金融工具列报综合概述

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1、金融工具列报第一节金融工具列报概述金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，是金融工具会计处理的重要组成部分，主要涉及权益工具的确认和 计量，以及金融工具在附注中的披露（即金融工具披露）。企业会计准则第37号一一金融工具列报（以下简称金融工具列报准 则）规范了金融工具列报的要求，有助于全面地反映企业存在的金融工具风险、风险管理策略和风险管理水平等信息，便于投资 者对企业进行综合评价。企业会计准则第 30号 财务报表列报对财务报表列 报所作的规定，具有普遍适用性。因此，金融工具列报应当符合企业会计准则第 30号一一财务报表列报的规定。但是，由 于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特

2、殊性，具有与 金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果 影响大等特点，因此，有必要单独制定准则对金融工具列报加以 规范。本章着重讲解了权益工具的确认和计量、金融工具的披露等问题。第二节 权益工具的确认和计量权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。 例如，企业发行的普通股，企业发行的、 使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权 证等。一、权益工具 发行的处理从权益工具的发行方来看，权益工具符合所有者权益的定义，构成所有者权益的重要组成部分。所有者权益是企业资产扣 除负债后由所有者享有的剩余权益，包括股本（或实收资本）、资本公积（含股本

3、溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提 取的一般风险准备，也构成其所有者权益。其中，其他资本公积 是指股本溢价（或资本溢价）以外的资本公积，主要包括以下内 容：（一）企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值；（二）可供出售金融资产的公允价值变动；（三）现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动；（四）企业长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不 变的情况下，被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动所引 起的长期股权投资账面价值的变动。（五）自用房地产式存货转换为采用公允价值模式计量的投 资性房地产时，转换日投资

4、性房地产的公允价值大于账面价值的 差额。其他资本公积的具体会计处理参见相关章节。企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认 为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）、其他 资本公积等。企业自身的权益工具确认后，其公允价值变动不予确认。如 企业的权益工具是外部投资者以外币货币性资产投入形成的，在 所有者权益项下反映的这部分权益工具的汇率变动影响也不予 确认。企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），如现金股利，属于投资者的投资回报， 应当减少所有者权益。二、权益工具回购、注销等的处理企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所 有者权益。股份有限公司按法定程

5、序报经批准采用收购本公司股票方 式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用） 与股票面值的差额调整所有者权益，超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润；低于面值总额的，低于面值总额的部分增加资本公积 （股 本溢价）。企业（公司）发行、回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认任何利得或损失。（一）公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管 理，回购股份的全部支出转作库存股成本。（二）库存股转让时，转让收入高于库存股成本的部分，增 加资本公积（股本溢价）；低于库存股成本的部分，依次冲减资本 公积（股本溢价）、盈余公积、未分配利润。（三

6、）公司回购其普通股形成的库存股不得参与公司利润分 配，股份有限公司应当将其作为在资产负债表中所有者权益的备 抵项目列示。三、权益工具和金融负债的区分企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融 资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具 或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。通常情况 下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负 债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身 权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所 确认结果不同。如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他 金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条

7、件下 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应 确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。企业发行的金融工具如为 非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的 自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如为衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结 算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。企业在进行权益工具和金融负债区分时，还应注意以下方面：（一）某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致获

8、得或交付企业自身的权益工具。企业可能拥有获取或交付一定数 量的自身股份或其它变动的权益工具内合同权利或合同义务，其 中可获取或需交付的自身股份或其它变动的权益工具的数量是 通过使这些股份或其它权益工具的公允价值恰好等于合同权利 或合同义务的金额来确定的。该合同权利或合同义务的金额可以 是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本身权益工具的市场 价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融 工具的价格）的变化。以下是这种合同的两个例子：（1）交付价值等于100万元的企业自身权益工具的合同；（2）交付与100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。即使企业必须通过或可 以通过交付自身权益工

