认股权证的会计处理

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1、认股权证的会计处理请教下认股权证的会计处理是如何的？比如按一定价格发行认股权证的账务处理，按一定 价格购买认股权证的账务处理，认股权证的后续计量（公允价值变动），以及行权买入股票 时的账务处理。还有对现有股东无偿附送认股权证的账务处理？ 股份支付那一章好像是针 对职工或者提供服务的其他方而言的， 比如股份支付在确认职工提供服务时做分录：借： 管理费用 贷：资本公积-其他资本公积 那么是不是参照上面如果在证券市场上发行认股权 证就做分录：借：银行存款 贷：资本公积-其他资本公积 但是在所有者权益那一章对以现 金换普通股方式结算的看涨期权的会计处理的初始确认分录为： 借：银行存款 贷：资本公 积-

2、股本溢价 认股权证也就等于看涨期权啦，那到底是按上面分录的哪一个来做比较合适 啊？ 另外 认股权证可以计入“交易性金融资产”吗，好像按交易性金融资产的确认条件看， 认股权证也可以作为“交易性金融资产” 啊？ 认股权证的问题像是负债，金融负债那一章有 相关内容的，分几种情况处理的，不是单一的其他资产公积 对于期货，期权这类衍生工具 的会计处理，别较真，因为国外对于这类的处理本身就有分歧的，中国就更不用说了，还没 明确定义，所以不用较真 国际会计准则关于金融工具会计的主要规定 国际会计准则中同金 融工具会计处理和信息披露相关的准则主要包括国际会计准则32 号金融工具：披露和 列报（IAS32）和国

3、际会计准则39号一金融工具：披露和列报（IAS39）。上述两个准 则可以看作国际会计准则中关于金融工具会计的基础性准则。当然，由于金融工具可以在多 种业务中使用，如作为支付工具、或者套期保值工具等，其会计还要考虑到具体业务会计处 理的影响。因此，金融工具会计也可能涉及到其他相关的准则。例如，金融工具如用作员工 福利，或者以取得商品或者接受服务作为自身权益性工具的对价，则可能涉及到国际财务 报告准则第2号一基于股权的支付（IFRS2）的规定。一、国际会计准则32号一金融 工具：披露和列报的主要规定IAS32由国际会计准则委员会于1995年3月正式发布， 并于1996年开始生效。随后经过多次修改，

4、最终修改确定的IAS32已于2005年1月1 日起生效。 IAS32 主要界定了金融工具的定义，规范了金融工具在财务报告中的披露以及 列报，并以此为基础，特别要求企业向会计信息使用者全面披露其运用金融工具的相关风险 以及公司的风险管理策略。 IAS32 关于金融工具列报的主要规定包括：（1）发行人应当根 据“实质重于形式”的原则，在金融工具发行时（而非发行后）根据合同的性质以及金融资产、 金融负债和权益性工具的定义，将发行的金融工具确认为金融资产、金融负债和权益性工具；（2）当衍生金融工具合约赋予一方对结算方式的选择权（例如，发行认或持有人可以选择 以现金净额结算或者交付股票结算）时，除非所有

5、约定可供选择的结算方式都满足权益性工 具的定义，否则该衍生工具应当确认为金融资产或金融负债；（3）对于复合型金融工具，如 可转换公司债券、带 有可分离权利的债券和认股权证等，发行人应当在发行时区分其债务 和权益的组成部分；（4）公司买卖、发行和注销自身的权益性工具不确认利得和损失。库存 股票（Treasury Shares）的成本应当抵减权益，库存股票的转售也属于权益交易；（5）同金融 工具或同金融工具中金融负债相关的利息、股利、损失和利得，应当在损益表中确认为费用 和收益，发行或回购权益性工具的成本（不包括企业合并中产生的）在扣除相关税收利益后， 作为权益的减项；（6）只有当拥有法定执行权利

