归宿？什么是税负归宿？ 税负归宿指税负转嫁的最

80、后结果或税收负担的最终落脚点。税负归宿指税负转嫁的最后结果或税收负担的最终落脚点。由于存在税负转嫁与归宿，纳税人与负税人就出现不一致。由于存在税负转嫁与归宿，纳税人与负税人就出现不一致。税收负担的转嫁与归宿94税负转嫁的方式税收负担的转嫁与归宿95后转前转混转一般方式特殊方式消转税收资本化税负转嫁的方式税收负担的转嫁与归宿96前转（顺转）：前转（顺转）：纳税人通过提高其所提供商品的价格，将其所应交纳税款，向前转移给商品的购买者 ，是税负转嫁最典型最典型和最普遍最普遍的形式 。 A B C D E 原材料生产者 制造商 批发商 零售商 消费者后转（逆转 ）：纳税人通过压低购入商品价格的方式，将其

81、应交纳的税收转给商品或生产要素供给者。 A B 汽车制造商 汽车销售商 混转：就是纳税人既可以把税负转嫁给供给商，又可以同时把税负转嫁给购买者，在日常经济活动中这种转嫁方式比较常见。 A B C 汽车制造商 汽车销售商 消费者税负转嫁的方式税收负担的转嫁与归宿97 消转（税收转化）消转（税收转化）纳税人用降低课税品成本的办法将应纳税收的全部或部分消化掉。这既不是提高销售价格的前转，也不是压低购价的后转，而是通过改善经营管理、提高劳动生产率等措施降低成本、增加利润而抵消税负。 税收资本化税收资本化税负转嫁的一种特殊形式 。应税物品（主要是土地和其收益来源较具永久性的政府债券等资本品）交易时，买主

82、将物品可预见的未来应纳税款从所购物品价格中作一次性扣除，此后虽由买主按期交税，实际上税款由卖主负担。流转税（商品税）的局部均衡分析流转税（商品税）的局部均衡分析税收负担的转嫁与归宿98SDSEEFCP”PP价格P数 量QOQQtt 局部均衡分析：局部均衡分析：以单个市场、单个消费者和供给者为分析对象，假设市场主体之间不存在关联影响的一种分析方法。 对生产者征收从量税的对生产者征收从量税的税负转嫁与归宿税负转嫁与归宿分析分析流转税（商品税）的局部均衡分析流转税（商品税）的局部均衡分析税收负担的转嫁与归宿99SDEEP1”P1P1价格数量OtD QQS 对消费者征收从量税的税负转嫁与归宿分析对消费

83、者征收从量税的税负转嫁与归宿分析 无关性定律无关性定律: :无论对生产者征税还是对消费者征税，消费无论对生产者征税还是对消费者征税，消费者和生产者的共同分担税收负担的情况是一样的。者和生产者的共同分担税收负担的情况是一样的。 需求弹性需求弹性税收负担的转嫁与归宿100 需求弹性：需求弹性：需求对价格的弹性，也就是需求量对价格变动的反应程度。需求弹性通过需求弹性系数Edp来衡量。 （其中，Q为需求量，Q为需求变动量，P为价格，P为价格变动量；Q/Q为需求量变动系数，P/P为价格变动系数。) Edp1 缺乏弹性1 富有弹性1 单位弹性税负转嫁与需求弹性税负转嫁与需求弹性税收负担的转嫁与归宿101E

84、PPDSSOQQ数量价格E 需求弹性高的商品的税负转嫁需求弹性高的商品的税负转嫁由于商品需求对价格的弹性高，消费者易于改变消费选择，不购买征税品，而购买税低价低的替代品，从而在遇到加税而价格上升时，可通过少消费或不消费的办法少负担或不负担增加的税收。税负转嫁与需求弹性税负转嫁与需求弹性税收负担的转嫁与归宿102EPPDSSOQQ数量价格E 需求弹性低的商品的税负转嫁需求弹性低的商品的税负转嫁商品需求弹性低情况下，税负容易向前转嫁给消费者。增加的税收中只有小部分由厂商负担，大部分由消费者负担。 税负转嫁与需求弹性税负转嫁与需求弹性税收负担的转嫁与归宿103 需求完全无弹性的商品的税负转嫁需求完全

85、无弹性的商品的税负转嫁无论价格发生什么样的变化，需求量都是一定的，不发生变化。反映征税的商品是必需品且没有替代品的情况 。厂商把流转税全部转嫁给消费者。EPPDSSOQ数量价格E税负转嫁与需求弹性税负转嫁与需求弹性税收负担的转嫁与归宿104 需求完全有弹性的商品的税负转嫁需求完全有弹性的商品的税负转嫁价格稍有上升，消费者完全采用代用品或停止购买该商品。该商品只能采用固定标价，不论需求量多大，价格都不变。税负一点都不能转嫁给消费者。EPDSSOQQ数量价格E供给弹性供给弹性税收负担的转嫁与归宿105 供给弹性：供给弹性：供给的价格弹性，反映供给量对价格变动的反应程度，通过供给弹性系数Esp衡量。

86、供给弹性系数是供给量Q变动系数对价格P变动系数的比率。 Esp1缺乏弹性1 单位弹性1 富有弹性 Esp = Q/Q P/P税负转嫁与供给弹性税负转嫁与供给弹性税收负担的转嫁与归宿106 供给弹性高的商品的税负转嫁供给弹性高的商品的税负转嫁某一种商品的供给弹性高，意味着该商品的生产者在与原材料厂商及消费者关系上处于比较主动的地位，易于把税负转嫁出去。 EEPPDSOQQ数量价格D税负转嫁与供给弹性税负转嫁与供给弹性税收负担的转嫁与归宿107EEPPDSOQQ数量价格D 供给弹性低的商品的税负转嫁供给弹性低的商品的税负转嫁厂商实际承担的税收要比消费者承担的税收多，供应课税商品的厂商处于比较被动的

87、地位，生产条件较不能适应课税变化，不易把税负转嫁出去。 税负转嫁与供给弹性税负转嫁与供给弹性税收负担的转嫁与归宿108EEPPDSOQ数量价格D 供给完全无弹性的商品的税负转嫁供给完全无弹性的商品的税负转嫁税负完全由厂商负担而不能转嫁出去。它说明厂商的生产条件完全不能适应税收和市场的变化，处于绝对被动的不利地位。税负转嫁与供给弹性税负转嫁与供给弹性税收负担的转嫁与归宿109 供给完全有弹性的商品的税负转嫁供给完全有弹性的商品的税负转嫁价格一有变化则供给随之而变 ，表明厂商在征税后，税负通过涨价形式全部转嫁给购买者或消费者。数量PEEPSSOQQD价格总结总结税收负担的转嫁与归宿110 税负转嫁

88、的主要途径是价格的变动，转嫁的幅度税负转嫁的主要途径是价格的变动，转嫁的幅度取决于供求弹性。取决于供求弹性。u 需求弹性大于供给弹性，则转嫁给消费者或买者的部分较小，不转嫁或向后转嫁部分大；u 需求弹性小于供给弹性，则转嫁给消费者或购买者的部分大，不转嫁或后转部分小。 在极特殊的情况下，供给弹性等于需求弹性，则在极特殊的情况下，供给弹性等于需求弹性，则往往由供给和需求两方共同负担税款，即厂商可转往往由供给和需求两方共同负担税款，即厂商可转嫁一半于买者。嫁一半于买者。 供求弹性和税负转嫁的基本关系表供给弹性高厂商净价格下降小 消费者价格上升大 厂商税收负担小 消费者税收负担大 供给弹性低 厂商净

89、价格下降大 消费者价格上升小 厂商税收负担大 消费者税收负担小 需求弹性高 消费者价格上升小 厂商净价格下降大 消费者税收负担小 厂商税收负担大 需求弹性低 消费者价格上升大 厂商净价格下降小 消费者税收负担大 厂商税收负担小 税收负担的转嫁与归宿111影响商品税负转嫁与归宿的其他因素从量税和从价税从量税和从价税 从价税转嫁归宿的规律和决定因素与从量税相同，供应商从价税转嫁归宿的规律和决定因素与从量税相同，供应商和消费者实际承受税收负担的大小同样取决于供求弹性的和消费者实际承受税收负担的大小同样取决于供求弹性的大小。大小。税负转嫁与课税范围税负转嫁与课税范围 商品税课税范围越窄，越不易于税负转

90、嫁。课税范围越是商品税课税范围越窄，越不易于税负转嫁。课税范围越是宽广，越有利于税负转嫁。宽广，越有利于税负转嫁。 税负转嫁与市场状态税负转嫁与市场状态 区分完全竞争、垄断竞争、寡头竞争和垄断四种市场状态。区分完全竞争、垄断竞争、寡头竞争和垄断四种市场状态。税收负担的转嫁与归宿112所得税的局部均衡分析所得税的局部均衡分析税收负担的转嫁与归宿113SDDEEww税额工资率工作时间SQO 工薪税的税负转嫁与归宿工薪税的税负转嫁与归宿与商品税的情况一致。某些专门技术人才的劳动具有供给弹性很高的特点，对他们的劳动所得征收工薪税，往往会转嫁给雇主，其形式就是要求税后净工资保持与税前一样。企业所得税的税

91、负转嫁与归宿企业所得税的税负转嫁与归宿企业所得税的课税对象是一定时期的应税利润企业所得税的课税对象是一定时期的应税利润 应税利润可能包含两个部分，一部分是正常利润，另一部分是超额利应税利润可能包含两个部分，一部分是正常利润，另一部分是超额利润。超额利润也称为经济利润，是指企业所有者获得的超过生产中使润。超额利润也称为经济利润，是指企业所有者获得的超过生产中使用资本要素的机会成本的收益。用资本要素的机会成本的收益。假定能够设置一种只对超额利润课税的税种：假定能够设置一种只对超额利润课税的税种：u短期均衡：短期均衡：企业追求超额利润最大化，由于超额利润税并没有改变企业的边际成本和边际收益，因此企业

92、不会改变其产量。而由于产量不变，消费者的支付价格也不会改变，所以消费者的情况不变，最终企业将完全承担税收。u长期均衡：长期均衡：竞争的结果企业的超额利润为0，不会产生税收收入。u垄断垄断 ：企业可以获得超额利润，但同样由于这种税不会对产量产生影响，消费者的境况不会因为征税而降低，因而企业要承担该税收，也就是说这个税不会转嫁。税收负担的转嫁与归宿114局部均衡分析的局限性局部均衡分析忽略了有可能在其他市场发生的一系列相局部均衡分析忽略了有可能在其他市场发生的一系列相对价格变化对价格变化 。局部均衡分析只能分析特定市场的个别商品特定商品税局部均衡分析只能分析特定市场的个别商品特定商品税或单一要素税

93、，而不能分析一般所得税或一般流转税。或单一要素税，而不能分析一般所得税或一般流转税。 局部均衡分析忽略了政府对税收的使用即政府支出以及局部均衡分析忽略了政府对税收的使用即政府支出以及税制结构调整的影响，只考虑征税的影响，而不考虑支税制结构调整的影响，只考虑征税的影响，而不考虑支出和税制结构调整的影响，显然不全面，也不能真正说出和税制结构调整的影响，显然不全面，也不能真正说明税负归宿问题。明税负归宿问题。税收负担的转嫁与归宿115一般均衡分析一般均衡分析哈伯格（哈伯格（HarbergerHarberger，19621962） 一般均衡要将所有的市场联系起来考察税收的效应，从一般均衡要将所有的市场

94、联系起来考察税收的效应，从而考察整个经济运行中的税收归宿状况。而考察整个经济运行中的税收归宿状况。 需要对经济进行简化：需要对经济进行简化：两种商品（x、y）两种生产要素（劳动L和资本K）不存在储蓄税种的等价性税收负担的转嫁与归宿116税种归类税种归类选择性流转税（消费税），如选择性流转税（消费税），如t tx x、 t ty y。部分要素税，即对某个生产部门所使用的某种要部分要素税，即对某个生产部门所使用的某种要素课征的税，如素课征的税，如tKtKx x、 tLtLx x、 tKtKy y、 tLtLy y。一般要素税，即对两个生产部门所使用的某种要一般要素税，即对两个生产部门所使用的某种要

95、素课征的税，如素课征的税，如tKtK、tLtL。一般所得税一般所得税t。税收负担的转嫁与归宿117假定前提假定前提只有只有x x、y y两个生产部门，使用两种生产要素：资本两个生产部门，使用两种生产要素：资本K K和劳和劳动动L L两类商品的生产者均保持规模收益和要素密集度不变两类商品的生产者均保持规模收益和要素密集度不变 要素完全流动要素完全流动 要素得到充分利用要素得到充分利用 要素供给总量不变要素供给总量不变 消费者的偏好相同且不变消费者的偏好相同且不变 税前和税后的总收入不变税前和税后的总收入不变 税收负担的转嫁与归宿118四种类型税收的一般均衡分析四种类型税收的一般均衡分析选择性流转

96、税（以对选择性流转税（以对x商品的消费课征流转税商品的消费课征流转税t tx x为例）为例） 部分要素税（以对商品部分要素税（以对商品x部门的资本部门的资本K征收从价税征收从价税tKtKx x为为例）例） 一般要素税（以对商品一般要素税（以对商品x、y部门的劳动要素部门的劳动要素L征收从价征收从价税税tL为例）为例）一般所得税一般所得税 税收负担的转嫁与归宿119选择性流转税选择性流转税从一般均衡角度，对某一特定商品课征的流转税，会导从一般均衡角度，对某一特定商品课征的流转税，会导致为生产该商品而需要大量采用的投入品相对价格下降，致为生产该商品而需要大量采用的投入品相对价格下降，从而波及其他商

97、品和要素所有者。从而波及其他商品和要素所有者。选择性流转税的税负将会由应税商品和相关其他商品的选择性流转税的税负将会由应税商品和相关其他商品的生产者和消费者，以及生产应税商品大量使用的要素的生产者和消费者，以及生产应税商品大量使用的要素的所有者共同负担，负担的大小将取决于应税商品的需求所有者共同负担，负担的大小将取决于应税商品的需求弹性、产业形态（是资本密集型还是劳动密集型）等因弹性、产业形态（是资本密集型还是劳动密集型）等因素。素。税收负担的转嫁与归宿120部分要素税部分要素税综合要素的产量效应和收入效应可知：如果被课征资本综合要素的产量效应和收入效应可知：如果被课征资本税的部门是资本密集型

98、的，那么两种效应同方向。如果税的部门是资本密集型的，那么两种效应同方向。如果为劳动密集型，那么最终结果不确定，但由于会导致部为劳动密集型，那么最终结果不确定，但由于会导致部门劳动价格的下降，意味着对资本的课税也有可能损害门劳动价格的下降，意味着对资本的课税也有可能损害劳动的利益。劳动的利益。一般性结论是，只要要素可自由流动，那么对其中一个一般性结论是，只要要素可自由流动，那么对其中一个部门的一种要素课税，其税负会归宿到两个部门的两种部门的一种要素课税，其税负会归宿到两个部门的两种要素，从而影响它们的收益，具体归宿情况取决于多种要素，从而影响它们的收益，具体归宿情况取决于多种因素。这是局部均衡分

99、析所得不到的结果。因素。这是局部均衡分析所得不到的结果。税收负担的转嫁与归宿121一般要素税一般要素税如果对两个部门的劳动要素征收同样的税，那么由于两如果对两个部门的劳动要素征收同样的税，那么由于两部门劳动要素的价格同时上升同样的幅度，因而不会发部门劳动要素的价格同时上升同样的幅度，因而不会发生要素在两部门间的流动，因此劳动要素的所有者工人生要素在两部门间的流动，因此劳动要素的所有者工人无法通过转移要素而逃避税收。无法通过转移要素而逃避税收。如果劳动要素的供给弹性为如果劳动要素的供给弹性为0 0时，那么税负将完全由工人时，那么税负将完全由工人负担；如果劳动要素的供给可以改变，那么要素所有者负担

100、；如果劳动要素的供给可以改变，那么要素所有者将减少劳动的供给，从而改变原有的资本和劳动的供给将减少劳动的供给，从而改变原有的资本和劳动的供给情况，这一方面会造成商品产量的改变，另一方面也会情况，这一方面会造成商品产量的改变，另一方面也会改变资本和劳动的相对价格，进而使资本的价格下降，改变资本和劳动的相对价格，进而使资本的价格下降，税负最终将在工人、生产者以及资本要素所有者之间分税负最终将在工人、生产者以及资本要素所有者之间分担。担。税收负担的转嫁与归宿122一般所得税一般所得税对全部要素的课税，即对资本和劳动的所有者共同课征对全部要素的课税，即对资本和劳动的所有者共同课征所得税，由于课税范围涉

