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1、试论课税客体归属关系的判断所谓课税客体的归属是指课税客体与课税主体【1】 之间的结合关系。从理论上讲，只要明确课税客体，我们根据课税客体的归属即可确定课税主体。但某一税种的课税主体往往在税法上直接规定，课税客体的归属问题似乎没有明确的必要，反而仅仅成为一种理论上的逻辑设计，在理论中没有作用。果真如此吗？在大陆法系国家的税法中，课税客体的归属一直作为课税要件的要件之一，与课税主体、课税客体、税基和税率并列，其地位从未动摇，在理论中，许多税收疑难问题的解决也依赖于课税客体的归属加以阐释，可见课税客体的归属有存在的价值。但长期以来，课税客体的归属问题却未得到重视，对其理论研究也非常薄弱，令人焦心。因
2、此，本文试图对课税客体的归属问题进展初步地讨论，虽然观点不成熟，但希望对该问题的研究有所增益。一、课税客体归属关系的判断根据课税客体的归属连接着课税客体和课税主体，要确定课税主体，我们就必须明确“归属关系是什么？由于课税客体可以分为物、行为和事实三类【2】 ，对于三类客体我们宜分别讨论。首先，当课税客体为物时，客体的归属关系如何确定？笔者以为，早期的税法将税分为对人税和对物税，对人税着眼于人的因素而设立，而对物税那么着眼于物的因素，既然是对物征税，征税机关只需考虑物即可，勿需考虑纳税人为谁。例如对一斤大枣征一两枣的税，将枣从中取走即可，纳税人为谁对征税机关而言并不重要。当然谁从大枣中收益，谁自
3、然就因负担这些税而成为纳税人。但这种以物征物的方式，造成税款形式上的千差万别，显然不符合国家财政的需求，将税款一并折合为金钱已成为现代国家通行的做法。因此，确定纳税义务人课税主体，使之于物外另行给付金钱就有非常必要。但我们从这种逻辑演变过程中，可以发现课税客体为物时的归属根据，即谁享有收益，谁就应当以收益纳税，遵循“收益原那么。以“收益为判断“归属关系的根据，也表达法律上的公平理念和利益平衡的原那么。假如课税对象与纳税义务人没有这种收益关系，纳税义务人没有从中收益反倒为之纳税，其权利与义务显然不对等，其不合理性也十清楚显。当然，“收益并非是一个法学上的标准，税法在确定课税客体的归属的方面，在大
4、多数情况下，将作为课税客体的“物归属于物的所有人，因为物的所有人也多是课税客体的收益人，在二者不一致，即当课税客体即物的形式上的所有人与事实上的收益人不一致时，税法那么倾向于将课税客体归属于物的事实上的收益人。其次，当课税客体为行为时，课税客体如何确定归属？由于哪些税的课税客体为行为存在争议，笔者倾向于台湾学者陈娟秀的观点，认为消费税和交易税的课税客体主要为行为。对于消费税而言，其间接消费税，如营业税，为销售货物或劳务行为或外国货物之进口行为；直接消费税，如娱乐税等为消费行为。对交易税而言，其中的证券交易税，课税客体为有价证券的买卖交易行为；不动产获得税的契税的课税客体为不动产的买卖等法律上的
5、交易行为等【3】 .对于课税客体为行为时的归属问题，笔者以为应以“行为者为判断标准，即对行为的施行者课税。例如，有关国内交易的消费税的课税主体为进展课税客体转让的行为人。但契税的课税主体为我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，而非土地、房屋权属的转移者行为人，令人费解。最后，课税客体为事实的情形主要是指印花税。当课税客体为事实时，应以引起事实发生者为课税主体，即对于印花税而言，为书立、领受相关凭证的单位和个人，如立合同人、立账簿人、立据人、领受人等。以课税客体的分别类型来确定课税客体的归属原那么，以这些归属原那么确定课税主体，构成课税要件上严密的逻辑构造。但由于课税客体的归属问题在理论
6、中未得到应有的重视，使得一些概念的理解和使用存在混淆之处。例如课税主体纳税义务人，通常理解为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人【4】 .据此，但凡税收法律、法规规定负有纳税义务的人，即为纳税义务人。但我们从课税要件的角度看，课税主体应为课税客体所归属者，两个概念明显不同。凡为课税客体所归属的人为纳税义务人，凡与课税客体无此归属关系的人，便不能称为纳税义务人，只能是代缴义务人。而在我国许多税收法律、法规中，纳税义务人与代缴义务人混用的情况很多，例如?房产税暂行条例?第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有