9、具来结算这一合同，该合同仍属于一项金 融负债。它并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权 益工具结算合同。因此，该合同不标明对企业的资产拥有的、扣除所有者负债后的剩余权益（二）在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的 自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同 是一项权益工具。例如：发行在外的股份期权赋予了持有方以固 定价格或以固定面值的债券该买固定数量的企业自身股份，它是 一项权益工具。如果合同清算时需支付或可收到的现金或其他金 融资产的金额、需交付或可获得的权益工具的数量不受市场利率 变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化 并不使该合同不能成为

10、一项权益工具。收到的所有款项（例如基 于企业自身股份的期权或认股权所收的价款）直接增加权益，支 付的所有款项（例如说买入期权所支付的价格）直接从权益中扣 减。权益工具公允价值的变动不在财务报表中确认。（三）一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于 赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的 执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。即使合同本身是一项权益工具时也是如此。例如，在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务。这一金融负债根据金融工具确认和计量 准则进行初始确认时，其公允价值（可赎回价格的现值）应从权 益

11、中扣除并重新归类。随后，应根据金融工具确认和计量准则对 该金融负债进行计量。如果合同到期没有发生支付，则该项金融 负债的账面价值重新划分为权益。企业回购自身权益工具的合同 义务将形成一项金融负债，该负债在数量上等于赎回价格的现 值，即使回购义务取决于合同对方是否行使赎回权利（例如发行 给他方的看跌期权给予对方按既定价格向企业自身权益工具的 权利）。（四）企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。对于发行时附带各种不同权利 的优先股，企业应当评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债 的基本特征。例如，在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回 的优先股符合金融负债的

12、定义，因为发行方有义务在未来将金融 资产转移给股份持有方。如果合同要求发行方有义务赎回优先 股，即使发行方可能不能履行该义务，不论由于资金缺乏、受法 令限制，还是利润或储备不足，都不能取消此项义务。发行方赎 回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义，因为发行方并没 有现时义务转让金融资产给股东。在这种情况下，是否赎回股份 完全取决于发行方的意愿。但是，当股份的发行方作出行使权利 的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这是将 产生一项义务。如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当 的分类。对优先股的分类应当基于对合同实质的评估、金融负债 和权益工具的定义。如果持有方对优

13、先股（无论是累积优先股还 是非累积优先股）持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，该 优先股属于权益工具。将一项优先股归类为权益工具还是金融负 债，不受下列因素影响：（1）以前发放股利的情况；（2）未来发 放股利的影响；（3）没有发放优先股股利对发行方普通股的价格 可能产生的负面影响；（4）发行方各种储备的金额；（5）发行方 对一段期间内的损益的预期；（6）发行方能否控制当期损益。（五）金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、 其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方 应当将相关金融工具合同确认为权益工具。只有在发生了极端罕 见、显著异常和几乎不可能发生的情况下才能以现

14、金或可变数量 的企业自身股份进行结算时，就属于这种情形。与之相类似，合 同可能规定在企业无法控制的情况发生时，不能以固定数量的企 业自身股份进行结算。但是，只有这些情况的发生不具有现实可 能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。（六）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行 分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成 的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而 承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结 算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。 假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集 团中的其他企业与该工具的持有

15、方达成了其他附加协议（例如担 保），则该集团的股利发放或股份回购有可能受到某种限制。尽 管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下也可能对这项工具 进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集团整体的角度反 映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有 方之间的附加协议的影响予以考虑。只要存在这样的义务或结算 条款，该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表 中才应归类为金融负债。权益工具和金融负债的区分可参见图 38- I的流程图说明【例38 1】甲公司于20 X7年2月1日向乙公司发行以自 身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权 （行权价为102元）,乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购 入普通股1000股。其他有关资料如下：(3)20X7年2月1日每股市价100元(4)20X7年12月31日每股市价104元(5)20X8年1月31日每股市价104元(6)20X8年1月31日应支付的固定行权价格102元(2) 行权日(欧式期权)(7) 期权合同中的普通股数量1000(1) 合同签订20 X7年2月1日20 X8年1月31日股(8) 20 X7年2月1日期权的公允价值5000元(9) 20 X