101、及所有部门，因此不会导致要所得税，由于课税范围涉及所有部门，因此不会导致要素的跨部门流动。素的跨部门流动。其次，由于前面假设要素的供给是不变的，即要素供给其次，由于前面假设要素的供给是不变的，即要素供给无弹性，那么要素的所有者不能通过提高要素价格而转无弹性，那么要素的所有者不能通过提高要素价格而转嫁税负，因此税负将由要素的所有者负担。如果要素的嫁税负，因此税负将由要素的所有者负担。如果要素的供给可以改变，那么要素的所有者则可以通过改变要素供给可以改变，那么要素的所有者则可以通过改变要素的价格来转嫁税负，而最终的税负归宿问题则要根据要的价格来转嫁税负，而最终的税负归宿问题则要根据要素供给的弹性来

102、具体考察。素供给的弹性来具体考察。税收负担的转嫁与归宿123一般均衡分析的启示一般均衡分析的启示一般均衡分析不仅指出商品的供需弹性对税收归一般均衡分析不仅指出商品的供需弹性对税收归宿的影响，而且表明在分析税负归宿时还要考虑宿的影响，而且表明在分析税负归宿时还要考虑要素的可流动性、要素供给的弹性等最终税负归要素的可流动性、要素供给的弹性等最终税负归宿的因素。揭示了税收效应的复杂性宿的因素。揭示了税收效应的复杂性 ，使人们，使人们的认识大大拓展和深化。的认识大大拓展和深化。一般均衡分析的结果还告诉我们要谨慎对待某些一般均衡分析的结果还告诉我们要谨慎对待某些司空见惯的政策主张。司空见惯的政策主张。税

103、收负担的转嫁与归宿124一般均衡分析局限性一般均衡分析局限性关于保持规模收益和要素密集度不变以及替代弹性为一关于保持规模收益和要素密集度不变以及替代弹性为一的假定。的假定。关于要素完全流动和完全自由竞争的假设不是普遍的。关于要素完全流动和完全自由竞争的假设不是普遍的。关于要素供给总量不变的假设从短期静态看，这是合理关于要素供给总量不变的假设从短期静态看，这是合理的，从长期动态看由其导出的结论不成立。的，从长期动态看由其导出的结论不成立。关于消费者的偏好相同、不产生任何收入再分配效应的关于消费者的偏好相同、不产生任何收入再分配效应的假设。显然这些假设在现实生活中是偶然的。假设。显然这些假设在现实

104、生活中是偶然的。税收负担的转嫁与归宿125本章小结本章小结税负转嫁的方式包括前转、后转、混转、消转和税收资税负转嫁的方式包括前转、后转、混转、消转和税收资本化。本化。从局部均衡角度，税负转嫁的主要途径是价格的变动，从局部均衡角度，税负转嫁的主要途径是价格的变动，转嫁的幅度取决于供求弹性。转嫁的幅度取决于供求弹性。 局部均衡分析只能说明单一市场和单一商品的税负转嫁局部均衡分析只能说明单一市场和单一商品的税负转嫁与归宿，忽略了有可能在其他市场发生的一系列相对价与归宿，忽略了有可能在其他市场发生的一系列相对价格变化。格变化。一般均衡分析揭示了税收效应的复杂性，得出了许多不一般均衡分析揭示了税收效应的

105、复杂性，得出了许多不同于局部均衡分析的结果。一般均衡分析建立在过于苛同于局部均衡分析的结果。一般均衡分析建立在过于苛刻的假定下，影响了结论的适用范围。刻的假定下，影响了结论的适用范围。 税收负担的转嫁与归宿126第七章第七章 宏观税收负担的衡量宏观税收负担的衡量内容提要内容提要宏观税收负担水平的测算和轻重判断方法宏观税收负担水平的测算和轻重判断方法 宏观税负与微观税负的差异及其原因宏观税负与微观税负的差异及其原因 税收增长和国内生产总值增长的相关性分析税收增长和国内生产总值增长的相关性分析宏观税收负担的衡量128 宏观税收负担宏观税收负担宏观税收负担宏观税收负担 一定时期国家征集的税收总额与同

106、期社会产出总量或总经济规模的对比关系。衡量宏观税收负担状况的指标主要有两个：衡量宏观税收负担状况的指标主要有两个： 宏观税收负担的衡量129国内生产总值（或国民生产总值）税负率国内生产总值（或国民生产总值）税负率= 税收总额税收总额国内生产总值（国民生产总值）国内生产总值（国民生产总值）国民收入税负率国民收入税负率 税收总额税收总额国民收入国民收入国内生产总值国内生产总值国民生产总值和国内生产总值都反映一个国家一定时期经国民生产总值和国内生产总值都反映一个国家一定时期经济运动总量，其关系如下：济运动总量，其关系如下： u国民生产总值国内生产总值十国外净要素收入u国外净要素收入本国国民在国外取得

107、的劳动和财产收入 外国国民在本国取得的劳动和财产收入衡量中国的宏观税负，国内生产总值优于国民生产总值。衡量中国的宏观税负，国内生产总值优于国民生产总值。 国内生产总值的主要计算方法：国内生产总值的主要计算方法：u 生产法（或部门法）u 分配法（或收入法）u 使用法（或支出法）宏观税收负担的衡量130国民收入国民收入国民收入是整个社会一定时期内新创造的价值总和，是反国民收入是整个社会一定时期内新创造的价值总和，是反映一国经济实力的重要指标。映一国经济实力的重要指标。MPS体系：体系：国民收入一般指的就是国民收入生产额，是从事物质资料生产的劳动者在一定时期内新创造的价值（即v+m）。 中国MPS体

108、系下的国民收入不包括非物质生产部门的增加值或收入。SNA体系：体系：建立在生产三要素理论基础之上，指直接参加生产产品和提供劳务的生产要素，通过价值分配所取得的报酬总和。有减法和加法两种计算方法： u减法减法：国民收入国民生产总值固定资产折旧间接税净额 u加法加法 ：社会各部门和个人扣除直接税后的工资薪金、利息、利润总和加上政府获得的各项直接税收入（如所得税、财产税、社会保险税）宏观税收负担的衡量131税收总额税收总额各时期税收总额的内涵及统计口径不一致，重要各时期税收总额的内涵及统计口径不一致，重要分界点分界点 1984年利改税年利改税u利改税前利改税前：本来应以所得税这一税收形式上交的纯收入

109、以利润形式上交，“税收总额”不能反映税收的全貌。 u利改税后利改税后：国有企业利润上交形式完全改为税收形式，以税代利代得过头。 杂税和暗税杂税和暗税u在计算宏观税负时应当将杂税，暗税这些财政收入项目算入税收总额中。宏观税收负担的衡量132判断宏观税负轻重要考虑的基本因素判断宏观税负轻重要考虑的基本因素 判断宏观税负水平税负合理，首先看看按这一水平征集的判断宏观税负水平税负合理，首先看看按这一水平征集的税收能否满足需要由国家主办的社会公共需要。其次看按税收能否满足需要由国家主办的社会公共需要。其次看按这一水平征集的税收是否超过宏观税负的最高限量。这就这一水平征集的税收是否超过宏观税负的最高限量。

110、这就需要计算一般社会公共需要必要量和剩余产品价值率。需要计算一般社会公共需要必要量和剩余产品价值率。 一般公共需要必要量：一般公共需要必要量：一定生产力水平下应由国家公共权力主体承担的社会管理职能的经费必要量。剩余产品价值率：剩余产品价值率：剩余产品价值总量除以国内生产总值的百分比。 宏观税收负担的衡量133判断宏观税负轻重的其他因素判断宏观税负轻重的其他因素税款的使用是否合理税款的使用是否合理 征税是否公平征税是否公平 企业和个人扩大再生产是否顺利进行，经济发展企业和个人扩大再生产是否顺利进行，经济发展是否顺利是否顺利 宏观税收负担的衡量134微观税负水平的衡量微观税负水平的衡量纯收入直接税

111、负担率纯收入直接税负担率企业净产值直接税负担率（只适用于工业企业）企业净产值直接税负担率（只适用于工业企业）全部税负率：全部税负率：学术研究中往往还用总产值（或毛收入）全部税负率、增加值全部税负率、净产值全部税负率作为参考性指标。 宏观税收负担的衡量135企业或个人纯收入直接税负担率企业或个人纯收入直接税负担率 一定时期实纳的所得税和财产税一定时期实纳的所得税和财产税企业或个人一定时期获得的纯收入企业或个人一定时期获得的纯收入企业净产值直接税负担率企业净产值直接税负担率 企业一定时期实纳的各种直接税企业一定时期实纳的各种直接税企业一定时期净产值企业一定时期净产值宏现税负和微观税负差异的一般原因

112、宏现税负和微观税负差异的一般原因宏观税负率反映的是平均税负率，微观税负反映的是个别宏观税负率反映的是平均税负率，微观税负反映的是个别税负率。税负率。 微观税负水平受税收转嫁影响，宏观税负水平则不存在这微观税负水平受税收转嫁影响，宏观税负水平则不存在这一问题。一问题。 再生产补偿不足，造成实际税负重（微观税负）。再生产补偿不足，造成实际税负重（微观税负）。 公共产品提供不足也会加重企业负担（微观税负）公共产品提供不足也会加重企业负担（微观税负） 。宏观税收负担的衡量136中国正税增长弹性中国正税增长弹性 年份年份税收增税收增长 率率现价价GDPGDP增增长率率可比价可比价GDPGDP增增长率率税

113、收税收弹性性1 1税收税收弹性性2 2正税宏正税宏观税税负率率19871987 2.37 2.3717.3517.3511.6011.600.140.140.200.2017.7517.751988198811.6811.6824.7524.7511.3011.300.47 0.47 1.03 1.03 15.8915.891989198914.0914.0912.9612.96 4.10 4.101.09 1.09 3.44 3.44 16.0516.0519991999 3.46 3.46 9.86 9.86 3.80 3.800.35 0.35 0.91 0.91 15.1215.121

114、9911991 5.96 5.9616.6816.68 9.20 9.200.36 0.36 0.65 0.65 13.7313.731992199210.2610.2623.6123.6114.2014.200.43 0.43 0.72 0.72 12.2512.251993199329.0729.0731.2431.2414.0014.000.93 0.93 2.08 2.08 12.0412.041994199420.4820.4836.4136.4113.1013.100.56 0.56 1.56 1.56 10.6410.641995199517.7717.7726.1326.131

115、0.9010.900.68 0.68 1.63 1.63 9.93 9.931996199614.4414.4417.0817.0810.0010.000.85 0.85 1.44 1.44 9.71 9.711997199719.1619.1610.9510.95 9.30 9.301.75 1.75 2.06 2.06 10.4310.431998199812.4912.49 6.87 6.87 7.80 7.801.82 1.82 1.60 1.60 10.9710.971999199915.3315.33 6.25 6.25 7.60 7.602.45 2.45 2.02 2.02 1

116、1.9111.912000200017.7817.7810.6410.64 8.40 8.401.67 1.67 2.12 2.12 12.6812.682001200121.6221.6210.5210.52 8.30 8.302.06 2.06 2.60 2.60 13.9513.952002200215.2615.26 9.74 9.74 9.10 9.101.57 1.57 1.68 1.68 14.6614.662003200313.5013.5012.8712.8710.0010.001.05 1.05 1.35 1.35 14.7414.742004200420.7220.721

117、7.7117.7110.1010.101.17 1.17 2.05 2.05 15.1215.122005200519.0919.0914.5214.5210.2010.201.31 1.31 1.87 1.87 15.7215.722006200620.9620.9614.6914.6911.1011.101.431.431.891.8916.5116.51宏观税收负担的衡量137税收增长和国内生产总值增长税收增长和国内生产总值增长为了集中对主要影响因素的考察，我们假定为了集中对主要影响因素的考察，我们假定 ：u以目前中国税制结构为分析背景，因此分析结论不适用于实行不同于中国税制结构的其他国

118、家，也不适用于中国其他历史时期。u暂不考虑征收管理因素，即假定征收管理已经到位，征管水平的提高不影响税收增长。u税法得到完全落实，税务局内部对下级单位下达的税收计划任务与法律规定的实际应征数一致，不存在缓税问题，也不存在偷漏税问题。uGDP核算信息完全，被核算单位没有隐瞒经济活动情况，不存在地下经济。可以从生产、分配和消费这三个经济活动过程探索税收增可以从生产、分配和消费这三个经济活动过程探索税收增长因素及其与长因素及其与GDP的关系的关系宏观税收负担的衡量138生产环节的税收增长与生产环节的税收增长与GDP增长增长作为主体税种的增值税，实行生产型，就宏观看实际上就作为主体税种的增值税，实行生

119、产型，就宏观看实际上就是以是以GDP为税基，但不是以全部为税基，但不是以全部GDP，而是以扣除相当，而是以扣除相当部分服务业和农业以外的生产部门创造的部分服务业和农业以外的生产部门创造的GDP以后的余额以后的余额为税基。为税基。 增值税增长与第二产业的增加值增长同步；税收贡献大增值税增长与第二产业的增加值增长同步；税收贡献大（征收增值税等主体税种并且税率较高）的产业或企业增（征收增值税等主体税种并且税率较高）的产业或企业增长快，税收增长会超过长快，税收增长会超过GDP增长；在上述假定下，小规模增长；在上述假定下，小规模纳税人增多、增加值增大，那么税收增长速度要快于纳税人增多、增加值增大，那么税

120、收增长速度要快于GDP增长速度。增长速度。 宏观税收负担的衡量139分配环节的税收增长与分配环节的税收增长与GDP增长增长理论上分配环节计算的理论上分配环节计算的GDPGDP与生产环节计算的与生产环节计算的GDPGDP相等。相等。政府在分配环节设置了另外的税收，这意味着税基在政府在分配环节设置了另外的税收，这意味着税基在GDPGDP基础上叠加了一层，也就是说分配环节不影响基础上叠加了一层，也就是说分配环节不影响GDPGDP总量及总量及其增长（与生产环节一致），但税收却叠加了一层。其增长（与生产环节一致），但税收却叠加了一层。只要经济运行的效益提高，税收增长就必定快于只要经济运行的效益提高，税收

121、增长就必定快于GDPGDP增长。增长。经济运行的效益越好，税收弹性就越高。经济运行的效益越好，税收弹性就越高。 宏观税收负担的衡量140消费环节的税收增长和消费环节的税收增长和GDP增长增长GDPGDP总量与生产法计算出来的总量理论上应当是相同的，总量与生产法计算出来的总量理论上应当是相同的，但税收却又一次叠加了。但税收却又一次叠加了。只要房地产税等财产税税率足够高，且最终使用环节用于只要房地产税等财产税税率足够高，且最终使用环节用于投资的比例较大，投资所形成的固定资产特别是征收财产投资的比例较大，投资所形成的固定资产特别是征收财产税的部分增大，那么在其他条件不变的情况下，税收增速税的部分增大

122、，那么在其他条件不变的情况下，税收增速就要超过就要超过GDPGDP的增速。相反，税收增速就可能低于的增速。相反，税收增速就可能低于GDPGDP增速。增速。进出口环节，如果进出口贸易增加，且出口大于进口（意进出口环节，如果进出口贸易增加，且出口大于进口（意味着味着GDPGDP增长），税收增长速度就慢于增长），税收增长速度就慢于GDPGDP增长速度。关税增长速度。关税税率和出口退税率高低不同的产品进出口数量变化也会产税率和出口退税率高低不同的产品进出口数量变化也会产生不同影响生不同影响。宏观税收负担的衡量141本章小结本章小结宏观税收负担衡量的指标主要有国内生产总值税收负担率宏观税收负担衡量的指标

123、主要有国内生产总值税收负担率 ，国内生产总值计算主要有生产法（或部门法）、分配法，国内生产总值计算主要有生产法（或部门法）、分配法（或收入法）、使用法（或支出法）。（或收入法）、使用法（或支出法）。 要正确计算宏观税负率，要把握税收总额的内涵及其纵横要正确计算宏观税负率，要把握税收总额的内涵及其纵横向可比性，即不同历史时期体制差异、杂税、暗税等。向可比性，即不同历史时期体制差异、杂税、暗税等。 宏观税负的轻重可以从剩余产品价值总量两方面来判断宏观税负的轻重可以从剩余产品价值总量两方面来判断 ，还可以从税款的使用是否合理、征税是否公平、企业和个还可以从税款的使用是否合理、征税是否公平、企业和个人

