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1、第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l一、所有者权益变动表的性质与作用一、所有者权益变动表的性质与作用l 2007 2007年以前，公司所有者权益变动情况是以资年以前，公司所有者权益变动情况是以资产负债表附表形式予以体现的。新准则颁布后，要产负债表附表形式予以体现的。新准则颁布后，要求上市公司于求上市公司于20072007年正式对外呈报所有者权益变动年正式对外呈报所有者权益变动表，所有者权益变动表将成为与资产负债表、利润表，所有者权益变动表将成为与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。l所有者权益（股东权益）变动表，是反
2、映企业所有者权益（股东权益）变动表，是反映企业在某一特定日期股东权益增减变动情况的报表。在某一特定日期股东权益增减变动情况的报表。该表有利于财务报表使用者了解企业净资产状况，该表有利于财务报表使用者了解企业净资产状况，标志着我国在变革收益报告方面有了实质性进步。标志着我国在变革收益报告方面有了实质性进步。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l从理论上看：从理论上看：l1.所有者权益变动表所有者权益变动表是资产负债表与损益表是资产负债表与损益表的纽带的纽带l由于历史成本原则、收入实现原则、谨慎性原则由于历史成本原则、收入实现原则、谨慎性原则的限制，外币报表折算差额、可供出售金融资
3、产的限制，外币报表折算差额、可供出售金融资产公允价值变动等已确认未实现的利得和损失无法公允价值变动等已确认未实现的利得和损失无法在损益表中列示，只能绕过损益表直接在资产负在损益表中列示，只能绕过损益表直接在资产负债表中的所有者权益中确认，这种做法破坏了资债表中的所有者权益中确认，这种做法破坏了资产负债表与损益表之间原本的逻辑关系，进而破产负债表与损益表之间原本的逻辑关系，进而破坏了整个财务报告体系中各要素之间的内在联系。坏了整个财务报告体系中各要素之间的内在联系。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l如果要恢复资产负债表与损益表之间的逻辑关系，如果要恢复资产负债表与损益表之间的
4、逻辑关系，就要彻底改变损益表一直遵循的历史成本原则、就要彻底改变损益表一直遵循的历史成本原则、收入实现原则、谨慎性原则，这意味着要重新构收入实现原则、谨慎性原则，这意味着要重新构建会计理论框架，目前还无法实现。建会计理论框架，目前还无法实现。l会计理论发展的滞后不能满足财务报告使用者对会计理论发展的滞后不能满足财务报告使用者对相关信息的需求，在这种情况下，所有者权益变相关信息的需求，在这种情况下，所有者权益变动表担负起了资产负债表与损益表的纽带的重任，动表担负起了资产负债表与损益表的纽带的重任，通过所有者权益变动表搭建二者之间的钩稽关系，通过所有者权益变动表搭建二者之间的钩稽关系，使财务报告体
5、系中各要素之间能够继续保持着紧使财务报告体系中各要素之间能够继续保持着紧密的联系。密的联系。四张会计报表关联关系图四张会计报表关联关系图 第一节第一节所有者权益表概述所有者权益表概述l2.所有者权益变动表所有者权益变动表能进一步报告全面收益能进一步报告全面收益l所有者权益变动表的另一使命是报告全面收益。所有者权益变动表的另一使命是报告全面收益。由于一些传统会计原则的限制，越来越多的已确由于一些传统会计原则的限制，越来越多的已确认未实现的利得和损失无法在损益表中列示，而认未实现的利得和损失无法在损益表中列示，而是绕过损益表直接在资产负债表中的所有者权益是绕过损益表直接在资产负债表中的所有者权益中
6、确认，损益表信息的欠缺损害了会计信息的相中确认，损益表信息的欠缺损害了会计信息的相关性。关性。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l（1）报告全面收益的直接动因）报告全面收益的直接动因确认金融工具带确认金融工具带来的未实现利得（损失）来的未实现利得（损失）l新准则引入公允价值计量属性，从而使金融工具的确新准则引入公允价值计量属性，从而使金融工具的确认和计量成为可能，然而由于历史成本原则、收入实认和计量成为可能，然而由于历史成本原则、收入实现原则的限制，金融工具带来的部分未实现利得和损现原则的限制，金融工具带来的部分未实现利得和损失无法在损益表中报告，只能绕过损益表在所有者权失无
7、法在损益表中报告，只能绕过损益表在所有者权益中列示，这成为报告全面收益的直接动因。随着我益中列示，这成为报告全面收益的直接动因。随着我国经济的发展，绕过损益表在所有者权益中列示的收国经济的发展，绕过损益表在所有者权益中列示的收益会越来越多，要让报表使用人全面了解企业的收益益会越来越多，要让报表使用人全面了解企业的收益状况，增强会计信息的相关性，需要报告全面收益。状况，增强会计信息的相关性，需要报告全面收益。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l（2）所有者权益变动表）所有者权益变动表体现报告全面收益的重体现报告全面收益的重要性要性l我国的所有者权益变动表以净收益为起点，列示了我
