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1、商业银行的税收政策和实务商业银行的税收政策和实务-目录目录n商业银行的税收框架介绍商业银行的税收框架介绍n营业税n企业所得税n其他税种(营业税附加、房产税、印花税、土地增值税、城镇 土地使用税、车船使用税、预提所得税等）n商业银行会计处理和税收主要差异分析商业银行会计处理和税收主要差异分析n差异形成的原因n收入项目的差异n支出（扣除项目）项目的差异n新会计准则与税法的差异分析新会计准则与税法的差异分析n呆帐损失及其他损失项目的税前扣除呆帐损失及其他损失项目的税前扣除n商业银行重组过程中的税收筹划商业银行重组过程中的税收筹划1商业银行的税收政策和实务商业银行的税收政策和实务-税收框架税收框架n营
2、业税n 征税范围:贷款金融商品转让金融服务其他 (不包括金融机构之前相互占用、拆借资金)n贷款:包括外汇转贷款业务和一般贷款业务n金融商品转让:转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权n 营业额:贷款利息收入买卖差价手续费收入其他n贷款利息收入:一般贷款业务的营业额为贷款利息收入（包括各种加息、罚息等）；外汇转贷款业务的营业额为贷款利息收入-借款利息支出。 2商业银行的税收政策和实务商业银行的税收政策和实务-税收框架税收框架n买卖差价：营业额=卖出价-买入价 卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金；买入价是指购进原价，不得包括购进外汇过程中支付的各种费用和税金。 n手续费收入
3、:为手续费（佣金）类的全部收入包括价外收取的代垫、代收代付费用（如邮电费、工本费）加价等。n其他:房租；销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额；销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。 3商业银行的税收政策和实务商业银行的税收政策和实务-税收框架税收框架n税率:5%n纳税期限：一个季度n企业所得税n纳税人的界定：商业银行多为一级法人、多级核算，符合独立核算的分支机构都是企业所得税的纳税人，如未批准汇总纳税，都应单独缴纳企业所得税。n课税对象：应纳税所得额=应税收
4、入总额-准予扣除项目金额4商业银行的税收政策和实务商业银行的税收政策和实务-税收框架税收框架n税率：33%n缴纳方式：商业银行多实行汇总纳税，汇总纳税的两种方式：一是全额汇总，即其企业所得税由总机构向其所在地税务机关汇总缴纳；二是实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”，其成员单位按批复比例实行属地预缴，总机构集中清算。n城市商业银行和信用社同样实行汇总缴纳的政策。 5商业银行的税收政策和实务商业银行的税收政策和实务-税收框架税收框架n其他税种n营业税附加 ：以营业税为税基的附加税，包括城建税和教育费附加 ，基准税率为城建税7%，教育费附加3%。n 房产税：房产税是指在城市、县城、建制镇
5、和工矿区,对房屋产权人征收的产权税。房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为.；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为。 n印花税: 印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受的应税经济凭证所征收的一种税。 6商业银行的税收政策和实务商业银行的税收政策和实务-税收框架税收框架n应税经济凭证的五种类型:经济合同，产权转移书据，营业账簿，权利、许可证照和经财政部确定征税的其他凭证。 n征收方式:从价征收和从量征收两种方式。n税率：比例税率有五档，即千分之1、千分之4、万分之5、万分之3和万分之.5；定额税率均为每件伍元。n总分机构资本金印花税缴纳方式：可以选择统一在总公司集中缴纳或分开缴纳。7商业银
6、行的税收政策和实务商业银行的税收政策和实务-税收框架税收框架n土地增值税：对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入征收土地增值税。实行增值额/扣除项目金额的四级超率累进税率。n 城镇土地使用税：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，以实际占有的土地面积为计税依据征收。n 车船使用税：使用的车辆船舶，计税标准为每辆每吨8商业银行会计处理和税收的主要差异商业银行会计处理和税收的主要差异n差异形成的原因及协调n差异产生的原因：目的不同遵循的原则不同处理方法不同 会计的“实质重于形式原则”和税法的“法定原则” 会计的“谨慎性原则”和税法的“据实扣除原则”n差异的协调：会计和税收相分离的原则
7、，即消除不必要的差异，节约税收成本9商业银行会计处理和税收的主要差异商业银行会计处理和税收的主要差异n收入项目的差异n国债利息收入n净价交易:区分持有所得和转让所得 纳税人在付息日或买入国债后持有国债到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。n非净价交易:仍执行原规定 在二级市场上买卖国债的所得，缴纳企业所得税，国债到期兑付 取得的利息收入，免征企业所得税。 10商业银行会计处理和税收的主要差异商业银行会计处理和税收的主要差异n投资收益n 权益法和成本法下投资收益的确认 不论会计上对投资采用何种方法核算,