124、扩大再生产是否顺利进行，经济发展是否顺利等方面加人扩大再生产是否顺利进行，经济发展是否顺利等方面加以判断。以判断。宏观税收负担的衡量142本章小结本章小结企业和个人微观税负水平可以用纯收入直接税负担率、企企业和个人微观税负水平可以用纯收入直接税负担率、企业净产值直接税负担率和全部税负率等指标来衡量。目前业净产值直接税负担率和全部税负率等指标来衡量。目前中国宏观正税税负不重但不少企业感到微观税负沉重的原中国宏观正税税负不重但不少企业感到微观税负沉重的原因多样。因多样。认为认为“税收弹性小于税收弹性小于1才是正常的才是正常的”的观点不正确。税收的观点不正确。税收弹性大于弹性大于1还是小于还是小于1

125、与经济发展周期有关。税收弹性大并与经济发展周期有关。税收弹性大并不意味着实行增税政策，而是经济发展的自然结果。不意味着实行增税政策，而是经济发展的自然结果。 宏观税收负担的衡量143第八章第八章 税制结构分析与比较税制结构分析与比较内容提要内容提要税制结构类型税制结构类型发达国家与发展中国家税制结构比较发达国家与发展中国家税制结构比较税制结构分析与比较145税制结构类型税制结构类型税制结构指根据国情，为实现税收的效率、公平、财政目税制结构指根据国情，为实现税收的效率、公平、财政目标，由若干不同性质和作用的税种组成的主次分明、层次标，由若干不同性质和作用的税种组成的主次分明、层次得当、长短互补具

126、有一定功能的税收体系。得当、长短互补具有一定功能的税收体系。 单一税制结构：单一税制结构：只有一个税种的税收体系u从效率原则看，征收便利、征税费用和奉行成本都比较低；u从公平原则看，不能做到按能力负担；u从适度原则看，不能取得充足的财政收入；复合税制结构：复合税制结构：多种税同时存在且主次有序、互相配合、相辅相成的税收体系。往往征税成本高、奉行成本更高，并且扭曲性影响比较大，造成较大的福利损失。税制结构分析与比较146复合税制结构复合税制结构税制发展的历史表明，只有一般财产税和所得税、全值课税制发展的历史表明，只有一般财产税和所得税、全值课征的多阶段周转税和关税以及增值税才能充当主体税种。征的

127、多阶段周转税和关税以及增值税才能充当主体税种。 主体税种因其地位、作用的重要性而成为确定或划分复合主体税种因其地位、作用的重要性而成为确定或划分复合税制结构类型的标志。税制结构类型的标志。 u在市场经济不发达、生产力水平低下的农业社会，财产税可构成主体税种。u在市场经济较为发达的历史时期，流转税成为主体税。u在生产力水平进一步提高的社会经济条件下，个人所得税可充当主体税种。税制结构分析与比较147财产税为主体的税制财产税为主体的税制财产税对收入的存量征税，它以财产的存在为前提，在以财产税对收入的存量征税，它以财产的存在为前提，在以财产税为主体的税制结构中，流转税只起补充辅助作用。财产税为主体的

128、税制结构中，流转税只起补充辅助作用。当今世界各国一般只把财产税当作辅助税种。当今世界各国一般只把财产税当作辅助税种。财产税的局限性财产税的局限性u效率方面，财产税对收入存量征税会鼓励个人消费、限制财产积累和储蓄，不利于资本增长，从而对经济效率产生不利影响。u公平方面，在经济不发达而以土地私有制为主体的社会，财产的主要形态是土地，拥有土地较多，意味着拥有的收益较多从而纳税能力 较强，因而按财产多寡征税可以达到公平目标。u财政收入方面，财产税也不是良税。 税制结构分析与比较148财产税为主体的税制财产税为主体的税制 以财产税作为辅助性税种的必要性以财产税作为辅助性税种的必要性u在市场经济不发达的国

129、家，财产税可以作为所得税的替代物加以利用。u在不动产构成人民主要财产状态情况下，财产税可在相当大程度上实现税收公平。 u财产税还可充当实现社会政策的工具而在税收体系中占有一席之地。u把财产税当作补充性、辅助性税种加以运用，还有财政上的考虑。 税制结构分析与比较149全值流转税为主体的税制全值流转税为主体的税制税收效率与全值流转税为主体的税制结构税收效率与全值流转税为主体的税制结构u稽征容易、手续便利、管理简单、征收费用低。u有利于实现国家产业政策目标、优化国民经济结构、提高宏观经济效益。u商品的税负受商品流转交易次数多少的影响。 税收公平与全值流转税为主体的税制结构税收公平与全值流转税为主体的

130、税制结构u同纳税人的实际负担能力相脱离 财政收入的筹集与全值流转税为主体的税制结构财政收入的筹集与全值流转税为主体的税制结构u征税对象范围大、税基宽，只要税率定得适当合理就能筹集到足够的税收。u收入满足国家财政需要 ，取得财政收入稳定可靠。税制结构分析与比较150增值税为主体的税制增值税为主体的税制税收效率与以增值税为主体的税制结构税收效率与以增值税为主体的税制结构u对经济运行呈中性影响，客观上会促进专业化分工协作的发展，从而提高经济效率。u有利于企业按市场经济的内在要求选择企业生产组织形式。u增值税的直接征税成本高于传统的全值流转税。 税收公平与以增值税为主体的税制结构税收公平与以增值税为主

131、体的税制结构u不符合按能力负担的税收公平原则u税制结构公平程度的提高有赖于辅助税种 财政收入的筹集与以增值税为主体的税制结构财政收入的筹集与以增值税为主体的税制结构u有效地防止偷漏税或随意减免税u对保证财政收入有利，财政目标完全可以达到 税制结构分析与比较151所得税为主体的税制所得税为主体的税制税收效率与以所得税为主体的税制结构税收效率与以所得税为主体的税制结构u理论上不会影响纳税人的生产、生活，不会触及营业资本。u不会侵蚀纳税人的财产，因此不影响社会再生产 。u具有一种内在稳定功能。u但所得税计算复杂，管理相对困难，征税成本居各税之首 。税收公平与以所得税为主体的税制结构税收公平与以所得税

132、为主体的税制结构u所得税作为对人税不易转嫁，纳税人与负税人比较一致。u公平只是相对的，所得计算和费用扣除方面难以做到绝对合理。财政收入的筹集与以所得税为主体的税制结构财政收入的筹集与以所得税为主体的税制结构u聚财功能不亚于其他税制结构税制结构分析与比较152发达国家与发展中国家税制结构比较发达国家与发展中国家税制结构比较世界各国税制总体格局世界各国税制总体格局 发达国家的税制结构：发达国家的税制结构：以所得税为主体发展中国家的税制结构：发展中国家的税制结构：以流转税为主体税制结构分析与比较153发达国家以个人所得税为主体的原因分析发达国家以个人所得税为主体的原因分析推行个人所得税为主体税制结构

133、的客观条件推行个人所得税为主体税制结构的客观条件市场经济发达，人均收入水平较高，经济商品化、货币化、社会化程度很高。诚信、法治和民主的社会文化和社会治理方式。管理手段和方法先进。实行以个人所得税为主体的税制结构的必要性实行以个人所得税为主体的税制结构的必要性转变税制结构要看原来的税制结构是否造成比较大的额外负担和福利损失，采用新的税制结构是否能够降低福利损失。有无必要通过个人所得税和社会保险税解决社会矛盾，保持社会稳定。实行以个人所得税为主体的税制结构还要看宏观经济运行状态。 税制结构分析与比较154发展中国家以流转税为主体的原因分析发展中国家以流转税为主体的原因分析没有普遍征收个人所得税的必

134、要条件没有普遍征收个人所得税的必要条件 u从总体上看，低收入国家人均收入水平低，只够甚至还难以维持基本生活需要。u经济的商品化、社会化、货币化程度很低，存在大量的自给自足经济、分散经营和实物经济。依赖于通过流转税实现其财政功能和效率目标依赖于通过流转税实现其财政功能和效率目标u发展中国家都面临着发展本国经济的历史任务，需要雄厚的财力作后盾。u发展中国家，没有必要也不可能动用个人所得税等宏观政策工具起自动稳定器和相机抉择工具的作用。 税制结构分析与比较155本章小结本章小结税制结构分为单一税制结构和复合税制结构。复合税制结税制结构分为单一税制结构和复合税制结构。复合税制结构一般根据主体税种确定。

135、构一般根据主体税种确定。 以财产税为主体的税制已不能成为现实税制的选择；以全以财产税为主体的税制已不能成为现实税制的选择；以全值流转税为主体的税制结构是一种适合于财政型治税模式值流转税为主体的税制结构是一种适合于财政型治税模式的税制结构的税制结构 ；以标准的增值税为主体的税制结构适合于效；以标准的增值税为主体的税制结构适合于效率优先的治税模式率优先的治税模式 ；以所得税为主体的税制结构可以使税；以所得税为主体的税制结构可以使税收公平和税收效率得以兼顾。收公平和税收效率得以兼顾。一个国家对于税制结构的选择，取决于对社会经济发展中一个国家对于税制结构的选择，取决于对社会经济发展中公平和效率的权衡，

136、更取决于生产力发展水平及与之相应公平和效率的权衡，更取决于生产力发展水平及与之相应的生产的社会化、商品化、货币化程度的高低以及文化特的生产的社会化、商品化、货币化程度的高低以及文化特点。点。税制结构分析与比较156本章小结本章小结经济越发达的国家，所得税越重要；经济越落后的国家对经济越发达的国家，所得税越重要；经济越落后的国家对流转税的依赖性越强；中等收入水平的国家，呈双主体的流转税的依赖性越强；中等收入水平的国家，呈双主体的格局。格局。发达国家具有推行以个人所得税（含社会保险税）为主体发达国家具有推行以个人所得税（含社会保险税）为主体税制结构的基本条件和客观必然性。发展中国家（特别是税制结构

137、的基本条件和客观必然性。发展中国家（特别是低收入国家）不具备以个人所得税和社会保险税代替流转低收入国家）不具备以个人所得税和社会保险税代替流转税的客观条件。更依赖于通过流转税实现其税制结构的财税的客观条件。更依赖于通过流转税实现其税制结构的财政功能和效率目标。政功能和效率目标。 税制结构分析与比较157第九章第九章 流转税设计原理流转税设计原理 内容提要内容提要流转税主要类型的比较分析流转税主要类型的比较分析增值税原理增值税原理中国现行增值税的制度设计中国现行增值税的制度设计 中国营业税和消费税的制度设计中国营业税和消费税的制度设计燃油税和资源税改革的讨论燃油税和资源税改革的讨论关税原理关税原

138、理流转税设计原理 159流转税主要类型流转税主要类型从征税对象及计税依据看从征税对象及计税依据看一般消费税：一般消费税：就所有或大多数消费品及劳务销售时的流转额全值征税选择性消费税或特种消费税：选择性消费税或特种消费税：就某几种特定消费品及劳务的销售额全值征税一般流转税：一般流转税：就所有或大多数货物和劳务流转额全值征税选择性流转税合称为全值流转税：选择性流转税合称为全值流转税：仅就某几种货物和劳务的销售额全值征税增值税：增值税：流转税的征税对象及其计税依据可不囿于货物和劳务销售时的流转额全值，也可对其增值额课税流转税设计原理 160流转税主要类型流转税主要类型从征税环节或阶段看从征税环节或阶

139、段看多阶段流转税：在所有或几个交易阶段设置一个税种或在不同交易阶段设置不同名称的税种单阶段流转税：仅就生产（制造或劳务提供）、批发、零售等某一阶段设置一个税种周转税：多阶段流转税以流转额全值为征税对象流转税设计原理 161流转税主要类型流转税主要类型流转税设计原理 162流转税一般流转税选择流转税（主要是特种消费税）多阶段流转税 单阶段流转税 增值税（主要是消费型增值税） 周转税 生产税 批发税 零售税 关税（主要是进口关税） 烟酒税 奢侈品税 赌博税 汽车税 矿产资源税 燃油税 一般流转税和选择性流转税一般流转税和选择性流转税 一般流转税征税对象范围可以规定得比较广，税率可以比一般流转税征税

140、对象范围可以规定得比较广，税率可以比较单一，以便对社会经济起普遍调节作用，取得主要的财较单一，以便对社会经济起普遍调节作用，取得主要的财政收入，其造成的税制不公平等特殊问题可由选择性流转政收入，其造成的税制不公平等特殊问题可由选择性流转税和其他辅助税种加以解决。税和其他辅助税种加以解决。选择性流转税设计应考虑的主要问题选择性流转税设计应考虑的主要问题第一，弥补税收公平。第二，在征税成本较低的情况下增加财政收入。第三，贯彻受益原则。第四，反映社会成本，提高社会效益。选择性流转税与一般流转税之间不存在互相冲突、互相替选择性流转税与一般流转税之间不存在互相冲突、互相替代的问题，二者是相互补充的。代的

141、问题，二者是相互补充的。 流转税设计原理 163单阶段流转税单阶段流转税各国单阶段流转税的税务实践各国单阶段流转税的税务实践流转税结构中生产税单一制制造税与批发税结合制制造税与零售税结合制零售税流转税结构中批发税单一制单阶段流转税的主要优缺点单阶段流转税的主要优缺点最大优点是纳税人少，征收比较容易。缺点是税率高，从而增强逃税诱因。在资源配置效率上，征收单阶段流转税，产品的税负因商业或产销形态的不同而有差别。一般说来，纳税环节越接近零售阶段，不良效果就越小。也就是说，对资源配置的不良影响零售税比批发税小，批发税比制造税小，制造税又比多阶段的周转税小。涉及课税环节或课税阶段的认定问题。流转税设计原

142、理 164多阶段流转税多阶段流转税多阶段流转税的模式有两种：周转税和增值税。多阶段流转税的模式有两种：周转税和增值税。周转税的主要特点是对象范围广泛，实行多环节、多次征收，每经历一次交易就征一次税，某些商品转移方式并没有发生交易，也视同交易进行征税，应纳税额以流转额全值为依据。周转税有对中间产品特别是生产资料重叠或重复征税的弊端。克服周转税缺陷的可行的改革思路克服周转税缺陷的可行的改革思路一是从环节入手，从多阶段课征变为单阶段课征的零售税，再通过适当办法进一步减轻中间产品重复征税问题。二是从计税依据入手，改以全值流转额为计税依据为以增值额为计税依据，这可彻底消除重复征税的弊端。流转税设计原理

143、165零售税和增值税零售税和增值税零售税零售税价外税，税款作为价格的附加由消费者支付，零售商作为纳税义务人的执行代收代缴职能营业用商品的免税税对象范围以有形商品为主欧盟增值税的主要特点欧盟增值税的主要特点全面型增值税增值税体系内纳税人身份一致性消费型增值税凭发票抵扣进项税额单一或接近单一税率制流转税设计原理 166零售税和增值税的比较零售税和增值税的比较从税基看从税基看零售税的征税基础是零售价格；增值税表面上是对各个阶段的增值额征税，但各个阶段的增值额总和等于征税商品的零售价格，因此二者的税基基本相同。不同之处在于增值税多阶段征收，其税款分布在各个阶段，而零售税集中在零售阶段征税。从税收的作用

144、看从税收的作用看要取得一笔同样数额的税收收入，征收增值税时，税率不要太高即可做到；但征收零售税，税率就要定得比较高，这容易引起反感。零售税很难充当主体税种，较适合作辅助税或地方税。而增值税可作为主体税。流转税设计原理 167增值税的产生和发展增值税的产生和发展增值税的提出及其创立的实践活动增值税的提出及其创立的实践活动1917年美国耶鲁大学的亚当斯（T.Adams）首先提出增值税设想。当时其名称不叫“增值税”而叫“营业毛利税”。1921年德国资本家西门子（C.F.V.Siemens ）正式提出增值税的名称，并详细阐述这一税制的内容。增值税成功的实践活动始于法国。法国通过采用增值税彻底解决了流转

145、税对经济组织形式非中性影响所造成的弊端。 增值税的广泛推行增值税的广泛推行在欧盟国家实行增值税成功后，越来越多的国家推行增值税，据统计到20世纪末已经有124个国家实行增值税。但从总的看，发达国家推行增值税容易达到标准化程度，而发展中国家往往无法达到欧洲模式增值税的水准，说明税制模式选择与一国的经济发展状态、文化习俗、纳税习惯、社会治理模式、原来流转税特点等都有密切关系。流转税设计原理 168增值税的性质增值税的性质理论上讲，增值额相当于商品价值理论上讲，增值额相当于商品价值CVM中的中的VM部部分，是商品价值扣除在商品生产过程中消耗掉的生产资料分，是商品价值扣除在商品生产过程中消耗掉的生产资