6、，以及准备以净额结算或同时变现资产并清 偿债务的情况下，企业才可以将一项资产与一项金融负债相抵消，并以净额列报。 IAS32 关于金融工具的披露要求主要包括：（1）风险管理和套期保值政策，包括财务风险管理的目 标和政策，以及应用套期会计的各种类型远期交易的政策；（2）套期保值会计政策和实务， 以及套期保值损益；（3）所有金融工具的条款和状况，以及所适用的会计政策；（4）利率风 险的相关信息；（5）信用风险的相关信息；（6）所有金融资产和金融负债的公允价值，但无 法取得可靠的公允价值的情况除外；（7）关于终止确认、抵押、减值、违约以及重新分类的 信息。 目前，国际会计准则理事会即将批准发布国际财

7、务报告准则第7 号金融工具： 披露（IFRS7）,它将取代国际会计准则第30号一银行和类似金融机构财务报表的披露 和 IAS32 中关于披露的规定。据悉，该准则将适用于所有主体，要求披露金融工具对主体 财务状况和经营成果的重要性，以及金融工具所引发风险的定性和定量信息。该准则将对 2007 年 1 月 1 日或以后日期开始的财务年度有效，鼓励提前采用。 二、国际会计准则 39 号金融工具：确认和计量的主要规定 IAS39 于 1999 年 3 月正式发布，于 2001 年1月1日起生效。经过先后几次修改，新的IAS39已于2005年1月1日起生效。IAS39 主要涉及金融工具的确认、终止确认、

8、计量以及套期会计等方面的规定，其核心内容是要求 将所有的金融工具包括衍生金融工具在资产负债表内确认，同时严格规定了金融资产终止确 认的条件。此外，根据不同金融工具类型规定了不同的期末计量基础，并严格规定了套期会 计的使用条件。 IAS39 关于金融工具初始确认和终止确认的规定主要包括：（1）所有金融 资产和金融负债，包括所有的衍生金融工具和某些嵌入式衍生工具（Embedded Derivatives） 应当在资产负债表中确认。当且仅当主体成为金融工具合约的一方时，应将金融工具确认为 金融资产和金融负债；（2）当且仅当依照合约规定获取现金流量的权利逾期，或者主体将金 融资产所有权相关的风险和报酬

9、全部转让后，才能将金融资产终止确认；如果难以判断主体 是否保留相关风险和报酬，则需要看主体是否仍保留对金融资产的控制权；（3）当与金融负 债有关的义务解除、取消或者逾期后，金融负债才可以终止确认。 IAS39 关于金融工具计 量方面的规定主要包括初始确认和后续确认两部分： 关于初始确认， IAS39 规定，金融工 具应在获得日或者发行日以公允价值进行初始计量（某些情况下可能要加上直接归属于获取 金融工具的直接交易成本）。对于市场上正常购入和销售的证券，主体可以选择在交易日或 者结算日进行确认，一旦确定确认方法后必须贯彻一贯性原则。如选择结算日确认，交易日 至结算日之间的某些价值变动应当予以确认

10、。为了在初始确认后对金融资产进行后续计量， IAS39 将金融资产分为四类，即： （1） 以公允价值计量（经损益表）的金融资产，包括 为交易而持有的和企业制订的其他任何以公允价值计量的金融资产，除被指定为套期工具 外,衍生金融资产属于此类；（2）持有至到期日的投资（held-to-maturity investments, HTM）；（3）非为交易而持有的贷款和应收账款；（4）可供出售的金融资产（Available-for-sale, AFS），包括不属于其他三类的所有其他金融资产，包括所有不是以公允价值计量的权益工 具投资。 其中，公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或

11、债务 清偿的金额，其确定的最佳方法是采用活跃市场的公开市价，在无法获得时可采用适当的估 值技术。 在进行上述分类的基础上，金融资产后续计量的规定包括：（1）第一类金融资产 以公允价值计量，公允价值的变化确认为损益；（2）第二类和第三类金融资产以摊余成本计 量，并需要进行减值测试；（3）第四类金融资产在资产负债表总以公允价值计量，公允价值 的变化反映在权益中，同时也需要进行减值测试。对于公允价值无法可靠计量的此类资产， 可以以成本计量；（4）大部分金融负债在取得后应以初始确认金额减去已偿还和摊销后的余 额计量。但衍生金融负债、为交易而持有的金融负债（沽空）和发行时企业指定以公允价值 计量的金融负