8、国的所有者权益变动表以净收益为起点，列示了计入所有者权益的未实现利得和损失（其他全面收计入所有者权益的未实现利得和损失（其他全面收益）的各项内容，虽然没有明确全面收益的概念，益）的各项内容，虽然没有明确全面收益的概念，但但“合计数合计数”实际上就是全面收益总额。尽管我国实际上就是全面收益总额。尽管我国没有制定专门的全面收益准则，甚至没有提到全面没有制定专门的全面收益准则，甚至没有提到全面收益，但所有者权益变动表是主要报表之一的地位收益，但所有者权益变动表是主要报表之一的地位和报告全面收益的实质性内容，都说明报告全面收和报告全面收益的实质性内容，都说明报告全面收益方面的重要性。益方面的重要性。第
9、一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l具体作用：具体作用：l1.由附表升为主表，体现了企业综合收益：由附表升为主表，体现了企业综合收益：l直接计入所有者权益的利得和损失直接计入所有者权益的利得和损失+最终属最终属于所有者权益变动的净利润于所有者权益变动的净利润l直接计入当期损益的利得和损失应包含在直接计入当期损益的利得和损失应包含在净利润中净利润中l直接计入所有者权益的利得和损失应单列直接计入所有者权益的利得和损失应单列项目反映项目反映第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l2.反映各项交易和事项导致的所有者权益增反映各项交易和事项导致的所有者权益增减变动，以及所有
10、者权益各组成部分增减变减变动，以及所有者权益各组成部分增减变动的结构性信息。动的结构性信息。l3.净利润及其分配情况作为所有者权益变净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分，不需要单独设置利润分配表。动的组成部分，不需要单独设置利润分配表。l4.起到联结资产负债表和利润表的起到联结资产负债表和利润表的“桥梁桥梁”作用。作用。l5.将上年年末余额和本年年初余额在表内将上年年末余额和本年年初余额在表内衔接。衔接。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l二、二、所有者权益变动表的内容和格式所有者权益变动表的内容和格式l所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各所有者权益变动表应当
11、反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。的变动，应当分别列示。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l所有者权益变动表主要内容：所有者权益变动表主要内容：l（1 1）会计政策变更）会计政策变更 l（2 2）前期差错更正）前期差错更正 l（3 3）净利润）净利润l（4 4）直接计入所有者权益的利得和损失）直接计入所有者权益的利得和损失
12、 l（5 5）所有者投入和减少资本）所有者投入和减少资本l（6 6）利润分配）利润分配 l（7 7）所有者权益内部结转。）所有者权益内部结转。 l格式见格式见P198 P198 所有者权益（或股东权益）变动表所有者权益（或股东权益）变动表 项项 目目 本年金额本年金额实收实收资本资本资本资本公积公积盈余盈余公积公积未分配未分配利润利润 合计合计一、上年年末余额一、上年年末余额 400 400 20 20 71 71 30 30 521 521加：会计政策变更加：会计政策变更 前期差错更正前期差错更正二、本年年初余额二、本年年初余额 400 400 20 20 71 71 30 30 521 5
13、21三、本年增减变动三、本年增减变动（一）净利润（一）净利润 36 36 36 36（二）直接计入权（二）直接计入权益的利得和损失益的利得和损失1.1.可供出售金融资可供出售金融资产公允价值变动产公允价值变动所有者权益（或股东权益）变动表所有者权益（或股东权益）变动表 项项 目目 本年金额本年金额实收实收资本资本资本资本公积公积盈余盈余公积公积未分配未分配利润利润 合计合计（三）所有者投入和减（三）所有者投入和减少资本少资本1.1.所有者投入资本所有者投入资本（四）利润分配（四）利润分配1.1.提取盈余公积提取盈余公积 9 9 9 92.2.对所有者的分配对所有者的分配 7 7 7 7（五）所
14、有者权益内部（五）所有者权益内部结转结转1.1.资本公积转增资本资本公积转增资本四、本年年末余额四、本年年末余额 400 400 20 20 80 80 50 50 550 550表表51 所有者所有者权权益益变动变动表表编编制制单单位：位： 20年年 单单位：人民位：人民币币万元万元项项 目目行行次次本年金本年金额额上年金上年金额额实实收收资资本本（或股本）（或股本）资资本本公公积积盈余盈余公公积积未分配未分配利利润润库库存股存股（减（减项项）所有者所有者权权益合益合计计实实收收资资本本（或股本）（或股本）资资本本公公积积盈余盈余公公积积未分配未分配利利润润库库存股存股（减（减项项）所有者所
15、有者权权益合益合计计一、上年年末余一、上年年末余额额1会会计计政策政策变变更更2前期差前期差错错更正更正二、本年年初余二、本年年初余额额三、本年增减三、本年增减变动变动金金额额（减少以（减少以“-”号填列）号填列） （一）本年（一）本年净净利利润润（二）直接（二）直接计计入所有者入所有者权权益的利得和益的利得和损损失失1可供出售金融可供出售金融资产资产公允价公允价值变动净额值变动净额2现现金流量套期工具公允价金流量套期工具公允价值变动净额值变动净额3与与计计入所有者入所有者权权益益项项目相关的所得税影响目相关的所得税影响 4其他其他小小计计（三）所有者投入（三）所有者投入资资本本1. 所有者本