146、料的转移价值的转移价值C后的余额，即由企业劳动者创造的新价值。后的余额，即由企业劳动者创造的新价值。从商品生产的全过程而言，一件商品最终实现消费时的最从商品生产的全过程而言，一件商品最终实现消费时的最后销售额相当于该商品从生产到流通各个经营环节的增值后销售额相当于该商品从生产到流通各个经营环节的增值额之和。额之和。就个别生产单位而言，增值额是应税货物或劳务的收入就个别生产单位而言，增值额是应税货物或劳务的收入（不含增值税）减去为生产应税项目而购入的投入品和固（不含增值税）减去为生产应税项目而购入的投入品和固定资产折旧等非增值项目金额后的余额。定资产折旧等非增值项目金额后的余额。流转税设计原理

147、169增值税类型增值税类型划分标准划分标准增值税类型增值税类型增值税税基大小 生产型、收入型、消费型增值税增值税征税对象范围的宽窄 全面型增值税和有限型增值税 增值税进项税额抵扣方法 发票抵扣模式和按账计征模式 增值税在不同地区运用的特点 欧盟模式、南美模式、中国模式流转税设计原理 170一般所称的增值税类型指生产型、收入型、消费型三种一般所称的增值税类型指生产型、收入型、消费型三种增值税的经济效应增值税的经济效应对企业组织结构选择的影响对企业组织结构选择的影响 生产型增值税仍然存在一定程度上有利于全能厂而不利于专业化分工协作企业的非中性影响，尤其对资本、技术密集型企业。当然，从整体来看，对比

148、传统全值流转税，这种非中性影响已大大减轻。增值税对经济稳定的影响增值税对经济稳定的影响增值税对财政收入目标的达到是有益的。生产型增值税税基较广，不用高税率就能获得既定的财政收入。增值税的采用不会导致通货膨胀。流转税设计原理 171增值税纳税人增值税纳税人 增值税纳税人的判断增值税纳税人的判断居民或非居民、自然人或法人不是判断增值税纳税人的必要条件经常、持续的交易与偶然、孤立的交易小规模经营者增值税纳税人身份的确定规则小规模经营者增值税纳税人身份的确定规则各国对于小规模经营者的征税都要权衡税收收入和征税成本两个方面的因素发达国家一般不将年营业额低于一定水平的小规模经营者纳入增值税范围，即对他们免

149、税，但是如果他们愿意并且符合一定条件（如建立账簿按常规进行会计核算等）则可选择加入增值税体系，同一般纳税人一样按增值税规则纳税。不发达国家往往采取简易的征收办法。流转税设计原理 172增值税纳税人增值税纳税人农业生产者增值税纳税人身份的确定规则农业生产者增值税纳税人身份的确定规则各国的做法主要包括免税、统一补偿制两种办法免税办法的目的是为了减轻农民的负担，同时将其排除在增值税的体系之外，从而节省对其的征税成本。但是，实际的效果却没有达到减轻农民负担的效果，反而可能增加农民的负担。统一补偿制能够基本上做到不增加农民的负担，但是需要一定的执行成本。 流转税设计原理 173增值税的征税对象增值税的征

150、税对象从横向上来看，增值税的征税对象范围说明应征增值税的从横向上来看，增值税的征税对象范围说明应征增值税的具体行业范围。具体行业范围。从纵向来看，则是指应征增值税的生产经营流通或者消费从纵向来看，则是指应征增值税的生产经营流通或者消费过程中的各个环节。过程中的各个环节。 实践证明，要具备实行标准增值税的各种条件时，要获得实践证明，要具备实行标准增值税的各种条件时，要获得充分获得增值税的优点，增值税征税对象范围应当尽可能充分获得增值税的优点，增值税征税对象范围应当尽可能覆盖所有生产经营领域，既推行全面型增值税。覆盖所有生产经营领域，既推行全面型增值税。实行全面型增值税并且实行凭发票抵扣进项税额办

151、法、单实行全面型增值税并且实行凭发票抵扣进项税额办法、单一或接近单一税率、消费型税基的情况下，增值税就能比一或接近单一税率、消费型税基的情况下，增值税就能比较彻底克服全值流转税非中性效应，使增值税成为征收简较彻底克服全值流转税非中性效应，使增值税成为征收简便、财政收入有保证、影响中性化的良性税种。便、财政收入有保证、影响中性化的良性税种。流转税设计原理 174确定应税货物销售的规则确定应税货物销售的规则应税货物销售应税货物销售一般类型的货物销售，即所有者转让有形财产的所有权而获得相应报酬。特殊类型的货物销售指某些货物或权利转让在表面上不具有上述一般货物销售的特征；或货物本身交易特殊性；或出让人

152、、承让人本身或他们之间的关系具有特殊性，为了公平征税，税法上必须明确要视同一般货物销售的各种交易。具体包括委托加工、私人使用、自我供应、连锁交易、不动产销售等。流转税设计原理 175确定劳务提供的规则确定劳务提供的规则应税服务提供的认定应税服务提供的认定增值税税法意义上的劳务提供，一般指除了货物交易外的其他交易活动。这样的交易可包括无形财产(如专利权、版权、商标权、技术知识使用权等等)的转让；抑制某种行为或忍受某种行为及局面的义务；按公共当局的命令或以其名义，或按法律履行的服务。交易必须是为了得到报酬，不管是现金还是实物。特殊类型的劳务提供有以下几个方面:劳务的自我供应和私人使用不动产租赁混合

153、交易流转税设计原理 176纳税义务地点和时间的确定规则纳税义务地点和时间的确定规则应税货物销售的地点应税货物销售的地点 增值税作为流转税，一般遵循属地主义原则，实行销售发生地税收管辖权，也就是只在本国境内发生的销售才负有纳税义务。应税劳务的提供地点应税劳务的提供地点 应税劳务的提供地点的确定与确定货物销售地点基本精神是一致的，即只对在境内提供的劳务征税。货物销售和劳务提供的时间货物销售和劳务提供的时间 所有权或支配权转让的时间；劳务完成的时间；货款收到时间等。 流转税设计原理 177增值税税基确定规则增值税税基确定规则增值税税基的一般规定增值税税基的一般规定一般情况下，增值税的税基为商品销售者

154、和劳务提供者向购买者、顾客和第三者已经收取和将要收取的所有报酬。实行增值税的国家都要求增值税税基计算一般情况下采用应收应付制 。有的国家规定在某些特殊情况下允许企业主采用收付实现制方法计算增值税税基。流转税设计原理 178增值税税基确定规则增值税税基确定规则特殊规定特殊规定外币标价以旧换新以货易货呆账退货出售企业旧货自我供应和私人使用进口商品流转税设计原理 179增值税税率增值税税率增值税税率类型增值税税率类型 增值税税率反映的是消费者对其所购买的商品或劳务的增值税负担水平。多数国家的增值税税率档次在15个之间，总体上可分为两大类型单一税率单一税率就是增值税只有一个比例税率实行单一税率会大大简

155、化增值税计算，使增值税征管富有效率。缺点是对奢侈品和必需品同等对待，有不公平之嫌复式税率复式税率一般由两个以上税率即由基本税率(又称标准税率)、高税率和低税率组成。基本税率体现增值税的基本课征水平，适用于一般商品和劳务。流转税设计原理 180增值税税率制度设计的基本经验增值税税率制度设计的基本经验税率要少税率要少基本税率要适度基本税率要适度高税率和低税率尽量设置在商品销售的最后阶段，高税率和低税率尽量设置在商品销售的最后阶段，即最终进入消费的阶段即最终进入消费的阶段结论结论在复式税率下，只有最终消费阶段适用的税率才是该商品真正的适用税率，其余中间阶段的税率并无实质性意义。因此在复式税率下，要提

156、高增值税的公平程度，增强其调节功能，只有把高税率和低税率设置在最终进入消费阶段才能达到效果。 流转税设计原理 181增值税制度增值税制度 增值税的最大特点在于只按增值额计税或者说进项税额可增值税的最大特点在于只按增值额计税或者说进项税额可得到抵扣，这是增值税具有避免重复征税、对企业组织形得到抵扣，这是增值税具有避免重复征税、对企业组织形式的选择保持中性等一系列优点的关键所在。式的选择保持中性等一系列优点的关键所在。增值税的直接计算方法增值税的直接计算方法税基列举法税基列举法税基列举法又称加法。就是把征税对象构成增值的诸因素列举并汇集起来作为增值额据以计算应纳税额。本期增值额=本期发生的工资利息

157、利润其他增值项目应纳税额=增值额适用税率税基扣除法税基扣除法税基扣除法又称减法或扣额法。就是从纳税人流转额全值中减除购进的原材料、辅助材料、动力、燃料、零配件、低值易耗品及其他非增值因素，求出增值额据以征税。公式是：本期增值额=本期应税销售额规定扣除的非增值项目金额本期实际应交增值税税额=增值额适用税率流转税设计原理 182增值税的进项税额抵扣制度增值税的进项税额抵扣制度账簿法账簿法把按扣除项目当期购入数计算扣除税额的办法称为“购进扣税法”把按扣除项目当期耗用数计算扣除税额的办法称为“实耗扣税法”发票法发票法凭发票进行税额抵扣制度有两个要点适合于增值税的统一发货票制度。抵扣额计算依据发票。总而

158、言之，发票法下进项税额的计算与抵扣主要依据发票，而较少直接涉及纳税人的账薄记录。流转税设计原理 183账簿法和发票法的比较账簿法和发票法的比较发票法的优缺点发票法的优缺点计算简单形成纳税人之间自动勾稽效应不能完全解决增值税征管中的所有问题，特别是偷漏税问题账簿法的优缺点账簿法的优缺点适应性比较强计算复杂缺少纳税人之间自动勾稽机制对那些没有财务会计制度或财务会计制度不健全的纳税人无法采用账簿法流转税设计原理 184流转税设计原理 185增值税的免税和零税率增值税的免税和零税率增值税免税的两种形式增值税免税的两种形式对某些特定的货物和劳务，或者对商品生产经营过程中某一阶段不征增值税。对某些行业、企

159、业或机构的经营活动或非盈利业务全部免征增值税。某些行业如农业、金融业征收增值税存在管理上的困难，不将其列入增值税体系内非增值税纳税人，它们除应税进口业务外的其他活动完全不在增值税征收范围之内虽属于增值税纳税人，但遇到特殊困难，在增值税方面给予完全免征照顾对未达到起征点的纳税人完全免征增值税，这主要适用于小型经济实体。流转税设计原理 185流转税设计原理 186增值税的免税和零税率增值税的免税和零税率增值税的免税同时伴随进项税额不能抵扣的情况，因而增值税的免税同时伴随进项税额不能抵扣的情况，因而免税放在生产经营的哪一个阶段，其作用是不同的。免税放在生产经营的哪一个阶段，其作用是不同的。表9-4阶

160、段销售额进项税额销项税额本阶段应纳税额消费者负担甲：原材料、零配件产制10000010001000-乙：产品组装20000100020001000-丙：批发30000200030001000-丁：零售400003000400010004000流转税设计原理 186流转税设计原理 187增值税的免税和零税率增值税的免税和零税率阶段销售额进项税额销项税额本阶段应纳税额消费者负担甲：原材料、零配件产制10000010001000-乙：产品组装20000100000-丙：批发30000030001000-丁：零售400003000400010004000阶段销售额进项税额销项税额本阶段应纳税额消费者负

161、担甲：原材料、零配件产制10000010001000-乙：产品组装20000100020001000-丙：批发30000200000-丁：零售400000400010004000流转税设计原理 187表9-5表9-6流转税设计原理 188增值税的免税和零税率增值税的免税和零税率制造阶段免税制造阶段免税（比较（比较表表9-4和和表表9-5）免税前和免税后，消费者的负担一样。在免税情况下，多出来的国家从每个阶段收取的税款与消费者负担的差额被免税的乙阶段经营者负担。批发阶段免税批发阶段免税（比较（比较表表9-4和和表表9-6）在最后进入消费阶段前免税，所处的阶段越接近最后进入消费阶段，纳税人负担越重

162、。零售阶段免税零售阶段免税不允许零售阶段卖者将已支付的进项税额作为售价的附加向消费者收取（比较（比较表表9-4和和表表9-7）对丁阶段免税，并且允许其已付进项税额作为商品销售价附加向消费者收取（比较（比较表表9-4和和表表9-8）流转税设计原理 188流转税设计原理 189增值税的免税和零税率增值税的免税和零税率阶段销售额进项税额销项税额本阶段应纳税额消费者负担甲：原材料、零配件产制10000010001000-乙：产品组装20000100020001000-丙：批发30000200030001000-丁：零售400003000000阶段销售额进项税额销项税额本阶段应纳税额消费者负担甲：原材料

163、、零配件产制10000010001000-乙：产品组装20000100020001000-丙：批发30000200030001000-丁：零售400003000003000流转税设计原理 189表9-7表9-8流转税设计原理 190增值税的零税率增值税的零税率增值税零税率的含义是对经济实体免征增值税并且允许他增值税零税率的含义是对经济实体免征增值税并且允许他们抵扣进项税额。们抵扣进项税额。增值税的零税率一般适用予出口商品和劳务。增值税的零税率一般适用予出口商品和劳务。实行零税率的作用在于避免对出口产品双重征税。除对出口商品实行零税率外，有的国家还对某些最必需的除对出口商品实行零税率外，有的国家

164、还对某些最必需的日常生活和文化用品等实行零税率。日常生活和文化用品等实行零税率。对最终进入消费阶段的商品实行零税率，就是使这些商品的消费者不支付任何增值税，经营这些零税率商品的经济实体其已支付进项税额可得到退税补偿（比较（比较表表9-4和和表表9-9）在出口或最终进入消费以前阶段实行零税率实际意义不大（比较（比较表表9-4和和表表9-10）流转税设计原理 190流转税设计原理 191增值税的免税和零税率增值税的免税和零税率阶段销售额进项税额销项税额本阶段应纳税额消费者负担甲：原材料、零配件产制10000010001000-乙：产品组装20000100020001000-丙：批发30000200

165、030001000-丁：零售4000030000-30000阶段销售额进项税额销项税额本阶段应纳税额消费者负担甲：原材料、零配件产制10000010001000-乙：产品组装2000010000-1000-丙：批发30000030003000-丁：零售400003000400010004000流转税设计原理 191表9-9表9-10流转税设计原理 192中国现行增值税的制度设计中国现行增值税的制度设计中国现行增值税的特点中国现行增值税的特点生产型增值税生产型增值税 就单个纳税人来讲，购进固定资产已纳税款不予抵扣。 有限型增值税有限型增值税 中国现行增值税没有把所有服务交易都列入征税范围。混合型

166、增值税混合型增值税 按销售额大小和财务会计制度是否健全将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人 。专用发票抵扣法专用发票抵扣法实行两档税率实行两档税率 基本税率17，低税率13。此外，规定出口货物实行零税率。 流转税设计原理 192流转税设计原理 193主要问题主要问题增值税进项税额抵扣制度的问题增值税进项税额抵扣制度的问题生产型增值税的问题生产型增值税的问题征收范围不全面的问题征收范围不全面的问题小规模纳税人的问题小规模纳税人的问题农民减免税和农产品收购单位税收抵扣的问题农民减免税和农产品收购单位税收抵扣的问题流转税设计原理 193流转税设计原理 194中国增值税的改革方向中国增值税的改

167、革方向以标准型增值税为目标的改革思路以标准型增值税为目标的改革思路扩大增值税征税范围如何协调中央和地方政府的财政分配体制问题生产型增值税的影响征收能力的制约完善进项税额抵扣制度增值税从生产型转向消费型消除对小规模纳税人的税收歧视对农业生产者免税并给予进项税收补偿流转税设计原理 194流转税设计原理 195中国式增值税的制度设计中国式增值税的制度设计收入型增值税收入型增值税生产型增值税不适应社会主义市场经济发展总趋势，需要进行模式替换。较为理想的消费型增值税实行条件不具备，增值税类型的选择也只能走次优选择之路即选择收入型增值税。账簿法为主的进项税额抵扣制度账簿法为主的进项税额抵扣制度保留增值税专