12、债应以公允价值计量，公允价值的变化计入损益。 IAS39 还规定，当套期关 系可以清晰界定、可以计量及套期实质有效时，企业可以使用套期会计，并具体区分公允价 值套期、现金流量套期和对境外企业净投资的套期，在损益表或权益中确认套期工具和被套 期项目公允价值变动相互抵消的影响。 除国际会计准则的相关准则外，美国早在 1998 年 6 月就发布了美国财务会计准则133号：衍生工具和套期业务的会计处理（FAS133）,原 定于 1999 年 6 月 15 日生效，后来改为 2000 年 6 月 15 日生效。从衍生金融工具和套期 业务的会计处理以及信息披露规定来看， FAS133 同 IAS32 和

13、IAS39 的规定并无根本性的 区别。权证会计处理的原则和方法 日前，上海证券交易所和深圳证券交易所分别发布了权 证业务管理暂行办法（以下简称办法）。根据办法的定义， “权证是指标的证券发行 人或其以外的第三人发行的，约定持有人在规定期间内或特定到期日，有权按约定价格向发行人购买或出售标的证券，或以现金结算方式收取结算差价的有价证券。”可见，办法规 定的权证基本上是以证券为标的认购权证和认售权证，另外可以由标的证券发行人发行权 证，也可以是第三方发行的备兑权证。 办法的发布，为在我国规范权证业务的运作， 维护市场秩序和投资者合法权益提供了制度上的保证。但是，同权证业务相对应的会计准则 目前尚属

14、空白。下面根据国际会计准则关于金融工具会计的规定，分别从权证的发行人和持 有人的角度，具体探讨认股权的基本会计处理原则和方法 i ，并就涉及权证会计处理的其 他问题进行进一步探讨。一、认股权证发行人的会计处理 如前文所述，权证发行人既可以 是标的股票的发行人，又可以是其以外的第三人。在会计处理上，上述两种类型的认股权证 差别是很大的。当权证发行人同时是标的股票的发行人时，会计处理基本上遵循权益性工具 的会计处理原则ii，而当权证的发行人是标的股票发行人之外的第三人时，发行人的会计 处理基本遵循金融负债的处理原则。1.发行人以自身的股票为标的发行认股权证的会计 处理。（1）发行时的初始计量和后续

15、计量。所谓初始计量，解决的是认股权证发行时发 行人如何进行账务处理的问题。当标的股票的发行人单独发行认股权证时，根据国际会计准 则关于权益性工具的定义和处理原则，认股权证的初始计量方法为按照认股权证发行时的公 允价值确认为一项所有者权益。具体会计处理为按照发行权证的收到的价款借记 “银行存 款”，贷记“认股权”。 某些情形下，发行人可能不单独发行认股权证，而是将认股权嵌入其 他债券发行（如可转换公司债）或者同债券的发行一同附送（如附送认股权的公司债），此 时，发行人应当先采用合理的方法确认债券的公允价值，然后确认认股权的公允价值，并分 别在负债和权益项下加以反映。具体会计处理为按照收到的价款借

16、记“银行存款”，根据债券 和认股权的价值分别贷记“应付债券”和“认股权”。 同样道理，如果认股权证是同公司股票 一同发行或附送的，也应当按照股票和认股权证的公允价值分别在权益项下确认。 后续计 量解决的是在资产负债表日发行人是否需要对已经确认的认股权价值进行调整，以及如何进 行调整的问题。根据国际会计准则的规定，当发行人同时为标的证券的发行人时，发行人无 需按照市场上交易权证的公允价值在资产负债表日对认股权的余额进行调整。 （2） 认股 权证持有人行权或者发行人回购时的会计处理。 当认股权证持有人行权时，会计处理类似 于发行人发行新股的会计处理。发行人应将收到的价款和行权部分对应的“认股权”科目余额 登记为股本和股本溢价。具体会计处理为按收到的价款借记“银行存款”，按行权部分的认股 权余额借记“认股权”，同时按股票面值贷记“实收资本”，余额贷记“资本公积”。 部分认股 权证可能约定了发行人回购认股权证的条款。如果发行人在认股权到期前回购了认股权证， 回购认股权证支付的款项同回购认股权对应“认股权”科目余额间的差额