16、期投入所有者本期投入资资本本2本年本年购购回回库库存股存股3股份支付股份支付计计入所有者入所有者权权益的金益的金额额（四）本年利（四）本年利润润分配分配1对对所有者（或股所有者（或股东东）的分配）的分配2提取盈余公提取盈余公积积（五）所有者（五）所有者权权益内部益内部结转结转1资资本公本公积转积转增增资资本本2盈余公盈余公积转积转增增资资本本3盈余公盈余公积积弥弥补补亏亏损损四、本年年末余四、本年年末余额额第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l所有者权益变动表列示说明所有者权益变动表列示说明l1.除了直接列示计入所有者权益的利得和损失外，除了直接列示计入所有者权益的利得和损失外
17、，同时包含最终属于所有者权益的净利润，从而构同时包含最终属于所有者权益的净利润，从而构成企业的综合收益。成企业的综合收益。l2.本表应根据当期净利润、直接计入所有者权益本表应根据当期净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目、所有者投入资本和向所有者的利得和损失项目、所有者投入资本和向所有者分配利润、提取盈余公积等情况分析填列。分配利润、提取盈余公积等情况分析填列。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l所有者权益变动表的填列方法：所有者权益变动表的填列方法：l（一）（一）“上年年末余额上年年末余额”项目，反映企业上年资项目，反映企业上年资产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、
18、库产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润的年末余额。存股、盈余公积、未分配利润的年末余额。l（二）（二）“会计政策变更会计政策变更”、“前期差错更正前期差错更正”项项目，分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政目，分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计政策变更的累积影响金额。会计政策变更的累积影响金额。（1）会计政策与会计政策变更。）会计政策与会计政策变更。会计政策，是指会计主体在会计核算过会计政策，是指会计主体在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。程中所采用的原则、
19、基础和会计处理方法。会计政策变更是指在特定的情况下，企业会计政策变更是指在特定的情况下，企业可以对相同的交易或事项由原来采用的会计政可以对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策。策改用另一会计政策。 第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。度等要求变更。例如，国家发布统一的关于增值税例如，国家发布统一的关于增值税会计处理的核算办法后，企业应及时按照新的办法会计处理的核算办法后，企业应及时按照新的办法处理有关增值税事项。处理有关增值税事项。满足下列条件之一的，可以变更会计政策：满足下列条件之一的，可以变更会计政策： 第二，会计政
20、策变更能够提供更第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。可靠、更相关的会计信息。（2）会计政策变更在表中的列示与分析。）会计政策变更在表中的列示与分析。 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，主要应当采用追溯调整法进行处理，将会计政息的，主要应当采用追溯调整法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益。策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益。 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更
21、后的会计政策，并以此对财务报表相关项目变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。进行调整的方法。 会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策，对以前各期追溯计算的列报前期最早的会计政策，对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 例题：甲上市公司于例题：甲上市公司于20072007年年1 1月月1 1日由于执行了日由于执行了新会计准则，所以将发出存货的计价方法由新会计准则，所以将发出存货的计价方法由20062006年年初使用的后进先出法，改为先进先出法。税法
22、规定初使用的后进先出法，改为先进先出法。税法规定企业发出存货的计价方法为先进先出法。该上市公企业发出存货的计价方法为先进先出法。该上市公司司20062006年实现的营业收入为年实现的营业收入为1 0001 000万元，万元，20062006年存年存货期初余额为货期初余额为100100万元，后进先出法下销售存货的万元，后进先出法下销售存货的成本为成本为4040万元，先进先出法下确定的期末结存存货万元，先进先出法下确定的期末结存存货的成本为的成本为7575万元。所得税核算方法采用资产负债表万元。所得税核算方法采用资产负债表债务法，所得税率为债务法，所得税率为25%25%。 要求根据上述资料采用追溯