8、被投资企业会计实际利润分 配处理,投资方企业应确认投资所得的实现。n 投资的持有收益和处置收益的处理 持有收益是投资企业从被投资单位的税后利润中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得，按现行政策规定，补缴差别税率部分的企业所得税。 处置收益应全额并入应纳税所得额，不考虑重复征税问题。11商业银行会计处理和税收的主要差异商业银行会计处理和税收的主要差异n投资亏损 投资方企业不得在计算企业所得税时进行税前扣除。 n股权投资差额 股权投资差额的摊销不允许在税前扣除。n债务重组收益在资本公积中核算的债务重组收益需要缴纳企业所得税。n支出（扣除项目）项目的差异n营业支出项目12商业银行会计处理和税
9、收的主要差异商业银行会计处理和税收的主要差异n呆帐准备金49号文件规定，呆帐准备期末余额最高为提取呆帐准备金资产期末余额的100%，最低为提取呆帐准备金期末余额的1%，呆帐准备金的提取比例为1%-100%。4号令规定，允许税前扣除的呆帐准备=本年允许提取呆帐准备的资产余额*1%-上年末允许在税前扣除的呆帐准备金余额。n其他减值准备会计制度规定，商业银行应按规定提取各项减值准备。税法规定，除呆帐准备外，其他准备均不允许在税前扣除。13商业银行会计处理和税收的主要差异商业银行会计处理和税收的主要差异n费用项目n工资及三费：计税工资及计税工资的14%、2%、1.5%。n住房补贴:超过标准发放的住房补
10、贴不得税前扣除。n业务招待费：全年营业收入净额在1500万元以下的，不超过营业收入净额的0.5%；全年营业收入净额超过1500万元的，不超过该部分的0.3%。n广告费：不超过营业收入的2%。n业务宣传费：不超过营业收入的0.5%。n预提费用:对于不能同时符合权责发生制及确定性原则的预提费用，不允许在税前扣除。14商业银行会计处理和税收的主要差异商业银行会计处理和税收的主要差异n开办费：从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。n折旧：税法规定的折旧期限。n无形资产摊销：税法规定的摊销期限。n营业外支出项目捐赠支出：不得超过年度应纳税所得额的1.5%。罚没支出：不允许税前扣除。
11、n亏损的弥补汇总纳税的成员企业的亏损不得进行弥补。15新会计准则与税法的差异新会计准则与税法的差异n固定资产准则的差异n确认条件税法对固定资产的确认增加了单位价值和使用年限的限制,新准则只是对使用年限进行了限制。n计提折旧的固定资产的范围房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产，新准则规定必须纳入计提折旧的固定资产的范围，而税法规定这部分固定资产不能计提折旧。n计提折旧固定资产的原值 新准则计提折旧的原值是指会计上的固定资产的入帐价值，税法上计算固定资产折旧的原值是计税成本；新准则规定，计提折旧的原值应减除固定资产减值准备，而税法计算固定资产折旧的原值是计税成本，不考虑减值准备。16新
12、会计准则与税法的差异新会计准则与税法的差异n折旧方法新准则规定，企业可以根据自身情况确定固定资产折旧方法，包括平均年限法、工作量法、年数总额法、双倍余额递减法等，税法规定一般应采用直线法计提折旧。n净残值新准则对预计净残值的定义强调了净值且无固定比例，税法规定固定资产的净残值一律按照5%确定。 n弃置费用新准则规定，对某些行业需确认弃置费用，税法不允许确认弃置费用。 17新会计准则与税法的差异新会计准则与税法的差异n未确认融资费用 新准则规定，对于超过正常信用条件延期支付的固定资产，需要确认未确认融资费用，在以后期限摊销，税法规定应按照合同价格计量。n无形资产准则的差异n研究阶段的支出和开发阶
13、段的支出 新准则规定，对于无形资产研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出符合条件的确认为无形资产，税法对企业研究开发支出给予税收优惠，不仅可以税前扣除，符合条件的还可以加计扣除。18新会计准则与税法的差异新会计准则与税法的差异n使用寿命及摊销年限新准则规定对于使用寿命不确定的无形资产，不应摊销，只需要定期进行减值测试，税法规定按不短于10年的期限进行摊销。n投资性房地产准则的差异公允价值与账面价值差额部分计入当期损益或权益，不计提折旧，而税法遵循历史成本的原则，并按照规定年限进行折旧或摊销。n非货币性交易准则的差异 交换不具有商业性质、换出或换入资产的公允价值不能可靠计量，以
14、账面价值计账时，税法规定：非货币性交易应按照购入资产和出售资产分开处理,并按照公允价值计量。 19新会计准则与税法的差异新会计准则与税法的差异n债务重组准则的差异 新准则规定以非货币资产进行债务重组时，以公允价值计量，债务重组收益计入损益，区别与原来会计制度的规定，与税法规定趋同，但税法不认可关联企业的债务重组，视为捐赠，对于债务重组收益较大的可以在不超过5年的期限内均匀计入各年度的应纳税所得额。n资产减值准则的差异 新准则规定金融企业需要计提各项减值准备，税法规定按照承担风险资产的1%计提的准备金允许在税前扣除。n职工薪酬准则的差异 新准则规定企业为职工支付的工资、薪金，各种保险及住房公积金
