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1、四大类金融资产的初始计量和后续计量分粪交易性金融谡产可拱出售金融瓷产持有至刮期投资贷款和应收款项特征赚取交易差价，持 有时间短.持有意圉不明确有明礁1意图持月 至到期，到期收回 金瓢固定口 一定不 是股票Wo在活践市场上有报价、公允价值能罅可靠计量在活跃市场上没非衍生金融瓷产初 始 计初始确 认金駆公允价值-公允价值（本金）我易费用（应收款项为合同或协议价款）交易费 ffl投资收益初始确认金额买价中 包舍的 应收股 利或应 收利息单独计入应收项目-长期股权投资也是这个处理疸则，特别注意这一点-后 续 计m属性公允价值摊余成本、I . E 计里公允价值变动損 益资車公积实际利率法投资以 前年度
2、的股利 或利息投熒收益冲减成不持有期 间取得 的股利投瓷收益利息收入诚值损失艇余成本与预计未来现金蛊壘现值的差瓢金融资产转 移差瓢计入投资收益附追 索权不附短期 惜款络止 确认对其中标序号的部分作以下说明:持股比洌小于2OK2OK, 50%交于5OK类型言报你公允无报价 无公允联营帝队合营停收子公司会计处理盍易性金融怪产/ 可供出售金融资 产其中，主要是对被投资单位不具有共同控制或重大影响的股权投资，也就是一般来讲持股比例小于20% 的股权投资，其实要区分是否有报价两种情况看待，若有报价，则作为金融资产核算，若无报价，则作为 长期股权投资核算（08年教材91页第（4）点）。需要说明的是，对于该
3、部分股权投资，不管是否作为金融资产核算，其减值均应按照企业会计准则 第22号一一金融工具确认和计量的规定计提，但只要是作为长期股权投资核算的，其减值一经计提不允 许转回。 除贷款和应收款项外，其余三类金融资产的公允价值均能够可靠计量。大家在理解时，要将交易性金融资产和可供出售金融资产放在一起理解，两者都采用公允价值后续计 量，但前者公允价值变动计入当期损益，而后者计入资本公积，并且规定交易性金融资产不得与其他三类 金融资产重分类，在我国证券交易市场尚不健全的情况下，目的是遏制利润操纵行为。 对于债券投资和贷款，即可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款，共同点是都存在按照实际利 率法确认投资收益
4、的问题。对于一些不具有财务管理知识的学员来讲，始终不能很好地理解这部分内容。先举一个小例子，假如您将100元钱存入银行，年利率为2%，3年活期，复利计息，每年末提取10 元，到期后全部提取。那么：第一年初，您的存款余额=100元；第一年末，您的存款余额=100x （1+2%） -10 = 92元；第二年末，您的存款余额=92x（1+2%）- 10 = 83.84元；第三年末到期时您将得到=83.84x（1+2%）= 85.5168元。每年提取的现金分别为：第一年10元、第二年10元、第三年85.5168元。按照 2%的利率折现，那么其现值=10/（1+2%）+10/（1+2%）A2 +85.5
5、168/（1+2%）人3 = 100 元。 也就是说您每年提取的现金，虽然一共得到了 105.5168元，但扣除时间价值后，就相当于第一年初的100 块钱，即时间价值为5.5168元。那么回到金融资产，我们开始理解学习时所接触到的摊余成本、实际利率、未来现金流量等概念。对 于上面这个小例子，每年末的存款余额其实就是摊余成本，2%相当于实际利率，每年提取的现金为未来现 金流量。第一年初现值为100 元，如果折现到第二年末，即85.5168/（1+2%）=83.84，也就是摊余成本。假如 第二年末预计存款到期时只能收到 81.6 元，低于原先预计的 85.5168 元，那么新预计的 81.6 元在
6、第二年末 的现值=81.6/ （1+2%） =80元83.84元，所以在第二年末应确认的减值损失=83.84-80=3.84元，在确认减 值损失后，第二年末的摊余成本就变为8 0元了，据此计算第三年的利息收入。可以推得以下公式：利息收入=期初摊余成本x实际利率期末摊余成本=期初摊余成本 + 利息收入 - 现金流入 - 减值损失 = 预计未来现金流量的现值其中的现金流入，可能包括收到的利息，也可能包括提前收回的本金。以 08 年教材51 页例题 3-5 为例，结合上面的小例子，大家应该能够理解上述公式的含义了！而不是 像有些学员在答疑板中问道，考试时可否像教材一样画出表格？其实这是没有真正理解的
7、表现。对于持有 至到期投资来讲，确认投资收益的会计分录为：借：应收利息持有至到期投资利息调整贷：投资收益其中的应收利息，如果题目没有特别说明存在应收未收的情况，则可认为是公式中的“现金流入”，而 投资收益，则为公式中的“利息收入”，是采用实际利率计算的。所以两者之差恰好是借方的“持有至到期投 资利息调整”。这就意味着，如果不存在应收未收利息的特殊情况，持有至到期投资的摊余成本也就是其自身的账面 价值，包括贷款也是这个道理。由于是以摊余成本进行后续计量的，那么其摊余成本就是账面价值，这为 我们做题时指出了一个更简化的处理方法。大家此时可以看摊余成本的定义：金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融
8、资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（一）扣除已偿还的本金；（二）加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销 额；（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。其中第（二）便是“利息调整”的摊销额。这三点便印证了上面给出的公式是正确的。而对于可供出售金融资产为债券投资的，也可能会涉及实际利率法的问题，在第个问题中作出说明。 可供出售金融资产以公允价值后续计量，但是对于债券投资，也会涉及到摊余成本，于是有很多学 员在答疑板中经常提问，它不是以公允价值计量吗？怎么会计算摊余成本？这部分学员并没有理解“以公允 价值后续计量”的意思，其含义为它的账