23、调整法对此项会计要求根据上述资料采用追溯调整法对此项会计政策的变更进行相应的会计处理，并写出详细的账政策的变更进行相应的会计处理，并写出详细的账务处理程序。务处理程序。参考答案：参考答案：1.1.计算会计政策变更的累积影响数计算会计政策变更的累积影响数第一步：用新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。先进先出法下销售存货的成本期初存货本期购货期末存货先进先出法下销售存货的成本期初存货本期购货期末存货 1001000 075752525（万元）（万元）第二步：计算两种会计政策下的税前差异。税前差异原政策下销货成本新政策下的销货成本税前差异原政策下销货成本新政策下的销货成本 404025251
24、515（万元）（万元）第三步：计算税前差异对所得税费用的影响金额。影响金额税前差异影响金额税前差异所得税率所得税率1525%1525%3.753.75（万元）（万元） 第四步：计算每一前期的税后差异。税后差异税前差异对所得税费用的影响金额税后差异税前差异对所得税费用的影响金额 15153.753.7511.2511.25（万元）（万元）第五步：汇总每一税后差异，计算出会计政策变更的累积影响数。累积影响数累积影响数（每一前期的税后差异）（每一前期的税后差异）11.2511.25（万元）（万元）2.2.编制调整分录编制调整分录（1 1）借：存货）借：存货1515 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资
25、产3.753.75 利润分配利润分配未分配利润未分配利润11.2511.25（2 2）借：利润分配）借：利润分配未分配利润未分配利润11.25 11.25 贷：盈余公积贷：盈余公积11.2511.25 在追溯调整法下，涉及到损益类事项的不再通过在追溯调整法下，涉及到损益类事项的不再通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目，涉及到利润分配的也不再通科目，涉及到利润分配的也不再通过利润分配的具体明细科目，而是都直接通过过利润分配的具体明细科目，而是都直接通过“未分配未分配利润利润”明细科目进行调整。明细科目进行调整。前期差错更正的分析前期差错更正的分析 前期差错，是指由于没有运用或错误运前期差
26、错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：漏或误报： 第一，编报前期财务报表时能够合理预第一，编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。计取得并应当加以考虑的可靠信息。 第二，前期财务报表批准报出时能够取第二，前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。得的可靠信息。 （1）前期差错与前期差错更正。）前期差错与前期差错更正。前期差错与前期差错更正。前期差错与前期差错更正。 前期差错更正，是指企业应当在重要前期差错更正，是指企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前的前期差错发现后的财务报表中，调整前
27、期相关数据。前期差错更正主要采用追溯期相关数据。前期差错更正主要采用追溯重述法，该法是指在发现前期差错时，视重述法，该法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。报表相关项目进行更正的方法。 第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l（三）（三）“本年增减变动额本年增减变动额”项目项目l1.净利润净利润反映企业当年实现的净利润（或净反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额；亏损）金额；l2.直接计入所有者权益的利得和损失直接计入所有者权益的利得和损失反映企反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额
28、。业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额。l（1）可供出售金融资产公允价值变动净额）可供出售金融资产公允价值变动净额l可供出售金融资产划分为可供出售的股票投资、可供出售金融资产划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。企业（证券、银行）接受债券投资等金融资产。企业（证券、银行）接受委托采用全额承销方式承销的股票和债券等有价委托采用全额承销方式承销的股票和债券等有价证券属于可供出售金融资产的，在本科目核算。证券属于可供出售金融资产的，在本科目核算。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l可供出售金融资产在取得时应按其公允价值与交易费用之可供出售金融资产在取得时应按其公允价值与
29、交易费用之和记入和记入“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目，在资产负债表日，可科目，在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动”科目，贷记科目，贷记“资资本公积本公积其他资本公积其他资本公积”科目；科目；公允价值低于其账面余公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。额的差额做相反的会计分录。l例例1A公司于公司于2008年年10月月23日从二级市场购入甲公日从二级市场购入甲公司股票司股票10000股，每股市价股，每股市价15元，手续费元，手续费1000元