7、人，承典人不在房产所在地，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。既然全民所有的房产的经营管理单位并非房产的所有者，也非房产的“收益享有者，与房产并无归属关系，那么不应该称为纳税义务人，而只能是代缴义务人。同时房产代管人或者使用人也因与房产并无税法上的归属关系，本质上只是代缴义务人而已。二、形式与本质不一致时，课税客体归属问题的判断在大多数情况下，税法都直接对课税主体作出明确地规定，课税主体明确，课税客体的归属也就明确了。但当形式上的课税主体与本质上的课税主体不一致时，课税客体的归属如何确
8、定往往成为一个复杂的问题。由于课税客体的归属涉及到课税主体为何人的问题，与课税客体的有无不同，遵从本质而非形式是税法的必然选择。但此处的“本质是指什么，是法律本质抑或是经济本质？并不很明确。对此日本税法学界素来存在法律归属说和经济归属说的争论。所谓法律归属说是指，当课税对象的法律私法上归属在其形式和本质不一致的场合下，应按本质来判断课税对象的归属；也就是说，当法律上的形式与法律上的本质不一致时，以法律上的本质为准。因为本质重于形式，是法律的根本原那么，此说顺承了法律私法对于此问题的一般理解，也是较能为学者承受的观点。而经济归属说那么认为，当课税对象在法律上私法的归属与经济上的经济归属不一致的场
9、合下，应当按照经济上归属来断定课税对象的归属原那么【5】 .实际上，这两种学说并非绝然对立，他们将形式与本质的不同区分为法律形式、法律本质与经济本质，当法律本质与经济本质一致时，二者并无区别；当法律本质与经济本质对立时，二者的区别就十清楚显了。例如，妻子基于其丈夫的全权委托，从事有价证券交易并有所得，此时在税法上有价证券交易的所得应归属于谁，即由谁纳税？由于妻子从事有价证券交易系法律形式，丈夫作为委托人享有收益系经济本质，并且丈夫作为证券交易所得的所有人享有法律上的收益系法律本质，法律本质与经济本质于此时并不矛盾，因此，两说的结果也是一致的，即应由丈夫纳税。但是，假如妻子将所得据为己有，并未将
10、其归还给丈夫，那么丈夫作为证券交易所得所有人的法律本质，与妻子作为实际所得收益享有者的经济本质相矛盾，按照法律归属说应由丈夫纳税，按照经济归属说应由妻子纳税，结果产生差异。其实，对课税客体的归属系法律归属还是经济归属之争，来源于对日本所得税法的第12条的理解。该条文规定“当有资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属于某人时，而该人仅仅是名义人，在本质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享受该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享有者。此时对收益享有者应适用本质归属者课税的法律规定。争论的焦点在于“该收益应归属于该收益的享有者中的“收益的享有者，是法律上的“享有者还是经济上的“享有者？法律
11、归属说与经济归属说的分野也肇始于此。假如我们单纯依赖文理解释，我们认为经济归属说更有道理。但对该条仅仅从文理解释是不够的，我们必须以论理解释中的合宪解释来补充，因此法律归属说的合理性就凸现出来。法律归属说不仅仅维护法律体系的稳定，符合税收法定主义的要求，而且在确定课税客体的归属的详细问题上，显得更为合理，因为它表达了明确和稳定的优点，应成为我们解释课税客体归属问题的根本原那么，对此，我们将在下文中有所论及。三、特殊类型之课税客体的归属判断在确定课税客体归属的判断原那么之后，我们有必要对一些特殊类型的课税客体的归属问题作进一步讨论，这些特殊类型包括共有财产、无权占有财产、信托财产收益的归属等。共
12、有财产的归属。共有有按份共有与共同共有之分。对于按份共有而言，课税客体归属确实定比拟简单，由于各按份共有人都按照其应有份额享有收益，也自然应当按照所享有的份额纳税，也就说，按份共有财产作为课税客体按照事先确定的份额确定其归属。对于共同共有财产，由于在共同关系终止前，财产为全体共有人共有，没有份额之分，所以，法律上全体共有人作为一个整体享有共有财产的收益，理应作为一个整体为共有财产纳税，构成税收之债中的连带之债。假如就共有财产设有管理人，由于管理人并非共有财产的收益人，也不可能成为共有财产的课税主体，即纳税人，仅仅作为代缴义务人代缴税款而已【6】 .可见，共有财产的归属关系与私法的相关法理是一直的。对于共有财产作为课税客体的归属问题，在我们的税收法律、法规中并未规定，只是见于国家税务总局的假设干通知中，如“纳税单位与免税单位共同使用共有使用权土地上的多层建筑，对纳税单位可按其占用的建筑面积占建筑总面积的比例计征土地使用税。 【7】又如“土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。 “土地使用权共有的各方，应按其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。 根本表达了共有财产的归属关系的法理。无权占有财产的归属问题。假如一项财产由无权占有人