168、用发票，但不作为抵扣的唯一凭证和根据，而是作为使用账簿法计算可抵扣进项税额的原始凭证。可抵扣的进项税额按照实耗扣税法进行计算。可以在保证财政收入、消除对专业化分工经济组织形式的歧视的前提下，减少税收直接成本和奉行成本。 全面型增值税全面型增值税即增值税覆盖所有生产经营活动领域。流转税设计原理 195流转税设计原理 196中国营业税和消费税的制度设计中国营业税和消费税的制度设计目前在中国，营业税特指对纳税人应税劳务产生的营业额目前在中国，营业税特指对纳税人应税劳务产生的营业额征收的一种税收。征收的一种税收。中国目前营业税与增值税是并行课征的两个流转税税种，中国目前营业税与增值税是并行课征的两个流

169、转税税种，纳入增值税征税对象范围的不征营业税。营业税的征税对纳入增值税征税对象范围的不征营业税。营业税的征税对象范围包括两大部分，一是提供劳务收入，二是销售财产象范围包括两大部分，一是提供劳务收入，二是销售财产（包括无形资产、不动产）收入。（包括无形资产、不动产）收入。 中国现行营业税制度的主要特点和问题中国现行营业税制度的主要特点和问题重复课税差别税率与增值税并行征收流转税设计原理 196流转税设计原理 197中国营业税的改革中国营业税的改革中国营业税改革存在的两种基本思路中国营业税改革存在的两种基本思路 在增值税以标准增值税为方向的情况下，营业税最终要并入增值税。基于中国式增值税来实现增值

170、税与营业税的一体化。在账簿法为主的进项税额抵扣制度和收入型增值税下，如果加上标准纳税人和小规模纳税人区别对待，上述营业税问题和增值税本身问题都能得到解决。 流转税设计原理 197流转税设计原理 198中国现行消费税中国现行消费税消费税是以消费品销售额或消费支出额作为课税消费税是以消费品销售额或消费支出额作为课税对象的各种税收的统称，它包括直接消费税和间对象的各种税收的统称，它包括直接消费税和间接消费税两种类型。接消费税两种类型。消费税按其课征范围的不同，可分为一般消费税消费税按其课征范围的不同，可分为一般消费税（对全部消费品课税）和选择性消费税（选择部（对全部消费品课税）和选择性消费税（选择部

171、分消费品课税）。分消费品课税）。从课征范围看，消费税通常是选择性消费税。选择性消费税往往对增值税起补充作用。 流转税设计原理 198流转税设计原理 199主要特点主要特点有限型消费税有限型消费税单一环节生产税和零售税混合单一环节生产税和零售税混合差别税率差别税率价内税价内税流转税设计原理 199流转税设计原理 200中国消费税制度设计中国消费税制度设计 征税范围征税范围消费税的第一个非财政目的是通过对奢侈品征税体现社会公平，但是由于多数奢侈品商品需求价格弹性高，富有者可通过选择不消费而逃避税收，那么对不消费应税货物的富有者就变成一种优惠，使税制不能做到一视同仁。从效率角度看从效率角度看：选择性

172、消费税会干扰纳税人的消费选择，选择面越窄即税目越少所造成的福利损失就越大。从税制整体效应看从税制整体效应看：对某些有害品征税目的是“寓禁于征”，但由于这一类别货物的消费税税率比较高，在消费行为和消费量不改变的情况下，以及实行税收分成的财政体制下，往往给地方带来较大财政利益，本来在制度设计时要限制发展的行业却成为地方政府要鼓励发展的产业。消费税以取得财政收入为主要目的，在财政收入有保证时，不征无妨消费税以取得财政收入为主要目的，在财政收入有保证时，不征无妨流转税设计原理 200流转税设计原理 201中国消费税制度设计中国消费税制度设计 征税环节的选择征税环节的选择进出口货物的征税环节，消费税可按

173、原产地原则和消费地原则征收，目前多数国家采用后者。非进出口货物，可在生产环节、流通环节或消费环节征收。税率模式和征税方式税率模式和征税方式税率模式涉及从价还是从量对奢侈品征税，应该采用从价税比较合适从量税方式更适合于生产环节和批发环节以及进出口环节的消费税流转税设计原理 201流转税设计原理 202燃油税改革的讨论燃油税改革的讨论中国燃油税的提出中国燃油税的提出公路收费改为燃油税会出现难题公路收费改为燃油税会出现难题征税环节选择问题一种是在公路车辆燃油的零售环节，即以公路上的加油站为纳税主体。另一种是在燃油的生产和进口环节，即燃油的生产商或进口商为纳税主体。征税对象改变所产生的负担加重如何补贴

174、问题收入分配问题公路税费改革的原则和方向公路税费改革的原则和方向在税种设计上要将汽车使用环节和汽车保有环节的税收分立在中央和地方收入分配上实行分项返还流转税设计原理 202流转税设计原理 203资源税改革的讨论资源税改革的讨论资源税与绝对地租资源税与绝对地租不仅在理论上，而且在实际制度与政策的操作中都难以用规范性、统一性、公平性去体现资源的有偿使用或收取绝对地租。资源税与级差地租资源税与级差地租级差地租不应该也不可能通过税收手段加以调节。级差地租要归所有权主体所有，而不能归公共权力主体所有。用税收办法调节级差地租，在实际操作中会遇到比调节绝对地租大得多的困难，最终使调节级差地租的税收似税非税。

175、流转税设计原理 203流转税设计原理 204资源税改革的讨论资源税改革的讨论租税分流：资源税改革方向租税分流：资源税改革方向应当明确资源税是一种在资源领城体现国家产业政策、社会政策，并对资源产品(主要是原材科、初级产品)进行调节的流转税，是作为流转税的增值税在资源领域的延伸，不应以资源税体现政府对资源的有偿使用和级差地租的调节。在价格体系比较合理、流转税结构作重大改革的前提下，资源税可成为双层次流转税体系的一个辅助税种，在普遍征收增值税的基础上对初级资源产品进行再调节，对增值税起补充作用。改革后的资源税应采用价外税模式，税款由资源产品购买者、使用者支付。流转税设计原理 204流转税设计原理 2

176、05关税原理关税原理关税的概念关税的概念 关税是对进出关境的货物征收的一种流转税。关税的基本分类关税的基本分类以国际贸易中商品的流向为标准，关税可分为进口关税、出口关税和过境税。进口关税是海关对从境外入境的货物课征的关税。出口关税是一国海关对本国出口的货物或物品运出关境时，出于一定目的向本国出口商征收的关税。过境关税是指一国对通过其关境的外国货物征收的一种关税。从关税的征收目的看，可分为财政关税和保护关税两大类。财政关税指主要为发挥关税的财政职能，以取得一部分财政收入为目的而开征的关税。保护关税指主要以保护本国工农业生产或经济长期稳定的发展为目的而开征的关税。从关税的课税标准和计税方法看，可以

177、分为从价税、从量税、复合税、选择税、差价税、滑准税、季节税等。流转税设计原理 205流转税设计原理 206关税的经济效应关税的经济效应局部均衡角度局部均衡角度假定征收关税产业的产量和价格方面的变动对其他产业不发生影响，即假定其波及效果为零假定征收关税的国家市场规模较小，这样其关税政策的运用不对国际市场价格发生影响，即假定外国的供给具有完全弹性关税对于生产和消费的影响如图9-2所示流转税设计原理 206流转税设计原理 207关税的经济效应关税的经济效应图图9-2流转税设计原理 207 Q1 Q3 Q5 Q4 Q2O N P3 P2 P1 ME GFDdSdSd+Sf+TSd+Sfr s tu流转

178、税设计原理 208关税的经济效应关税的经济效应总的来看，在征收关税后，原本应有消费者获得剩余（福利）发生了转移，具体来讲，图中分别以r、s、u、t表示的消费者剩余损失。其中， r由生产者获得，t由政府获得，s和u是净损失。将关税作为保护幼稚产业的手段，一方面能够增加国内企业的收益以及政府的税收收入，另一方面又会造成消费者的福利损失。因此，要达到保护目的并且让福利损失尽可能低，还应当认真设计关税税率及其相关制度，选择更为客观公平的估价方法。流转税设计原理 208流转税设计原理 209关税税则关税税则也称为也称为“海关税则海关税则”，是根据政府关税政策及其他经济政，是根据政府关税政策及其他经济政策

179、，通过一定的政府立法程序制定和公布实施的，对进出策，通过一定的政府立法程序制定和公布实施的，对进出口的应税和免税商品加以分类的一览表。口的应税和免税商品加以分类的一览表。海关税则通常包括两个部分：关税税率表和适用关税税率海关税则通常包括两个部分：关税税率表和适用关税税率表的说明与规则。表的说明与规则。中国于中国于1985年就采用了年就采用了海关合作理事会税则商品分类目海关合作理事会税则商品分类目录录制定关税税则，制定关税税则，1992年后改为实行以年后改为实行以商品名称及编商品名称及编码协调制度码协调制度为基础制定的新关税税则。为基础制定的新关税税则。 流转税设计原理 209流转税设计原理 2

180、10关税税则关税税则关税税则中的商品分类目录关税税则中的商品分类目录关税税则中的商品分类目录是根据进出口货物的自然属性、用途、组成成分、加工程度或制造阶段分门划类，由粗到细简化而成商品类目。从类的划分来看，基本上按社会生产部类分类、属于同一生产部类的产品归在同一类。从章的划分来看，首先是按商品的自然属性分章，其次是按照货物的用途或功能分章。从章内的税目排列来看，按照按产品加工程度从原料到成品顺序排列。流转税设计原理 210流转税设计原理 211关税税率制度关税税率制度关税税则制大致可分为单式税则制和复式税则制关税税则制大致可分为单式税则制和复式税则制单一税则制又称为国定税则制(自主税则制)复式

181、税则制可分为国定税制、协定税则制、国定协定税则制、最高最低税则制、三种税则制。国定税则制是一个国家根据本国财政经济状况，对进口货物采用单一税率制进行征课，即每一个税目只适用一个单一税率的关税税则制度。协定税则是不完全根据本国的意见和要求，与他国协商后制定的关税税则制度。国定协定税则制是一种既有国定税率又有协定税率的税则制。最高最低税则制是一种同一税目订立有最高和最低两种税率的税则制度。三种税则制是指税则中对全部税目或部分税目订立有三种高低不等的税率，即普遍税率、互惠税率、特惠税率，以适用于关系不同的国家的一种税则制度。流转税设计原理 211流转税设计原理 212关税的估价制度关税的估价制度关税

182、估价制度的概念关税估价制度的概念关税估价制度就是确定关税税基的规则、程序和办法的总称。其立论基础有抽象的价格概念和实证的价格概念两种。关税估价制度的发展变化关税估价制度的发展变化布鲁塞尔价格定义估价制度采用的是抽象价格概念。关税估价协定采用实证的价格概念（ TV关税估价制度) 。TV估价制度目前为主流性关税估价制度。中国从1992年开始采用TV估价制度的原则来制定海关估价制度。关税估价制度的主要内容关税估价制度的主要内容建立估价基准的因素实付或应付价格的调整其他相关规定流转税设计原理 212流转税设计原理 213本章小结本章小结流转税泛指对货物和劳务流转额或交易额课征的一类税收。流转税泛指对货

183、物和劳务流转额或交易额课征的一类税收。传统全值流转税的发展趋势是明显的，就是向零售税或增传统全值流转税的发展趋势是明显的，就是向零售税或增值税转化。值税转化。按增值税税基大小，增值税可分为生产型、收入型、消费按增值税税基大小，增值税可分为生产型、收入型、消费型增值税型增值税3大类型。大类型。增值税的最大特点在于只按增值额计税或者说进项税额可增值税的最大特点在于只按增值额计税或者说进项税额可得到抵扣得到抵扣中国现行的增值税有以下特点：生产型、有限型、混合型、中国现行的增值税有以下特点：生产型、有限型、混合型、专用发票抵扣法、实行两档税率。专用发票抵扣法、实行两档税率。流转税设计原理 213流转税

184、设计原理 214本章小结本章小结中国目前，营业税与增值税是并行课征的两个流转税税种，中国目前，营业税与增值税是并行课征的两个流转税税种，纳入增值税征税对象范围的不征营业税。纳入增值税征税对象范围的不征营业税。中国目前的消费税为单环节课征的选择性货物（商品）税，中国目前的消费税为单环节课征的选择性货物（商品）税，是在对货物普遍征收增值税基础上，再对少数消费品课征是在对货物普遍征收增值税基础上，再对少数消费品课征的税收。的税收。公路税费改革必须跳出单纯从公路领域费变税的思路，而公路税费改革必须跳出单纯从公路领域费变税的思路，而从整个收支系统和整体税制着眼来考虑解决问题的方案。从整个收支系统和整体税

185、制着眼来考虑解决问题的方案。资源税的改革方向是租税分流。资源税的改革方向是租税分流。以国际贸易中商品的流向为标准，关税可分为进口关税、以国际贸易中商品的流向为标准，关税可分为进口关税、出口关税和过境税。出口关税和过境税。流转税设计原理 214第十章第十章 所得税和社会保险税设计原所得税和社会保险税设计原理理内容提要内容提要个人所得税原理个人所得税原理企业所得税原理企业所得税原理社会保险税原理社会保险税原理所得税和社会保险税设计原理 216个人所得税原理个人所得税原理个人所得税的纳税人和征税对象个人所得税的纳税人和征税对象个人所得税综合费用扣除规则个人所得税综合费用扣除规则个人所得税税率个人所得

186、税税率个人所得税的申报征收制度个人所得税的申报征收制度 个人所得税的经济效应分析个人所得税的经济效应分析 所得税和社会保险税设计原理 217个人所得税的纳税人个人所得税的纳税人纳税人纳税人u所有具有应税所得的自然人u合伙人、独资公司、个体经营者获得的经营性所得u自然人有国际所得时多数国家以居民为纳税主体一国政府仍然可以对非居民或非公民从该国境内获得的所得税征税 所得税和社会保险税设计原理 218个人所得税的征税对象个人所得税的征税对象关于征税所得的不同学说关于征税所得的不同学说u周期说或所得的源泉说 u净值说或纯资产增加说 u净值加消费说 u交易说征税对象范围的确定规则征税对象范围的确定规则u

187、通过交换并能以货币衡量的所得为征税所得u没有经过交易而获得的非货币所得 ？u已变现的所得为征税所得所得税和社会保险税设计原理 219个人所得税的纳税人和征税对象个人所得税的纳税人和征税对象中国个人所得税征税对象范围的确定中国个人所得税征税对象范围的确定u工资薪金所得，个体工商户生产经营所得、个人对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得、财产转让所得，偶然所得和经国务院财政主管部门确定征税的其他所得。u个人从独资企业、合伙企业获得的生产经营所得所得税和社会保险税设计原理 220个人所得税综合费用扣除规则个人所得税综合费用扣

188、除规则综合费用扣除的基本内容和方法综合费用扣除的基本内容和方法u什么是综合费用扣除u费用扣除u 与获取应税收入直接相关的费用 u 无直接联系却是必需的各项生活开支u 工薪收入费用开支扣除的各国差异 英 美 日u生计扣除u即减除维持纳税人本人及其家庭成员最低生活费用 u各国实践的方法：所得减除法 税额抵扣法(即抵免法) 家庭系数法 所得税和社会保险税设计原理 221个人所得税综合费用扣除规则个人所得税综合费用扣除规则我国工薪所得综合费用扣除的原则和标准我国工薪所得综合费用扣除的原则和标准u间接费用扣除的基本原则和标准u以人为本的原则u促进公益的原则u与企业所得税协调的原则u生计费用扣除的基本原则

189、和标准 u最低生活费用不纳税u中国特有的城乡收入和消费差距问题 u按照中国统计年鉴的数据计算的具体扣除标准 u结合中国个人所得税的功能定位选择确定具体扣除数额所得税和社会保险税设计原理 222 个人所得税税率个人所得税税率 个人所得税的税率制度个人所得税的税率制度u比例税率和累进税率u超额累进税率的档次设计累进程度 累进速度 基本税率线长短的问题中国个人所得税税率制度的设计中国个人所得税税率制度的设计u现行税率制度： 超额累进税率 比例税率u改革的方向应是低税率、少差别实行较低的单一税率（如10%） 在必须保留累进税率的情况下，可实行较长的基本税率线所得税和社会保险税设计原理 223个人所得税