30、。初始确元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。认时，该股票划分为可供出售金融资产。2008年年12月月31日，该股票市价为每股日，该股票市价为每股18元。则元。则2008年年12月月31日应确认日应确认公允价值变动额，编制会计分录如下：公允价值变动额，编制会计分录如下：l借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动29000l贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积29000第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l注意：注意：可供出售金融资产的利得和损失计入可供出售金融资产的利得和损失计入所有者权益所有者权益；但可交易金融资产的利得和损失直接计
31、入但可交易金融资产的利得和损失直接计入当期损益。当期损益。l交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。票、债券、基金等。l例例2甲公司甲公司2008年年3月月10日从证券交易所购入丙公司日从证券交易所购入丙公司发行的股票发行的股票10万股准备短期持有，共以银行存款支付投资万股准备短期持有，共以银行存款支付投资款款458000元，其中含有元，其中含有3000元相关交易费用。元相关交易费用。2008年年5月月10日，丙公司宣
32、告发放现金股利日，丙公司宣告发放现金股利4000元。元。2008年年12月月31日该股票的市价为日该股票的市价为5元元/股，股，2009年年2月月18日，甲公司将日，甲公司将所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款项所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款项260000元。元。假定甲公司无其他投资事项。假定甲公司无其他投资事项。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l要求：（要求：（1）编制甲公司取得投资、收取现金股利的会计分录。）编制甲公司取得投资、收取现金股利的会计分录。l（2）计算甲公司）计算甲公司2009年出售的丙公司股票应确认的投资收益，年出售的丙公司股票应确认的投资收益，
33、并编制出丙公司股票的会计分录。并编制出丙公司股票的会计分录。l（1）取得时借：交易性金融资产）取得时借：交易性金融资产成本成本455000l投资收益投资收益3000贷：银行存款贷：银行存款458000l确认持有期间享有的股利确认持有期间享有的股利/利息利息l借：应收股利借：应收股利4000l贷：投资收益贷：投资收益4000l借：银行存款借：银行存款4000贷：应收股利贷：应收股利40002008年年B/S表日按公允价值（表日按公允价值（500000）调整账面余额（）调整账面余额（455000）l借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动45000贷：公允价值变动损益贷：公允价
34、值变动损益45000第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l（2）甲公司）甲公司2009年出售的丙公司股票应确认的投资收益年出售的丙公司股票应确认的投资收益=260000-（455000/2）=32500l（1）按售价与账面余额之差确认投资收益）按售价与账面余额之差确认投资收益l借：银行存款借：银行存款260000l贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本227500l公允价值变动公允价值变动22500l投资收益投资收益10000l（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失损失借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益22500（45
35、000/2）贷：投资收益贷：投资收益22500第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l（2）权益法下被投资单位其他所有者权益变动的）权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响影响l企业对某被投资单位的长期股权投资采用权益法企业对某被投资单位的长期股权投资采用权益法核算，在持股比例不变的情况下，对因被投资单核算，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位的长期股权投资以外的所有者权益的其他变动，位的长期股权投资以外的所有者权益的其他变动，如果是利得，应按持股比例如果是利得，应按持股比例计算计算其应享有被投资其应享有被投资单位所有者权益的增加数，借记单位所有者权益的增加数，借记“长期股权
36、投资长期股权投资其他权益变动其他权益变动”科目，贷记科目，贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目；如果是损失，则编制相反科目；如果是损失，则编制相反会计分录。会计分录。l例例3B有限责任公司于有限责任公司于2008年年1月向月向c公司投资公司投资600万元，万元，拥有该公司拥有该公司20的股权，对该公司有重大的股权，对该公司有重大影响影响，采用权，采用权益法核算长期股权投资。益法核算长期股权投资。2008年年12月月31日，日，c公司净损益公司净损益以外的所有者权益增加了以外的所有者权益增加了50万元。假定除此之外，万元。假定除此之外，c公司公司所有者权益没有变化，所有者权益没有