15、，均计入职工薪酬，税法则规定了一定的比例及限制条件。 20呆帐损失及其他损失项目的税前扣除呆帐损失及其他损失项目的税前扣除n呆帐准备金制度的发展和现状n1003年呆帐准备金制度建立初期(呆帐准备投资风险准备坏帐准备)n1998年、1999年呆帐准备金制度的调整期n2001年呆帐准备金制度的改革期（127号文件）n2002年呆帐准备金制度的发展期（人民银行贷款指引）n2002年呆帐准备金制度的完善期（49、50、90号文件）21呆帐损失及其他损失项目的税前扣除呆帐损失及其他损失项目的税前扣除n呆帐准备金计提范围的差异n抵债资产n债权投资n拆放同业应收利息n已核销呆帐的收回22呆帐损失及其他损失项
16、目的税前扣除呆帐损失及其他损失项目的税前扣除n呆帐损失的税前扣除n呆帐损失认定条件-50号文件和4号令的主要差异n中止执行的裁定n驳回起诉或裁定免责n不予受理或不予支持n打包出售，公开拍卖、转让处置债权或股权n呆帐损失的审批23呆帐损失及其他损失项目的税前扣除呆帐损失及其他损失项目的税前扣除n财金200336号规定，取消各地专员办审批；国税发200511号，取消国家税务总局审批规定。n目前呆帐损失审批一般在省级以下国税局。n其他财产损失的税前扣除n13号令区分了需经税务机关审批事项和纳税人自行列支的事项n财产损失涉及的其他具体政策n关联往来帐款不得认定为损失（国税发200084号）24呆帐损失
17、及其他损失项目的税前扣除呆帐损失及其他损失项目的税前扣除n股权转让损失、投资损失需用股权投资收益和投资转让所得弥补（国税发2000118号）n住房损失（国税发200139号）n债务重组损失（国家税务总局6号令）n4号令和13号令的关系n呆帐损失执行4号令n其他损失执行13号令n报送材料时间统一执行13号令25商业银行重组上市过程中的税收筹划商业银行重组上市过程中的税收筹划n评估增值的税收筹划n财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字1997077号）n-评估净增值，应计入应纳税所得额，其次，所发生固定资产增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。n国家税
18、务总局关于中国建设银行股份股份制改革资产评估增值有关企业所得税问题的通知（国税函2006248号）n财政部、国家税务总局关于中国银行资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知（财税2005188号）26商业银行重组上市过程中的税收筹划商业银行重组上市过程中的税收筹划n评估增值的税收筹划n财政部、国家税务总局关于香港中银集团重组上市有关税收问题的通知（财税2003126号）nn国家税务总局关于交通银行资产评估增值有关企业所得税问题的通知（国税函2005143号）n财政部、国家税务总局关于中国工商银行股份重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税问题的通知（财税200681号）27商业银行重组上市过程
19、中的税收筹划商业银行重组上市过程中的税收筹划n评估增值的税收筹划n免予计税。n-国税函2006248号规定，对中国建设银行股份在股份制改革过程中，发生的直接增加其国有资本金的资产评估增值万元，不征收企业所得税；允许中国建设银行股份按资产评估增值后的资产价值调整相关资产的计税成本，并按调整后的计税成本计算扣除折旧或进行费用摊销。n免征入库n-财税2003126号文件规定，对在香港中银集团在重组过程中，上述中国银行子公司发生的房地产评估增值亿港元应缴的企业所得税款不征收入库，作为国有资本金直接转计中国银行的资本公积金，并作为国有股权由中国银行注入到中银香港（集团）。”28商业银行重组上市过程中的税
20、收筹划商业银行重组上市过程中的税收筹划n计税工资的税收筹划n国家税务总局曾以根据财政部、国家税务总局关于金融、保险企业有关所得税问题的通知（财税字1994027号）规定，金融企业只能采取计税工资制度，不允许实行其他工资形式。n工效挂钩计税工资办法是指经有关部门批准，企业工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的实际发放的工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。29商业银行重组上市过程中的税收筹划商业银行重组上市过程中的税收筹划n计税工资的税收筹划n财政部、国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知（财税2006126号）规定，国有及国有控
21、股和改组改制后的金融保险企业计税工资，可以比照工效挂钩办法，按照“两个低于”原则，由国务院财政、税务主管部门核定。nn财政部、国家税务总局关于核定中国建设银行股份计税工资税前扣除标准有关问题的通知（财税200612号）n财政部国家税务总局关于核定交通银行股份计税工资税前扣除标准有关问题的通知（财税20067号）30商业银行重组上市过程中的税收筹划商业银行重组上市过程中的税收筹划n呆帐准备金的税收筹划n-财政部、国家税务总局以财政部、国家税务总局关于中国建设银行股份有关企业所得税政策问题的通知（财税200590号），“同意中国建设银行股份在2004年用亿元税前利润冲抵其风险拨备有关款项；在2005年上半年用税前利润冲抵风险拨备的剩余缺口亿元，不足冲抵部分由中国建设银行股份用税后利润弥补。”n-财政部、国家税务总局以财政部、国家税务总局关于交通银行财务重组后有关企业所得税问题的通知（国税函2005228号），“核定交通银行2004年度亏损额为亿元，上述亏损可以自2005年1月1日起，在5年内用其所得弥补，其超过部分，不得弥补。”31