190、的申报征收制度个人所得税的申报征收制度个人所得税申报制度个人所得税申报制度u个人制：中日实行 优缺点？u家庭制：汇总纳税 利弊分析？个人所得税的征收制度个人所得税的征收制度u分类所得税基于周期说; 税基是法律订明的各项所得; 征收简单; 有欠公平u综合所得税从纳税申报的总计毛所得中扣除费用与宽免额; 公平; 成本高u分类综合所得税 既分项又加总; 有利源泉扣缴; 实现国家特定政策目标所得税和社会保险税设计原理 224个人所得税的申报征收制度个人所得税的申报征收制度个人所得税的征收方法个人所得税的征收方法u申报法：西方国家有效推行u课源法： u测定法：净值法 消费支出法 银行账户法中国个人所得税

191、申报和征收制度设计中国个人所得税申报和征收制度设计u西方模式申报法的不可行性 必须解决：不愿申报、申报不实、申报量太大等问题u中国现阶段实行综合所得税模式的不可行性中国基本国情如何限制其实施u中国式征收方式的设计 所得税和社会保险税设计原理 225扣缴义务人税务机关所有者个人所得税的经济效应分析个人所得税的经济效应分析个人所得税对劳动和闲暇选择的影响个人所得税对劳动和闲暇选择的影响u理论上的收入效应与替代效应u现实情况更复杂个人所得税对消费和储蓄（借款）选择的影响个人所得税对消费和储蓄（借款）选择的影响u生命周期模型各期的收入与消费u个人所得税带来的影响个人所得税对个人投资的资产组合选择的影响

192、个人所得税对个人投资的资产组合选择的影响 u收入效应与替代效应u合伙效应所得税和社会保险税设计原理 226企业所得税原理企业所得税原理企业所得税纳税人的界定企业所得税纳税人的界定企业所得税存在的依据企业所得税存在的依据企业所得税的基本类型企业所得税的基本类型 企业所得税税基的确定企业所得税税基的确定企业所得税的税率制度企业所得税的税率制度 企业所得税的经济效应分析企业所得税的经济效应分析 所得税和社会保险税设计原理 227企业所得税纳税人的界定企业所得税纳税人的界定企业的概念企业的概念u以盈利为目的，并以一定法律形式存在的独立从事商品生产经营活动的和商业服务的经济组织。u非法人商业组织（如合伙

193、、独资公司）？对合伙企业和其他类型非法人企业的处理规则对合伙企业和其他类型非法人企业的处理规则 法人税模式 ：仅对法人企业、有营利的非公司法人课征对合伙企业的处理：完全不视为纳税实体 /视为准实体 营利组织模式不论经济实体的法律身份，只要有获得生产经营所得的组织都作为企业所得税的纳税人 （两种情况）所得税和社会保险税设计原理 228企业所得税存在的依据企业所得税存在的依据法人虚拟说法人虚拟说u公司被称为法人是法律上的虚拟，实际上仅是股东的集合体，并无独立人格u企业所得税不应与个税并存（效率公平两方面看）法人实在说法人实在说u同等纳税义务原则 公司一经成立就具有独立的人格，与自然人一样享有国家保

194、护u特权报偿原则股份有限公司等法人具有有限责任、股票流动等特权u财政和税收效率原则征企业所得税带来可观的财政收入，成本却较个税低所得税和社会保险税设计原理 229企业所得税的基本类型企业所得税的基本类型古典制古典制(classical method)公司分配的股息不能扣除，股东取得后还应纳个税两率制或双轨税率制（两率制或双轨税率制（two-rates or split-rate ）对公司分配利润按较低税率，对保留利润按较高税率免税制（免税制（deduction method） 分公司阶段免税制与个人阶段免税制归集抵免制（归集抵免制（imputation method） 将股东获得的股息已纳的公

195、司所得税，与其他项目合计，准予从中抵免股息已纳公司所得税的全部或部分 其他：合伙模式、卡特模式其他：合伙模式、卡特模式所得税和社会保险税设计原理 230企业所得税税基的确定企业所得税税基的确定税基确定的一般规则税基确定的一般规则各国会计准则确定的净收益或利润各国会计准则确定的净收益或利润应税所得额与净收益的差别应税所得额与净收益的差别暂记性差异暂记性差异 永久性差异永久性差异所得税和社会保险税设计原理 231企业所得税税基的确定企业所得税税基的确定资本利得资本利得u企业房屋、土地、证券以及无形资产等资本性资产增值或者出售所获取的收益 u对资本利得要不要作为所得征税曾经长期争论不休 u目前比较通

196、行的是对资本利得要按已变现原则课税，但要与生产经营所得差别对待，对资本利得给予降低税率、部分课税、在一定周期平均计算、适用比例税率、通货膨胀调整等优惠。所得税和社会保险税设计原理 232企业所得税税基的确定企业所得税税基的确定亏损结转亏损结转亏损转回 亏损向后结转 同时实行向前和向后结转表10-2 部分国家结转年限的规定 国家向前结转年限向后结转年限英国1无限期美国315法国35德国2无限期荷兰38日本15韩国不允许5中国不允许5所得税和社会保险税设计原理 233企业所得税税基的确定企业所得税税基的确定存货计价方法的选择存货计价方法的选择u主要方法：具体辨认法、加权平均法、移动平均法、先进先出

197、法、后进先出法、成本与市价孰低法u各国一般规定会计与税法计价方法保持一致折旧的计算方法折旧的计算方法u方法：直线法（普通折旧）u余额递减法、年数合计法（加速折旧）工资扣除的规定工资扣除的规定 u指企业支付给雇员的全部报酬，包括按照劳动力市场价格支付给雇员的劳动报酬，各种激励性质的奖金、红利、补贴支出，以及法定的各种福利支出所得税和社会保险税设计原理 234企业所得税税基的确定企业所得税税基的确定税收优惠的规定税收优惠的规定u减免税:永久减免和定期减免 比例减征和减率减征 u再投资退税 u投资抵免u加成费用扣除 u亏损结转 u加速折旧 u2007年新企业所得税法对原有的“区域为主，行业为辅”且内

198、外资企业有别的税收优惠政策体系作出了较大的调整,重新构建了以环境保护、高新技术、基础设施建设为主的产业优惠体系。 所得税和社会保险税设计原理 235企业所得税的税率制度企业所得税的税率制度超额累进税率超额累进税率u美国、印尼、卡塔尔等极少数国家差别比例税率差别比例税率u“大小”差别比例税率制 u规模与行业兼顾的差别比例税率制 u未分配利润与己分配利润区别征税的税率制 所得税和社会保险税设计原理 236企业所得税的经济效应分析企业所得税的经济效应分析企业所得税的长期归宿及其影响企业所得税的长期归宿及其影响u短期：降低收益u长期：哈伯格模型企业所得税中资本成本扣除政策对企业融资结构的影响企业所得税

199、中资本成本扣除政策对企业融资结构的影响uMM定理u鼓励企业更多的采取债权融资u改革：对股权融资和债权融资一视同仁，允许股息如同借款利息一样扣除 不允许借款利息扣除，但是对资本性支出准予冲销，这就是所谓“现金流量税” 所得税和社会保险税设计原理 237企业所得税的经济效应分析企业所得税的经济效应分析企业所得税投资激励政策对投资规模的影响企业所得税投资激励政策对投资规模的影响 加速器模型 现金流量模型 新古典模型企业所得税对股息分配政策的影响企业所得税对股息分配政策的影响u理论上讲，为少缴税收，股东会反对企业派发股息红利，从而逃避个人所得税u“股利悖论”所得税和社会保险税设计原理 238例：企业所

200、得税如何通过改变资例：企业所得税如何通过改变资本使用者成本影响投资本使用者成本影响投资假定企业投资于一项单位价格为假定企业投资于一项单位价格为q的资本品，企业的资金来源为自有的资本品，企业的资金来源为自有资金。自有资金的成本则是企业放弃将这笔资金用于借贷而获得的资金。自有资金的成本则是企业放弃将这笔资金用于借贷而获得的利息收入，利息收入由市场利率决定，用利息收入，利息收入由市场利率决定，用r来表示。另外，假定该资来表示。另外，假定该资本品的经济折旧率为本品的经济折旧率为 。这样，在不存在税收的情况下，该资本品的。这样，在不存在税收的情况下，该资本品的使用者成本为使用者成本为现在引入税收的因素，

201、对资本使用收益按照税率现在引入税收的因素，对资本使用收益按照税率t课征企业所得税课征企业所得税 ,成本为成本为现在加入企业所得税中有关折旧扣除（或加速折旧）、投资抵免因现在加入企业所得税中有关折旧扣除（或加速折旧）、投资抵免因素素 ，成本为，成本为所得税和社会保险税设计原理 239社会保险税原理社会保险税原理 社会保险的必要性和主要模式社会保险的必要性和主要模式社会保险税的性质和类型社会保险税的性质和类型社会保险税负担水平的确定社会保险税负担水平的确定 所得税和社会保险税设计原理 240社会保险的必要性和主要模式社会保险的必要性和主要模式 社会保险的必要性社会保险的必要性u市场失灵，信息不对称

202、，收入分配 政府强制保险的必要性社会保险制度的主要模式社会保险制度的主要模式u普遍社会保险模式主要特征：受益者范围广 覆盖项目多 社保基金因国而异优点：使社会保险的功能得到最广泛的发挥 缺点：这一模式只有在生产力水平高度发达以后才能实行 其次，对经济的健康、可持续、有效运行会产生不利影响 保险受益不与先前收入状况挂钩，一些人吃大锅饭，导致社会懒惰成风，由干活的人来养活不干活的人，损害了勤奋工作的人们的积极性 所得税和社会保险税设计原理 241社会保险的必要性和主要模式社会保险的必要性和主要模式就业（收入）关联的社会保险模式就业（收入）关联的社会保险模式u主要特点：保险受益的领取要与收入挂钩 u

203、优点：为对经济效率的损害较小，被保险人获得保险受益的多少与其先前劳动收入相关联 u运行过程中存在的问题：长期的财政压力储蓄自助保险模式储蓄自助保险模式u实质上这是一种强制储蓄制度 u优点：社会保险基金总是收支平衡，没有收入再分配，不存在依赖社会保险制度而影响经济效率问题u低水平的社会保险制度，社会保险的功能未能得以全面充分发挥 所得税和社会保险税设计原理 242社会保险税的性质和类型社会保险税的性质和类型 社会保险税的性质社会保险税的性质简单而富有效率的税种社会保险税的基本特点社会保险税的基本特点u纳税人一般为雇员和雇主 u征税对象是工资或薪金u征税工资薪金有最高限额规定，其具体数额因国而异

204、u实行由雇主源泉扣缴的征收办法 u税率的高低联系承保项目确定，进一步体现专款专用的性质 所得税和社会保险税设计原理 243社会保险税的性质和类型社会保险税的性质和类型社会保险税的类型社会保险税的类型 从承保对象和承保项目相结合角度设置的一般社会保险税和特定社会保险税并存的模式 单纯以承保对象而分类设置社会保险税的模式 单纯以承保项目而分项设置社会保险税的模式所得税和社会保险税设计原理 244社会保险税负担水平的确定社会保险税负担水平的确定 近期横向平衡近期横向平衡 u当期提取的社会保险税总额以同期所需支付的社会保险费用总额为依据，当期筹集当期使用，现收现付，收付平衡；简便易行，但现收现付，没有

205、储备积累远期纵向平衡远期纵向平衡 u就一个比较长的计划期或每个承保对象的整个承保期考虑社会保险基金收付平衡，整体上是一种滚动式平衡，实现分散风险目标。但难度太大，难以实行。近期长期综合平衡方式近期长期综合平衡方式 u按当前的实际需要加上一定的储备来保持基金收支的平衡，可避免可能出现的社会保险税税率不断升高或支付困难的局面，但存在通货膨胀使基金贬值问题 所得税和社会保险税设计原理 245本章小结本章小结 确定个人所得税征税对象的主要理论有周期说或所得的源确定个人所得税征税对象的主要理论有周期说或所得的源泉说、净值说或纯资产增加说、净值加消费说（泉说、净值说或纯资产增加说、净值加消费说（“S-H-

206、S-H-S S”所得概念）、交易说。所得概念）、交易说。 个人所得税综合费用扣除包括费用扣除、生计扣除。生计个人所得税综合费用扣除包括费用扣除、生计扣除。生计扣除要保证纳税人及家庭的最低生活水平，遵循最低生活扣除要保证纳税人及家庭的最低生活水平，遵循最低生活费用不纳税原则。费用不纳税原则。 个人所得税的申报单位可以是个人也可以是家庭。个人所得税的申报单位可以是个人也可以是家庭。个人所得税会对个人在劳动和不劳动（闲暇）、当前消费个人所得税会对个人在劳动和不劳动（闲暇）、当前消费与储蓄之间的选择以及资产组合产生影响与储蓄之间的选择以及资产组合产生影响。 所得税和社会保险税设计原理 246本章小结本

207、章小结企业一般被定义为以盈利为目的，并以一定的法律形式存在的独立从企业一般被定义为以盈利为目的，并以一定的法律形式存在的独立从事商品生产经营活动和商业服务的经济组织。企业所得税存在依据，事商品生产经营活动和商业服务的经济组织。企业所得税存在依据，在法学上有在法学上有“法人实在说法人实在说”和和“法人虚拟说法人虚拟说”的对立。的对立。 企业所得税是对企业生产经营的纯收入征税的，也就是说企业所得税企业所得税是对企业生产经营的纯收入征税的，也就是说企业所得税税基即应纳税所得额是企业的各种营业所得和非营业所得扣除生产经税基即应纳税所得额是企业的各种营业所得和非营业所得扣除生产经营中的必要成本和损失后的

208、余额，即利润或净收益。营中的必要成本和损失后的余额，即利润或净收益。 多数国家企业所得税实行比例税率制。有的国家采用单一比例税率，多数国家企业所得税实行比例税率制。有的国家采用单一比例税率，大部分国家实行差别比例税率。大部分国家实行差别比例税率。社会保险的主要模式有普遍的社会保险模式、就业（收入）关联的社社会保险的主要模式有普遍的社会保险模式、就业（收入）关联的社会保险模式、储蓄自助保险模式。它们各有利弊。会保险模式、储蓄自助保险模式。它们各有利弊。社会保险税是为筹集社保基金而开设的，有明确的特定目的，全部税社会保险税是为筹集社保基金而开设的，有明确的特定目的，全部税款用于社会保险，作为社会保

209、险受益返还给受益人。款用于社会保险，作为社会保险受益返还给受益人。 所得税和社会保险税设计原理 247美国企业所得税的税率制度美国企业所得税的税率制度美国目前实行5%-35%四级超额累进税率。但由于税法规定对应纳税所得额在100,000美元至335,000美元之间的，加征5个百分点的附加税，因此适用的税率是39%；还规定应纳税所得额超过15,000,000美元不到18,333,333部分，要缴纳3%的附加税，适用税率是38%应税所得（美元）应税所得（美元）税率税率（%）超过超过不超过不超过50，0001550，00075，0002575，000100，00034100，000335，00039

210、335，00010，000，0003410，000，00015，000，0003515，000，00018，333，3333818，333，33335所得税和社会保险税设计原理 248返回返回个人所得税综合费用扣除标准计算方法个人所得税综合费用扣除标准计算方法 序号类别年人均生活消费支出农村人均月生计扣除标准（按单个劳动力赡养3人计算）城镇人均月生计扣除标准（按单个劳动力赡养2人计算）纳税人范围1农村中等收入户2327.692327.69*3/12=581.922327.69*3/12=387.95农村2，5城镇3，4，6，7，8，9，102农村中高收入户2879.06719.77479.84

211、农村5城镇3，4，6，7，8，9，103城镇最低收入户3111.47777.87518.58农村5城镇4，6，7，8，9，104城镇低收入户4295.351073.84715.90农村5城镇6，7，8，9，105农村高收入户4593.05765.51城镇6，7，8，9，106城镇中等偏下收入户5574.32929.05城镇7，8，9，107城镇中等收入户7308.061218.01城镇8，9，108城镇中等偏上收入户9410.771568.46城镇9，109城镇高收入户12102.512017.09城镇1010城镇最高收入户19153.733192.29所得税和社会保险税设计原理 249返回第

212、十一章第十一章 财产税设计原理财产税设计原理 内容提要内容提要财产税概论财产税概论 房地产税原理和制度设计房地产税原理和制度设计 遗产税和赠与税原理遗产税和赠与税原理 财产税设计原理 251财产税概论财产税概论 财产税的性质和类型财产税的性质和类型u财产税的性质 财产税是对纳税人所有或占有的财产就其数量或价值额（例如价值总额，价值净额或收益额）征收的一类税收 流转税、所得税与财产税的区别u财产分类 动产不动产 不动产 动产 A土地 1，农地 2，住宅地 3，商业用地 4，森林地 B土地改良物 1，农地建筑物 2，住宅 3，商业大楼 4，篱笆，人行道等 A有形动产 1，厂房，机器设备 2，家具