37、变化，B公司持股比例没有变化，公司持股比例没有变化，c公司资公司资产账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素。产账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素。B公司公司2008年年12月月31日编制会计分录如下：日编制会计分录如下：l借：长期股权投资借：长期股权投资lc公司（其他权益变动）公司（其他权益变动）100000l贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积100000l处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原资本公处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原资本公积的相关金额，借记或贷记积的相关金额，借记或贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目，贷记或借记科目，贷记或借
38、记“投资收益投资收益”科目。科目。l（4）固定资产转换为投资性房地产公允价值变动）固定资产转换为投资性房地产公允价值变动l按照新准则的要求，作为存货的房地产或自用房地产等转换为采用公按照新准则的要求，作为存货的房地产或自用房地产等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照转换当日的公允价值计允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照转换当日的公允价值计量。量。l当企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应按其在转换当企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应按其在转换日的公允价值借记日的公允价值借记“投资性房地产投资性房地产成本成本”科目，按其账面余额贷科目，按其账面余额贷记记
39、“库存商品库存商品”等科目，按其差额贷记等科目，按其差额贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。l将自用的建筑物等转换为投资性房地产时，按其在转换日的公允价将自用的建筑物等转换为投资性房地产时，按其在转换日的公允价值借记值借记“投资性房地产投资性房地产成本成本”科目，按已计提的累计折旧等借记科目，按已计提的累计折旧等借记“累计折旧累计折旧”等科目，按其账面余额贷记等科目，按其账面余额贷记“固定资产固定资产”等科目，按其等科目，按其差额贷记差额贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目。
40、已计提减值准备的，科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。还应同时结转减值准备。l例例52008年年5月月10日，某房地产开发公司将一自用建筑物日，某房地产开发公司将一自用建筑物转为投资性房地产，并采用公允价值模式计量。该建筑物转为投资性房地产，并采用公允价值模式计量。该建筑物的原值为的原值为220万元，累计已提折旧万元，累计已提折旧30万元，已计提减值准万元，已计提减值准备备10万元，在转换日的公允价值为万元，在转换日的公允价值为200万元。则编制会计万元。则编制会计分录如下：分录如下：l借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本2000000l累计折旧累计折旧300000l固定资产减值
41、准备固定资产减值准备100000l贷：固定资产贷：固定资产2200000l资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积200000l处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。而当转入处置当期的投资收益。而转换当日的公允价值小于转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为损失，计入当期损益的营业外原账面价值的，其差额作为损失，计入当期损益的营业外支出。支出。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l（5）与计入所有者权益项目相关的所得税影响）与计入所有者权益项目相关的所得税影响l资产负债表日，与直接计入所有
42、者权益项目相关的递延资产负债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，要贷记所得税资产，要贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”，与，与之相关的递延所得税负债，则借记之相关的递延所得税负债，则借记“资本公积资本公积其他资其他资本公积本公积”，而不构成所得税费用。同样，如果企业已记，而不构成所得税费用。同样，如果企业已记录递延所得税的利得和损失再次发生变化，也要相应结录递延所得税的利得和损失再次发生变化，也要相应结转已记录的资本公积。转已记录的资本公积。l可供出售金融可供出售金融资产、长期股期股权投投资的公允价的公允价值变动形成形成的利得的的利得的损失，同失，同样是是递延所得