9、面价值是以公允价值计量的意思，而摊余成本是用来计算投资收益 的。于是，我们知道，可供出售金融资产的摊余成本并不一定等于账面价值，差额就在于暂时性的公允价 值变动上面。由于根据摊余成本的定义，并不包括公允价值的暂时性变动，只有其发生减值损失时，才会 减少摊余成本。 “内插法”计算实际利率。在08年考题中涉及到了实际利率的计算，所以大家应当掌握这种方法。“内 插法”的原理是根据比例关系建立一个方程，然后，解方程计算得出所要求的数据，例如：假设与A1对应的数据是B1，与A2对应的数据是B2，现在已知与A对应的数据是B，A介于 A1 和 A2 之间，即下对应关系：A1 B1A(？) BA2 B2则可以
10、按照(Al-A) / (A1-A2) = (Bl-B) / (B1-B2)计算得出 A 的数值，其中 Al、A2、Bl、B2、B都是已知数据。根本不必记忆教材中的公式，也没有任何规定必须B1B2验证如下：根据：(A1-A) / (A1-A2) = (B1-B) / (B1-B2)可知：(A1-A) = (B1-B) / (B1-B2) x (A1-A2)A=A1-(B1-B) / (B1-B2) x (A1-A2)= A1+(B1-B) / (B1-B2) x (A2-A1)考生需理解和掌握相应的计算。例如：某人向银行存入5000元，在利率为多少时才能保证在未来10年中每年末收到750元？50
11、00/750=6.667 或 750*m=5000查年金现值表，期数为10，利率i=8%时，系数为6.710； i=9%，系数为6.418.说明利率在8-9%之间，设为 x%8%6.710x%6.6679%6.418x%-8%) /(9%-8%) =(6.667-6.71) /(6.418-6.71) 计算得出 x=8.147. 对于取得金融资产后，取得的投资以前年度的现金股利或利息，对于交易性金融资产，是一律确认 为投资收益的，而可供出售金融资产和持有至到期投资，以及长期股权投资均要冲减投资成本。这一点要 切记。 金融资产减值损失 = 摊余成本 - 预计未来现金流量的现值，在上面的小例子中，
12、就是减值损失 =83.84 - 80 = 3.84元。对于减值损失的计量，我在这里强调一下可供出售金融资产的处理。由于可供出售 金融资产是以公允价值进行后续计量，所以出现了公允价值变动的计量和减值损失的计量两个概念。大家 可以记忆下面这两个公式：公允价值变动=账面价值-公允价值资产减值损失=摊余成本-公允价值而账面价值与摊余成本的区别在于公允价值暂时性变动上面，即计入资本公积的金额。等到资本公积 转入资产减值损失后，公允价值暂时性变动转化为资产减值损失，此时摊余成本便与账面价值相等了。 金融资产在处置或结算时，要注意交易性金融资产和可供出售金融资产的两个“尾巴”，即由“公允价 值变动损益”和“
13、资本公积”转入“投资收益”。如同销售商品不忘结转成本一样，在做题时，不能忘记这一点。 在这里对于交易性金融资产，由于公允价值变动损益为损益类科目，年底时会转入“本年利润”，而在第二 年时才处置，仍然要结转公允价值变动损益，很多学员不理解，以为该账户已没有余额，便不需要结转了 这是错误的，关于这个问题，请看如下总结：怎样理解交易性金融资产在处置时需要将“公允价值变动损益”转入“投资收益”？解答准则这样规定的目的主要有两点：一是为了更好的核算投资产生的收益，从整个业务过程来看， 即从交易性金融资产取得、后续计量、处置整个过程来看，只有把公允价值变动损益转入投资收益才真实 反映了该项业务的损益；二是
14、因为公允价值变动损益是一个过渡性科目，平时产生的公允价值变动都是不 确定的，随时都有增加或减少的可能。太不稳定，如果直接确认收益，容易造成报表的不真实。但是在该 项投资处置后，这项投资产生的收益就已经确定了，所以这时将一直在过渡性科目“公允价值变动损益”中 核算的金额转出，转到投资收益中，这时的金额才是真正的投资收益。 “公允价值变动损益”科目和“投资收 益”科目都属于损益类科目，期末余额都应转入“本年利润”科目，所以这笔结转的分录并不影响当期损益。若交易性金融资产跨期才出售，在上期期末公允价值变动损益科目的余额已转入本年利润科目，无余 额，即使是这样，在交易性金融资产处置时，仍应将交易性金融
15、资产持有期间计入公允价值变动损益科目 的金额转入投资收益科目，因“公允价值变动损益”科目和“投资收益”科目都属于损益类科目，期末余额都 应转入“本年利润”科目，所以这笔结转的分录并不影响当期损益。 对于附追索权应收票据的出售，应视同短期借款处理。但对于收到款项与票据面值的差额，中级与 注会的处理有差异。中级的做法为：借：银行存款财务费用 贷：短期借款本金而注会的做法为：借：银行存款短期借款利息调整贷：短期借款本金我个人认为中级的做法更合理。因为是应收票据的贴现，视同短期借款，并不是长期借款，时间上往 往低于 1年，所以一般不应考虑时间价值的摊销，直接计入当其财务费用即可。徐经长老师在此处是按照 利息调整来讲解的，这里大家理解这个意思即可，注会考试中，目前仍以计入利息调整为准。上面是几点说明，很多地方需要结合具体题目才能更加透彻地理解，这里不再结合实例赘述。关于与金融资产相关的所得税的处理，主要强调可供出售金融资产，由于其公允价值变动计入资本公 积，不影响利润总额，也不影响应纳税所得额，所以暂时性差异确认的所得税影响，并不是计入所得税费 用，而是计入资本