213、3，车辆等交通工具 4，其他商品 B无形财产 1，股票，债券 2，特许权 3，抵押权 4，银行存款财产税设计原理 252财产税的性质和类型财产税的性质和类型财产税的类型财产税的类型 从征税的时点或环节看，可把财产税分为静态财产税和动态财产税 静态财产税依其征税范围大小不同，可分为一般财产税和选择性财产税 就动态财产税而言，依财产转移变动时以有偿（等价交换）还以无偿方式进行的，可分为财产转让税和遗产税、赠与税 财产税设计原理 253一般财产税和选择性财产税一般财产税和选择性财产税 一般财产税一般财产税 u是对个人、公司企业及其他经济实体所拥有的除特定免税项目外的所有财产总价值减去债务和个人宽免额

214、后的净值征收的一种税 u财富税纳税人既包括本国居民（含法人和自然人，下同）也包括外国居民 u征税财产的范围，主要包括不动产、营业用动产，户外使用的家用动产，无形动产中的资源开采权、营业性专利权、股权、公司债权等。 u财富税的征税依据是应税财产总价值减去负债和个人宽免额后的净值。 财产税设计原理 254一般财产税和选择性财产税一般财产税和选择性财产税选择性财产税选择性财产税 u土地税地亩税、地价税、土地收益税、土地所得税、土地增值税 有关土地税计税依据的选择实际上是在土地价格和土地收益之间进行 ，土地税以地价税方式征收更有可行性 u房屋税 房屋税一般与土地税合征 以房价为标准和以租金为标准征税各

215、有利弊 u不动产税或房地产税基于房屋和土地不可分割，不少国家设立以土地和房屋为主要征税对象的不动产税或房地产税财产税设计原理 255一般财产税和选择性财产税一般财产税和选择性财产税财产价值的评估方法财产价值的评估方法 u 收益现值法又称资本还原法通过估算被评估财产的未来预期收益，折现成财产价值u重置成本法根据待估财产在全新情况下的重置成本，减去按重置成本计算的已使用年限的累计折旧额，考虑财产功能变化、成新率等因素，评定财产价值 u现行市场价格法 市场上类似财产交易价格为参照物，充分考虑影响价格的各种因素 ，评估应税待估财产价值 u批量评估方法 财产税设计原理 256房地产税原理和制度设计房地产

216、税原理和制度设计 房地产税的制度要素房地产税的制度要素 房地产税的税负归宿理论房地产税的税负归宿理论 房地产税的利弊分析房地产税的利弊分析 对中国房地产税改革方案的辨析对中国房地产税改革方案的辨析 财产税设计原理 257房地产税的制度要素房地产税的制度要素纳税人纳税人 不动产的保有人，包括所有人和使用人 ；各国规定不同计税依据计税依据 u不动产的改良资本价值、不动产的未改良资本价值、不动产的年度租金值以及不动产的某些物理特征 税率税率 u比例税率、累进税率和定额税率u根据不动产的地点、用途和性质的不同，房地产税可实行差别税率 财产税设计原理 258房地产税的税负归宿理论房地产税的税负归宿理论货

217、物税观点货物税观点 u房地产税税负归宿机理也与货物税相同，即取决于相关的供求曲线的形状 u税负转嫁 右图中，以房屋租赁为例。D是课税 前的需求曲线，供给曲线S水平。价 格为P0时，交易量B0，征税后，需求 曲线移到D。房屋建筑物供给人得到 的价格P和课税前的价格一样(P=P0 )。 房屋建筑物需求人支付的价格P1却超 过了原来的价格P0，超过部分恰好等于 税额。因而税负全部转嫁给租房人 。财产税设计原理 259每年建筑物数量DDS每单位建筑物价格P = P0P1B0B1D房地产税的税负归宿理论房地产税的税负归宿理论资本税观点资本税观点 uMieszkowski (1972)采用了一般均衡分析，

218、提出的房地产税税负归宿的“资本税观点”u房地产可以是投资性资产，因为保有可能升值获得资本利得、出租可获得收益，因此房地产与一般货物又有不同，它们也是资本 u对房地产课税就相当于对资本收益课税，拥有的房地产越多，就相当于其资本收益越多，从而税收会随着总收入的增加而上升，所以，房地产税具有累进性财产税设计原理 260房地产税的利弊分析房地产税的利弊分析 房地产税有益说房地产税有益说u社区税、可自由迁移、房地产不可流动性 房地产税是按照收益原则实施的有效税种，不会产生资本配置的扭曲，也不会产生不公平的效应 财产税不是一个有益税种财产税不是一个有益税种u房产资本在长期看具有弹性、资本供给是完全无弹性

219、地方财产税不是有效税，会产生资本配置的扭曲 对于两种观点的简要评价对于两种观点的简要评价 u前者更加适用于揭示居民住宅财产税的情况，而后者在解释商业建筑财产税方面则更为贴切 财产税设计原理 261对中国房地产税改革方案的辨析对中国房地产税改革方案的辨析 以税代费论以税代费论 u理论界的一些观点主张采用以税代费的方法来达到规范地方财政收入体系的目的 u在一定条件下，为特定公共产品的提供而征收“费”要优于税u发达国家的地方政府采用使用费获取财政收入的比例并不低，而且存在上升趋势 u税还是费？财产税设计原理 262对中国房地产税改革方案的辨析对中国房地产税改革方案的辨析财产税能否作为中国地方税体系的

220、主体税种财产税能否作为中国地方税体系的主体税种 u将房地产税作为地方税体系主体税种是英联邦国家的传统 u在中国实行美英模式的财产税也还存在实际运行中的问题 地方政府规模较大，且区域之间发展不均衡 民主决策机制不健全和“用脚投票”自由迁移的条件不具备 历史背景和文化差异较大 u要十分谨慎地对待将财产税列为地方财政的主体税说法和做法财产税设计原理 263对中国房地产税改革方案的辨析对中国房地产税改革方案的辨析房地产税是否会影响中国的房地产市场价格房地产税是否会影响中国的房地产市场价格 u有研究者提出了将土地出让金从一次性收取变为按土地使用年限分年收取并且并入房地产税的建议 ，房地产税费改革将使房价

221、下跌 u本书作者认为，房地产供应成本的增加仅仅是导致房地产价格上升的表面原因 ，在需求过旺和市场的寡头或准寡头垄断状态没有改变的情况下，房屋供给曲线就是完全水平的。降低土地出让金也不会降低房价，而只会增加开发商利润 u你认为呢？财产税设计原理 264遗产税和赠与税原理遗产税和赠与税原理 征收遗产税和赠与税的理论依据征收遗产税和赠与税的理论依据 遗产税和赠与税的主要类型及其制度要素遗产税和赠与税的主要类型及其制度要素 财产税设计原理 265征收遗产税和赠与税的理论依据征收遗产税和赠与税的理论依据 促进社会经济进步的考虑促进社会经济进步的考虑 出于社会公平和社会稳定的考虑出于社会公平和社会稳定的考

222、虑 出于税收制度和税收政策方面的考虑出于税收制度和税收政策方面的考虑 财产税设计原理 266遗产税和赠与税的主要类型及其制度要素遗产税和赠与税的主要类型及其制度要素 总遗产税制总遗产税制分遗产税制（即继承税制）分遗产税制（即继承税制）混合遗产税制混合遗产税制遗产税和赠予税配合模式遗产税和赠予税配合模式 财产税设计原理 267总遗产税模式总遗产税模式总遗产税是对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人死亡时总遗产税是对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人死亡时所遗留的财产净额课征的一种遗产税。在总遗产税制度下，所遗留的财产净额课征的一种遗产税。在总遗产税制度下，征收遗产税之后才能把遗产分配给法定继承人，因此

223、在遗征收遗产税之后才能把遗产分配给法定继承人，因此在遗产处理上表现为先税后分。产处理上表现为先税后分。纳税人纳税人: :遗嘱执行人或遗产管理人遗嘱执行人或遗产管理人 征税对象征税对象 遗产净值遗产净值 免征额免征额财产税设计原理 268总遗产税模式特点总遗产税模式特点免税扣除免税扣除 税率税率 超额累进税率超额累进税率 抵免抵免u奉行属人主义和属地主义相结合的国家，允许抵免位于外国境内已向外国政府交纳的遗产税或继承税税额。实行联邦制的国家，地方开征遗产税、继承税的，税额可从联邦税应纳税额中抵免。 对营业性遗产（即企业资产）分期纳税对营业性遗产（即企业资产）分期纳税u征收遗产税的国家一般都规定营

224、业性遗产的遗产税可分期交纳。但对应付未付的税款加征利息。 财产税设计原理 269分遗产税模式分遗产税模式 分遗产税制又称继承税制，它是在被继承人死亡之后，对分遗产税制又称继承税制，它是在被继承人死亡之后，对遗产继承人或遗产受赠人就其分得的那一部分遗产净值课遗产继承人或遗产受赠人就其分得的那一部分遗产净值课征的一种遗产税。在分遗产税制下，遗产的处理程序是先征的一种遗产税。在分遗产税制下，遗产的处理程序是先分后税。分后税。纳税人纳税人 :遗产继承人或遗产的受赠人遗产继承人或遗产的受赠人 征税对象征税对象 对继承人分得的应税遗产份额扣除应承担的被继承人债务、丧葬费用、适当的基础宽免额后的余额课征 财

225、产税设计原理 270分遗产税模式特点分遗产税模式特点扣除扣除u可以从各继承人分得的遗产总价值中扣除的项目主要包括费用（丧葬费、处理遗产所发生的费用等）、债务和基础宽免额3个部分 税率税率u根据被继承人与继承人、受赠人亲疏远近设置高低不等的税率 抵免抵免 u外国税收抵免 财产税设计原理 271混合遗产税模式混合遗产税模式 混合遗产税制，就是先对遗嘱执行人或遗产管理人就被继混合遗产税制，就是先对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人所留的遗产总价值扣除债务、丧葬费用等项目后的净承人所留的遗产总价值扣除债务、丧葬费用等项目后的净值课征一道总遗产税，遗产分配给各继承人时，再对各继值课征一道总遗产税，遗产分配

226、给各继承人时，再对各继承人就其获得的继承份额课征一道继承税。承人就其获得的继承份额课征一道继承税。 是总遗产税制和分遗产税制综合是总遗产税制和分遗产税制综合 。财产税设计原理 272遗产税和赠予税配合模式遗产税和赠予税配合模式 “无无”赠予税模式赠予税模式 将“死亡预谋赠予”归入遗产税税基中征收遗产税，使赠予税有实无名 并行征税模式并行征税模式 在遗产税之外另设赠予税对赠予人就所有赠予财产价额或受赠人就所有受赠财产价额征税交叉征税模式交叉征税模式 仍设有赠予税、遗产税两种，即财产所有人生前赠予要课征赠予税；财产所有人死亡时征收遗产税，不过遗产税的税基中包括死者生前累次的赠予财产价额，也就是在征

227、收遗产税时必须将死者累次的赠予财产价额并入遗产总额中，计算应纳遗产税，同时给予生前已纳的赠予税从中抵免相继税制模式相继税制模式就是对受转移人（继承人和受赠人）就其一生（或某一时期）因继承、受赠而取得的一切财产征税财产税设计原理 273本章小结本章小结 财产税是对纳税人所有或者占有的财产就其数量或价值额财产税是对纳税人所有或者占有的财产就其数量或价值额课征的一类税收的总称，主要形态包括对所有类别财产课课征的一类税收的总称，主要形态包括对所有类别财产课征的一般财产税、主要对房屋土地等不动产课征的选择性征的一般财产税、主要对房屋土地等不动产课征的选择性财产税、对财产所有人死亡后遗留或生前赠与的财产课

228、征财产税、对财产所有人死亡后遗留或生前赠与的财产课征的遗产和赠与税的遗产和赠与税一般财产税的典型形态是财富税。这是对个人、公司企业一般财产税的典型形态是财富税。这是对个人、公司企业及其他经济实体所拥有的除特定免税项目外的所有财产总及其他经济实体所拥有的除特定免税项目外的所有财产总价值减去债务和个人宽免额后的净值征收的一种税价值减去债务和个人宽免额后的净值征收的一种税关于房地产税的税负归宿，经济学界至今仍然存在很多争关于房地产税的税负归宿，经济学界至今仍然存在很多争论，但主要的观点有两种，即论，但主要的观点有两种，即“货物税观点货物税观点”、“资本税资本税观点观点”财产税设计原理 274本章小结

229、本章小结房地产税一般是作为地方性税种而存在的，而且是作为省房地产税一般是作为地方性税种而存在的，而且是作为省或州以下基层地方政府的税种。人们对房地产税作为省以或州以下基层地方政府的税种。人们对房地产税作为省以下地方政府税种是否就是合理也存在争议下地方政府税种是否就是合理也存在争议在房地产领域采取以税代费的改革，可能会降低社会福利。在房地产领域采取以税代费的改革，可能会降低社会福利。将房地产税作为调节收入分配和抑制房价攀升的工具不一将房地产税作为调节收入分配和抑制房价攀升的工具不一定有效定有效遗产税有总遗产税制、分遗产税制（即继承税制）和混合遗产税有总遗产税制、分遗产税制（即继承税制）和混合遗产

230、税制遗产税制3 3种模式。遗产税一定要有赠予税配合补充。遗种模式。遗产税一定要有赠予税配合补充。遗产税和赠予税配合方式主要有产税和赠予税配合方式主要有4 4种模式种模式 财产税设计原理 275第十二章第十二章 所得税和财产税的国所得税和财产税的国际问题际问题内容提要内容提要税收管辖权及其运用实施规则税收管辖权及其运用实施规则避免双重征税的办法和外国税收抵免制度避免双重征税的办法和外国税收抵免制度国际偷漏税和避税的防止措施国际偷漏税和避税的防止措施所得税和财产税的国际问题 277税收管辖权税收管辖权所得税和财产税的国际问题 278 法人：注册地和实际管理机构地法人：注册地和实际管理机构地 属人税

231、收管辖权属人税收管辖权 居民税收管辖权居民税收管辖权 自然人自然人 公民税收管辖权公民税收管辖权 属地税收管辖权：收入来源地税收管辖权属地税收管辖权：收入来源地税收管辖权 各国税收管辖权所导致的重复征税和逃税问题必各国税收管辖权所导致的重复征税和逃税问题必须通过国际税收协定来解决。须通过国际税收协定来解决。国际税收协定国际税收协定国际税收协定是指两个或两个以上主权国家为了国际税收协定是指两个或两个以上主权国家为了避免双重征税或防止逃漏税而签订的具有法律效避免双重征税或防止逃漏税而签订的具有法律效力的国际条约。力的国际条约。国际税收协定的分类国际税收协定的分类u按税种不同来分：所得税、遗产税、和

232、赠与税的国际税收协定u按缔约国数量来分：双边和多边国际税收协定所得税和财产税的国际问题 279居民身份确定规则居民身份确定规则自然人居民身份的确认自然人居民身份的确认住所（domicile）标准：永久性、固定性住所居所（residence）标准：居所和居留时间的结合国籍标准所得税和财产税的国际问题 280冲突协调冲突协调如果一个人被缔约国双方同时认定为本国居民，如果一个人被缔约国双方同时认定为本国居民，其居民身份应当按照下列顺序确定：其居民身份应当按照下列顺序确定：u 应认为是其有永久性住所所在国的居民u 应认为是其有习惯性居处所在国的居民u 应认为是其国民所在国的居民u 应由缔约国双方主管当

233、局通过协商解决所得税和财产税的国际问题 281法人居民身份的确认法人居民身份的确认法人应当具备下列条件：依法成立；有必要的财产或者经法人应当具备下列条件：依法成立；有必要的财产或者经费；有自己的名称、组织机构和场所；能够独立承担民事费；有自己的名称、组织机构和场所；能够独立承担民事责任。责任。各国采用的标准主要有：各国采用的标准主要有：u公司组建（incorporation） 地标准u中心管理和控制（central management and control）所在地标准u公司所在地（company seat）标准u实际管理机构所在地（place of effective management

234、）标准u主要机构或总机构（main office or head office）所在地标准所得税和财产税的国际问题 282冲突协调冲突协调“决胜法决胜法”（tie breaker）：当出现各国由于采）：当出现各国由于采用公司注册登记地、法定所在地、总机构所在地、用公司注册登记地、法定所在地、总机构所在地、公司实际管理地等不同标准导致管辖权冲突时，公司实际管理地等不同标准导致管辖权冲突时，以实际管理点为优先标准确定公司的居民身份。以实际管理点为优先标准确定公司的居民身份。中国对外签订的协定在此问题上，采用了三种不中国对外签订的协定在此问题上，采用了三种不同的模式：同的模式：u以实际管理机构所在地