43、税延所得税负债、资产的形成因的形成因素。因此，在会素。因此，在会计期末期末计算算递延所得税延所得税资产、负债时，又反又反过来冲减了已来冲减了已经记录的所有者的所有者权益，即益，即资本公本公积。l例例6：当期购入：当期购入A股票，定义为交易性金融资产（其公允价值变动计入当期股票，定义为交易性金融资产（其公允价值变动计入当期损益），购入成本为每股损益），购入成本为每股10元，共计购入元，共计购入1000股，则购入成本为股，则购入成本为10,000元，元，期末其公允价值为每股期末其公允价值为每股12元，根据新准则，账面价值被调整为元，根据新准则，账面价值被调整为12,000元，而元，而计税基础仍为计
44、税基础仍为10,000元，因此产生应纳税暂时性差异元，因此产生应纳税暂时性差异2000元，假定税率为元，假定税率为25%，则确定的递延所得税负债为，则确定的递延所得税负债为500元。元。借：所得税费用借：所得税费用500贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债500当期购入当期购入B股票，定义为可供出售金融资产（其公允价值变动计入资本公积）股票，定义为可供出售金融资产（其公允价值变动计入资本公积），购入成本为每股，购入成本为每股10元，共计购入元，共计购入1000股，则购入成本为股，则购入成本为10,000元，期末其元，期末其公允价值为每股公允价值为每股12元，根据新准则，账面价值被调整为元，根据
45、新准则，账面价值被调整为12,000元，而计税基元，而计税基础仍为础仍为10,000元，因此产生应纳税暂时性差异元，因此产生应纳税暂时性差异2000元，假定税率为元，假定税率为25%，则，则确定的递延所得税负债为确定的递延所得税负债为500元。元。借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积500贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债500如果公允价值小于账面价值，则确认递延所得税资产。如果公允价值小于账面价值，则确认递延所得税资产。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l3.所有者投入和减少资本所有者投入和减少资本l（1）所有者投入资本）所有者投入资本反映企业接受投资者投入形
46、成反映企业接受投资者投入形成的实收资本（或股本）和资本溢价或股本溢价。的实收资本（或股本）和资本溢价或股本溢价。l（2）股份支付计入所有者权益的金额）股份支付计入所有者权益的金额反映企业处于反映企业处于等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额。等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额。l4.利润分配项目利润分配项目l（1）提取盈余公积）提取盈余公积反映企业按照规定反映提取的盈反映企业按照规定反映提取的盈余公积；余公积；l（2）对所有者或股东的分配）对所有者或股东的分配对所有者或股东的分配对所有者或股东的分配的金额；的金额；l权益结算的股份支付换取职工或其他方服务权益结算的股
47、份支付换取职工或其他方服务l企业给予职工的报酬，除工资、奖金等基本方式外，还包企业给予职工的报酬，除工资、奖金等基本方式外，还包括企业年金和一定的股份。给予职工的股份通常不能立即括企业年金和一定的股份。给予职工的股份通常不能立即行权，而要等到职工在企业工作满一定期限或完成特定业行权，而要等到职工在企业工作满一定期限或完成特定业绩后才能行权，即存在绩后才能行权，即存在“等待期等待期”。在等待期内，应将取。在等待期内，应将取得的职工服务计入成本费用。以权益结算的股份支付，应得的职工服务计入成本费用。以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值，借记按授予日权益工具的公允价值，借记“管理费用管
48、理费用”等科目，等科目，贷记贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目。科目。l例例4甲公司为上市公司。甲公司为上市公司。2008年年1月月1日公司向其日公司向其200名名管理管理人人员每人授予员每人授予100份股份期权，且规定从份股份期权，且规定从2008年年1月月1日起必须在日起必须在公司连续服务公司连续服务3年，服务期满时才能以每股年，服务期满时才能以每股4元购买元购买100股甲公股甲公司股票。公司估计该期权在授予日公允价值为司股票。公司估计该期权在授予日公允价值为15元。元。l第一年有第一年有20名名管理管理人员离开甲公司，甲公司估计人员离开甲公司，甲公司估计3年中离开的年中
49、离开的管理人员比例将达到管理人员比例将达到20；第二年又有；第二年又有10名管理人员离开公司，名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为公司将管理人员离开比例修正为15；第三年又有；第三年又有15名管理人名管理人员离开。费用员离开。费用计算计算如下：如下：l2008年费用年费用=200100（1-20）151/3=80000（元）（元）l2009年费用年费用=200100（1-15）152/3-80000=90000（元）（元）l2010年费用年费用=15510015-170000=62500（元）（元）l则甲公司在则甲公司在2008年末年末会计会计处理如下：处理如下：l借：管理费用借：
50、管理费用80000l贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积80000l2009年末和年末和2010年末的会计处理类推。年末的会计处理类推。l企业企业在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额借记确定的金额借记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目，按科目，按计入实收资本或股本的金额贷记计入实收资本或股本的金额贷记“实收资本实收资本”或或“股本股本”科目，按其差额贷记科目，按其差额贷记“资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价”科目。科目。第一节第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表概述l5.所有者权益内部结转所
51、有者权益内部结转l（1）资本公积转增资本（或股本）资本公积转增资本（或股本）l（2）盈余公积转增资本（或股本）盈余公积转增资本（或股本）l（这两项均根据实际转增金额填列）（这两项均根据实际转增金额填列）l（3）盈余公积弥补亏损）盈余公积弥补亏损反映盈余公积弥补亏反映盈余公积弥补亏损的的金额。损的的金额。三、所有者权益变动表分析三、所有者权益变动表分析l（1）所有者权益增减变动比较分析）所有者权益增减变动比较分析l在分析所有者权益增减变动，重点分析本年增减在分析所有者权益增减变动，重点分析本年增减变动金额状况与资本公积变动情况分析。变动金额状况与资本公积变动情况分析。l（2）资本公积变动情况分析
52、）资本公积变动情况分析l资本公积增加的原因包括：资本公积增加的原因包括：l资本溢价资本溢价l其他资本公积其他资本公积l资本公积减少的原因：主要是转赠资本资本公积减少的原因：主要是转赠资本（一）所有者权益变动分析（一）所有者权益变动分析三、所有者权益变动表分析三、所有者权益变动表分析1利润分配活动全面分析利润分配活动全面分析2利润分配项目分析利润分配项目分析3利润分配政策分析利润分配政策分析（二）利润分配分析（二）利润分配分析第三节第三节所有者权益变动表项目财务指标及其分析所有者权益变动表项目财务指标及其分析l一、净资产收益率一、净资产收益率l又称又称“资本利润率资本利润率”。是指企业净利润（即
53、税后。是指企业净利润（即税后利润）与平均所有者权益的比率。用以反映企业利润）与平均所有者权益的比率。用以反映企业运用资本获得收益的能力。也是财政部对企业经运用资本获得收益的能力。也是财政部对企业经济效益的一项评价指标。济效益的一项评价指标。l净资产收益率越高，说明企业自有投资的经济效净资产收益率越高，说明企业自有投资的经济效益越好，投资者的风险越少，值得投资和继续投益越好，投资者的风险越少，值得投资和继续投资。因此，它是投资者和潜在投资者进行投资决资。因此，它是投资者和潜在投资者进行投资决策的重要依据。策的重要依据。第三节第三节所有者权益变动表项目财务指标及其分析所有者权益变动表项目财务指标及
54、其分析l对企业经营者来说，如果资本利润率高于债务资对企业经营者来说，如果资本利润率高于债务资金成本率，则适度负债经营对投资者来说是有利金成本率，则适度负债经营对投资者来说是有利的；反之，如果资本利润率低于债务资金成本率，的；反之，如果资本利润率低于债务资金成本率，则过高的负债经营就将损害投资者的利益。则过高的负债经营就将损害投资者的利益。 l净资产收益率净资产收益率= = 税后净利润税后净利润/ /所有者权益所有者权益= =总资产总资产净利率净利率* *权益乘数权益乘数 = =销售净利率销售净利率* *总资产周转率总资产周转率* *1/1/（1-1-资产负债率）资产负债率）第三节第三节所有者权
55、益变动表项目财务指标及其分析所有者权益变动表项目财务指标及其分析l资本收益率资本收益率= =净利润净利润平均资本平均资本100%100%l其中其中: :平均资本平均资本=（年初实收资本（年初实收资本+ +年初资本公积）年初资本公积）+ +（年末实收资本（年末实收资本+ +年末资本公积）年末资本公积） 2 2l资本公积资本公积= =资本溢价资本溢价l二、资本保值增值率二、资本保值增值率l资本保值增值率反映了企业资本的运营效益与安资本保值增值率反映了企业资本的运营效益与安全状况，其计算公式为：全状况，其计算公式为： 资本保值增值率资本保值增值率( (年末所有者权益年末所有者权益年初所有者年初所有者
56、权益权益) 100) 100 第三节第三节所有者权益变动表项目财务指标及其分析所有者权益变动表项目财务指标及其分析l三、资本积累率三、资本积累率l资本积累率是指企业本年所有者权益增长额同年初所有者资本积累率是指企业本年所有者权益增长额同年初所有者权益的比率。资本积累率是企业当年所有者权益总的增长权益的比率。资本积累率是企业当年所有者权益总的增长率，反映了企业所有者权益在当年的变动水平。该指标体率，反映了企业所有者权益在当年的变动水平。该指标体现了企业资本的积累能力，是评价企业发展潜力的重要指现了企业资本的积累能力，是评价企业发展潜力的重要指标，也是企业扩大再生产的源泉。资本积累率反映了投资标，也是企业扩大再生产的源泉。资本积累率反映了投资者投入企业资本的保全性和增长性，该指标越高，表明企者投入企业资本的保全性和增长性，该指标越高，表明企业的资本积累越多，应付风险、持续发展的能力越大；该业的资本积累越多，应付风险、持续发展的能力越大；该指标如为负值，表明企业资本受到侵蚀，所有者利益受到指标如为负值，表明企业资本受到侵蚀，所有者利益受到损害，应予以充分的重视。其计算公式为：损害，应予以充分的重视。其计算公式为：l资本积累率本年所有者权益增长额年初所有者权益资本积累率本年所有者权益增长额年初所有者权益100%