235、为优先标准，同时重视总机构标准。u采用总机构优先标准u出现问题由双方协商解决所得税和财产税的国际问题 283非居民各项所得的征税权分配规则非居民各项所得的征税权分配规则不动产的定义以不动产座落国的法律为准，但一不动产的定义以不动产座落国的法律为准，但一般包含以下几个方面：般包含以下几个方面：u船舶、船只和飞机等交通工具不作为不动产加以规范u不动产应包括与不动产不可分割的附着其上的地产u从本质上明确不动产的范围包括权利不动产所得由收入来源国即不动产所在国独享征不动产所得由收入来源国即不动产所在国独享征税权税权所得税和财产税的国际问题 284非居民各项所得的征税权分配规则非居民各项所得的征税权分配

236、规则营业利润也可称为生产经营所得，包括纳税人从事工业、营业利润也可称为生产经营所得，包括纳税人从事工业、自然资源开采、交通运输、商业、农牧业、各种专业性劳自然资源开采、交通运输、商业、农牧业、各种专业性劳务和其它独立性活动而取得的纯收入。务和其它独立性活动而取得的纯收入。对营业利润行使收入来源地税收管辖权，首先必须确定营对营业利润行使收入来源地税收管辖权，首先必须确定营业利润的来源地。业利润的来源地。u大陆法系国家：一般以营业活动的机构场所为标准判定营业利润的来源地。 u英美法系国家：通常以交易地点为标准判断营业利润的来源地。处理跨国营业利润征税权问题应遵循的三个基本原则：常处理跨国营业利润征

237、税权问题应遵循的三个基本原则：常设机构原则、利润归属原则、独立企业和正常交易原则。设机构原则、利润归属原则、独立企业和正常交易原则。所得税和财产税的国际问题 285非居民各项所得的征税权分配规则非居民各项所得的征税权分配规则投资所得包括股息红利、利息和特许权使用费投资所得包括股息红利、利息和特许权使用费股息以支付股息的公司居民身份所在国为其来源地 利息和特许权使用费一般以以实际负担者所在地为其来源地联合国范本联合国范本对全部形式的投资所得实行居民税收管辖对全部形式的投资所得实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权相结合的原则，但权和收入来源地税收管辖权相结合的原则，但OECD范范本本不承认特许

238、权使用费的收入来源地征税权。不承认特许权使用费的收入来源地征税权。所得税和财产税的国际问题 286中国对投资所得的分配规则中国对投资所得的分配规则中国对投资所得的征税权坚持收入来源地的税收管辖权。中国对投资所得的征税权坚持收入来源地的税收管辖权。在对投资所得来源国征收预提税税率的限定上，采取因国在对投资所得来源国征收预提税税率的限定上，采取因国而异区别对待的原则，包括以下模式：而异区别对待的原则，包括以下模式： u各项投资所得都采用10%的限制税率u各项投资所得的预提税税率为10%u规定股息的预提税税率为15%、利息和特许权使用费的预提税税率为10%u股息按OECD范本规定，即持有股份不少于2

239、5%的股息的预提的预提税税率为5%、其它股息为15%，利息和特许权使用费的预提税税率为10%u股息的税率为5%，其它项目的税率为10%所得税和财产税的国际问题 287非居民各项所得的征税权分配规则非居民各项所得的征税权分配规则一般类型个人劳务所得的征税权分配规则一般类型个人劳务所得的征税权分配规则u个人独立劳务所得个人独立劳务所得:OECD范本采用了常设机构原则,联合国范本提出具备以下3个条件之一的，即可以在收入来源国征税：1.经常设有固定基地，并且其所得是归属于该国固定基地的；2.在一个年度中停留期连续或累计超过183天，并且其所得是在该期间内取得的；3.其所得由收入来源国居民支付或者是由设

240、在该国的常设机构或固定基地负担，并且在一个年度内超过一定金额限度的。u非独立个人劳务所得：非独立个人劳务所得：两个范本规定相同，都提出对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在缔约国另一方征税。所得税和财产税的国际问题 288非居民各项所得的征税权分配规则非居民各项所得的征税权分配规则特殊类型个人劳务所得的征税规则特殊类型个人劳务所得的征税规则董事报酬：董事报酬：甲国居民作为乙国居民公司的董事取得的款项或类似的董事费报酬由乙国征税表演家、运动员所得：表演家、运动员所得：可在收入来源地征税退休金和为政府服务的所得退休金和为政府服务的所得：居住国独占征税权的原则 学生

241、和实习人员所得学生和实习人员所得 教师和研究人员所得：教师和研究人员所得：享受定期的免税待遇 非居民各项所得的征税权分配规则非居民各项所得的征税权分配规则财产所得（资本利得）的征税权分配规则财产所得（资本利得）的征税权分配规则u跨国不动产所得的征税一致主张由不动产座落国行使跨国不动产所得的征税一致主张由不动产座落国行使税收管辖权。税收管辖权。u对于财产转让所得的征税，两个范本有异同。对于财产转让所得的征税，两个范本有异同。相同点：相同点： 1.对不动产转让所得，以财产的座落地为所得的来源地 2.转让常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地的财产，以机构场所所在地为所得来源地 3.转让从事

242、国际运输的船舶或飞机、内河运输的船只或转让附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产取得的收益，应仅由企业实际管理机构所在的缔约国征税不同点：不同点：股票转让所得的处理规定。双重征税的概念双重征税的概念双重征税可分为有法律意义上的双重征税（重复双重征税可分为有法律意义上的双重征税（重复征税）和经济意义上的双重征税（重叠征税）征税）和经济意义上的双重征税（重叠征税）u重复征税是指一个纳税人的同一笔所得被两次或多次征收同一种税。u国际重复征税是指同一纳税人的同一笔所得被两个或两个以上的国家征收同一种税，主要发生在跨国公司的总分支机构之间。u国内重叠征税是指不同纳税人的同一笔所得被一国征收两种以上的税。u

243、国际重叠征税是指不同纳税人的同一笔所得被两个以上国家征收同一种所得税或不同的所得税的情况。所得税和财产税的国际问题 291双重征税产生的原因双重征税产生的原因国际重复征税产生的原因国际重复征税产生的原因1.由于不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权2.由于居民身份确定标准的不同3.由于收入来源地确定标准不同国际重叠征税产生的原因国际重叠征税产生的原因u税制上的原因u经济上的原因所得税和财产税的国际问题 292国际重复征税的避免办法国际重复征税的避免办法扣除法和免税法扣除法和免税法u扣除法：指纳税人在居住国纳税时把外国所得已纳的外国税收视同费用在总收入中扣除，以其余额计算应纳税额。

244、u免税法：指纳税人在居住国纳税时，从国外获得的所得免予征税，仅就其从本国境内获得的所得征税。抵免法（税额扣除法）抵免法（税额扣除法）u指居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。扣除法、免税法和抵免法的比较扣除法、免税法和抵免法的比较所得税和财产税的国际问题 293间接抵免法间接抵免法所得税和财产税的国际问题 294+ （ +）间接抵免法是目前避免国际重叠征税最流行、最基本的办法，也是股间接抵免法是目前避免国际重叠征税最流行、最基本的办法，也是股东居住国为避免对来源于境外股息双重征税所采取的措施。东居住国为避

245、免对来源于境外股息双重征税所采取的措施。 抵免限额抵免限额基本计算公式基本计算公式抵免限额基本计算方法抵免限额基本计算方法分项计算分国计算综合计算 税收饶让税收饶让税收饶让也称饶让抵免，是居住国对所得来源国税收饶让也称饶让抵免，是居住国对所得来源国采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税也给采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税也给予抵免的措施。予抵免的措施。税收饶让是中国对外税收协定的基本原则之一。发达国家对税收饶让的态度不同，如美国从来不同意建立税收饶让条款；英国、澳大利亚等国采用分别对待的办法，对发展中国家签订的一些协定包含税收饶让条款等。 所得税和财产税的国际问题 296国际偷漏税和避税

246、国际偷漏税和避税国际偷漏税国际偷漏税 国内偷漏税的延伸，是指涉外税收的纳税人（包括法人、自然人，包括所得税、流转税的纳税人）利用隐匿、谎报、欺骗、伪造凭证账册、随意列支费用等非法手段使一笔应税收入的税收管辖权落空，从而达到不缴或少缴有关国家税法所规定的或国际税收协定所要求的应缴税款目的的行为。避税避税u一定条件下的避税过程是法律所鼓励的。u在市场经济条件下，企业对产品和劳务的提供可以根据市场供求状况，自由地自主地确定价格。u经济活动繁忙复杂且不断发展变化，法律（包括税法在内）是反映客观经济关系的，法律往往落后于实际，再完善的税法总存在某些漏洞、不明确之处。所得税和财产税的国际问题 297偷漏税

247、和避税的影响偷漏税和避税的影响偷漏税及避税对财政收入的影响偷漏税及避税对财政收入的影响 减少财政收入偷漏税和避税对公平税负进而对公平竞争的影响偷漏税和避税对公平税负进而对公平竞争的影响 产生了竞争上的不公平 偷漏税和避税对宏观经济运行过程的影响偷漏税和避税对宏观经济运行过程的影响 在一定程度上抵消宏观经济政策工具的作用效果 偷漏税及避税对一国吸引外资的影响偷漏税及避税对一国吸引外资的影响 损害被投资国声誉 所得税和财产税的国际问题 298国际逃税和避税的主要途径国际逃税和避税的主要途径逃避税收管辖权逃避税收管辖权u自然人主要通过住所或居所的避免或住所的国际迁移达到逃避税收管辖权的目的。u法人也

248、可能通过选择或改变税收居所的方式逃避税收管辖权，达到避税目的。滥用国际税收协定滥用国际税收协定转移和隐匿征税对象转移和隐匿征税对象 u利用转让定价转移征税对象以避税。u通过成本费用人为分配的办法进行避税、逃税。u资本弱化目前也成为跨国投资者转移征税对象的流行方式。所得税和财产税的国际问题 299避税港及其离岸经济活动避税港及其离岸经济活动避税港的主要类型及其特征避税港的主要类型及其特征u狭义的避税港：没有所得税或所得税有名无实u广义的避税港：税收制度实行双元模式，对离岸经济和国内经济区别对待利用避税港进行避税活动的主要形式利用避税港进行避税活动的主要形式国际商务公司离岸金融公司持股公司（持权公

249、司）信托自保险公司所得税和财产税的国际问题 300防止措施防止措施防止逃避税收管辖权的措施防止逃避税收管辖权的措施 措施比较简单，就是对本国居民放弃本国住所或居所的自由做出限制性规定。防止滥用国际税收协定避税的措施防止滥用国际税收协定避税的措施透视法（the looking through approach）排除法（the exclusion approach）征税法（the subject-to-tax approach）途径（渠道）法（the channel approach）所得税和财产税的国际问题 301 调整转让定价调整转让定价正常交易原则正常交易原则 所谓正常交易原则指将跨国关联企

250、业之间、总机构和常设机构以及常设机构之间的交易，当作互相独立的按照市场标准进行竞争的企业之间的交易，它们之间的营业往来、成本费用分配按市场公开公平交易价格计算。转让定价调整的立法转让定价调整的立法u美国是最早进行转让定价调整立法的国家u为了制止日益严重的国际避税和逃税，中国在1991年也建立了转让定价调整法规u新企业所得税法中的相关规定所得税和财产税的国际问题 302调整转让定价的主要方法调整转让定价的主要方法可比非受控价格法可比非受控价格法转售价格法转售价格法成本加利法也叫成本加成法成本加利法也叫成本加成法可比利润法（可比利润法（comparable profits method）利润分割法

251、利润分割法所得税和财产税的国际问题 303 防止资本弱化规则防止资本弱化规则多数实行资本弱化的国家都以公司债务对股本的多数实行资本弱化的国家都以公司债务对股本的固定比率（也称安全港）作为判断是否存在资本固定比率（也称安全港）作为判断是否存在资本弱化现象的标准。这固定比率因国而异，对固定弱化现象的标准。这固定比率因国而异，对固定比率的具体规定如下：比率的具体规定如下：u贷款类型：贷款类型：明确作为分子的债务（更准确的用语应当是贷款资本金，即loan capital）的类型u计算贷款资本金的时间计算贷款资本金的时间u贷款提供人的身份和安全港规则的适用对象贷款提供人的身份和安全港规则的适用对象u股本

252、的确定：股本的确定：其内容包括法定股本（已付款认购）、保留公积金、上年结转的保留收益、准备金。所得税和财产税的国际问题 304防止资本弱化规则防止资本弱化规则实行安全港比率的国家，对待超过界限的利息的实行安全港比率的国家，对待超过界限的利息的处理可以概括为以下两种模式：处理可以概括为以下两种模式：u对超过安全港界限的债务支付的利息不作为费用扣除对超过安全港界限的债务支付的利息不作为费用扣除l局限性：首先可能导致国际双重征税；其次，超额利息不被扣除，会减少公司利润，从而导致对股东分配的减少，而由部分股东造成的结果，却由全体股东负担，有失公平。u将超额利息视为利润分配或股息将超额利息视为利润分配或

253、股息l对超过安全港界限的利息，不仅不能作为费用扣除，而且明确将其重新归类为公司分配利润或股息，按股息的税率征收公司所得税和预提税。l较上述仅考虑不予扣除的做法更合理一些所得税和财产税的国际问题 305受控外国公司专门法案受控外国公司专门法案（教材遗漏，请教师补充）（教材遗漏，请教师补充）受控外国公司（受控外国公司（controlled foreign company，CFC）概）概念。受控外国公司是指那些在避税港设立的并实际上由避念。受控外国公司是指那些在避税港设立的并实际上由避税港以外国家股东控制的公司税港以外国家股东控制的公司法案的目的在于限制纳税人通过在避税港设立受控公司的法案的目的在于

254、限制纳税人通过在避税港设立受控公司的方式逃避税收，因此其后也将防止利用避税港避税的法律方式逃避税收，因此其后也将防止利用避税港避税的法律措施统称为措施统称为CFC法律。法律。 CFC法律要点：法律要点：界定受控外国公司界定受控外国公司 认定避税港认定避税港 认定并调整认定并调整“污染所得污染所得” 具体内容参见杨斌著具体内容参见杨斌著国际税收制度规则和管理方法的比较研究，中国税务出版社，国际税收制度规则和管理方法的比较研究，中国税务出版社，2002年版，第年版，第235-245页。页。本章小结本章小结税收管辖权是国家主权在税收方面的体现。税收管辖权是国家主权在税收方面的体现。居民税收管辖权应用

255、的根本问题是确认居民身份。居民税收管辖权应用的根本问题是确认居民身份。收入来源地政府对非居民来源于该国境内的不动产所得、收入来源地政府对非居民来源于该国境内的不动产所得、营业利润、投资所得、劳务所得和财产收益区别不同情况营业利润、投资所得、劳务所得和财产收益区别不同情况并依据一定规则行使征税权。并依据一定规则行使征税权。国际重复征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲国际重复征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲突。突。抵免法是国际上比较通行的避免国际重复（叠）征税的办抵免法是国际上比较通行的避免国际重复（叠）征税的办法。法。所得税和财产税的国际问题 307本章小结本章小结跨国纳税人逃避

256、税途径主要有：逃避税收管辖权、跨国纳税人逃避税途径主要有：逃避税收管辖权、滥用国际税收协定、转移和隐匿征税对象等。滥用国际税收协定、转移和隐匿征税对象等。防止通过住所或居所的避免和国际迁移逃避税收防止通过住所或居所的避免和国际迁移逃避税收管辖权的措施比较简单，就是对本国居民放弃本管辖权的措施比较简单，就是对本国居民放弃本国住所或居所的自由做出限制性规定。国住所或居所的自由做出限制性规定。防止滥用国际税收协定避税的主要方向是使实际防止滥用国际税收协定避税的主要方向是使实际为非缔约国居民的人不能享受协定的利益。为非缔约国居民的人不能享受协定的利益。对付转移和隐匿征税对象的措施有转让定价调整、对付转移和隐匿征税对象的措施有转让定价调整、防止资本弱化的特殊规则、受控外国公司专门法防止资本弱化的特殊规则、受控外国公司专门法案等。案等。 所得税和财产税的国际问题 308