限售股权的会计处理

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1、限售股权的会计处理所谓限售股权，就是有一定时间，一定条件限制出售的 股 票。以前的上市公司（特别是国企） ，有相当部分的法人 股。这 些法人股跟流通股同股同权，但成本极低（即股价波 动风险全由流 通股股东承担） ，唯一不同的就是不能在公开 市场自由买卖。后 来通过股权分置改革，实现企业所有股份 自由流通买卖。按照证监 会的规定，股改后的公司出售原非 流通股股份，应当遵守下列规 定： （一）自改革方案实施之 日起，在 12 个月内不得上市交易 或者转让； （二）持有上市 公司股份总数 5% 以上的原非流通股 股东，在前项规定期满 后，通过证券交易所挂牌交易出售原非流通 股股份，出售数 量占该公司

2、股份总数的比例在 12 个月内不得超过 5% ，在 24 个月内不得超过 10% 。取得流通权后的非流通股，由于受到以上流通期限和流 通比 例的限制，被称之为限售股。新准则下投资分类的演变企业会计准则第 2 号长期股权投资缩小了适用 长期 股权投资的范围。如果投资企业对被投资单位不具有共 同控制或重 大影响的权益性投资，旧准则规定一律计入长期 股权投资采用成本 法核算。新准则区分是否可以获取可靠的 公允价值，将那些在活跃 市场中没有报价、公允价值不能可 靠计量的权益性投资归为长期股 权投资，适用成本法进行核 算，对于可以可靠地获取公允价值的金融资产，根据企业 会计准则讲解（ 2008 ）规定，

3、企业可以将 其直接指定为可 供出售金融资产。限售股权会计处理的发展过程企业会计准则实施问题专家工作组意见（第三期） 以及企业会计准则讲解（ 2008 ）规定，企业持有上市公 司限售股 权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响 的，应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和 计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除 非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业会计准则解释第 3 号规定与以上内容基本一致， 不 同的是增加了一条限制性规定， 即“上市公司限售股权不包 括股 权分置改革中持有的限售股权”。股权分置改革限售股权的会计处理企业会计准则解释

4、第 1 号对股权分置限售股的会计 处理 问题作了明确规定，企业在股权分置改革过程中持有对 被投资单位 在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资， 视对被投资单位 的影响程度分别采用成本法或权益法核算。 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、 共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，首次执行日应当追溯调整， 计入资本公积。 企业会计准则解释 第 1 号对股改限售股 的处理以对被投资单位是否具有重大影响 为界线，在重大影 响以上的，应当作为长期股权投资，视对被投资 单位的影响 程度分别采用成本法或权益法核算；界线之下的应当划 分为 可供出售

5、金融资产。股权分置限售股权与其他限售股权的不同 我国股市一直存在非流通股与流通股两类股份，同股不 同权、同股不同利，也就是股 权分置。由于历史原因，股权 分置成为困扰股市发展的头号难题。 股权分置改革，就是要 把不可流通的股份变为可流通的股份，真正 实现同股同权， 促进资本市场健康和谐发展。股权分置限售股权与其他限售股权的不同是，重大影响 以上公允价值能可靠计量的股权分置限售股权，只能划分为 可供出售金 融资产，而不能划分为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金 融资产。这是由交易性金融资产与可供出 售金融资产不同决定的。1. 持有意图不同。交易性金融资产主要是指企业为了近 期内 出售而持有

6、的金融资产。相对于交易性金融资产而言， 可供出售金 融资产的持有意图不太明确。2. 公允价值变动损益的归属不同。交易性金融资产和可 供出售金融资产，都是按公允价值进行后续计量，前者公允 价值变动计 入当期损益（公允价值变动损益） ，后者公允价 值变动计入所有 者权益（资本公积其他资本公积） ，在 该金融资产终止确认时，将“资本公积其他资本公积”转 出，计入“投资收益”。3. 减值的计提不同。交易性金融资产不计提减值准备； 可供出售金融资产发生减值时，可以计提减值准备。由于交易性金融资产随着市场公允价值的变动而变动， 由于历史原因，我国股市上存在着大量与股改有关的限售股， 企业会 计准则解释第

7、3 号对股改限售股的限定，在一定 程度上可以减 少一些上市公司将股改限售股作为交易性金 融资产引起的股市震 动，也缩小了企业盈余管理的空间。案例与分析1.2008 年 3 月 10 日，三和公司购买利达上市公司限售 股 权 300 万股，成交价为 14.98 元，另付交易费用 6 万元， 占利 达公司表决权的 5% ，经董事会决定，作为可供出售金 融资产。2.2008 年 12 月 31 日，该股票每股市价为 11 元，三和 公 司预计股票价格下跌是暂时的。3.2009 年 12 月 31 日，由于国家出台了一系列宏观调 控政 策，利达公司限售股权每股市价上升为 14 元。4.2010 年该限

8、售股解禁期满， 允许上市流通， 三和公司 以 4300 万元出售该限售股票。要求：编制三和公司有关限售股权的会计分录。假设每 步都考虑所得税的影响， 所得税率是 25% ，以上两个公司都 是 居民企业，单位为万元。1.2008 年 3 月 10 日购买利达公司发行的股票，成本为300 X 14.98 46=4500 （万元）。借：可供出售金融资产成本45004500贷：银行存款2.2008 年12 月31 日，该股票每股市价为 11 元，公允价值变动为 4500 300X 11=1200（万元）。借：资本公积其他资本公积1200贷：可供出售金融资产公允价值变动 1200 借：递延所300得税资

9、产1200X 25%)贷：资本公积其他资本公积 300需要注意的是，这里不得贷记“所得税费用”。3.2009 年 12月 31 日，每股市价上升为 14 元。借：可供出售金融资产公允价值变动900300 X（1411） 贷：资本公积其他资本公积 900 转回以前确认的递延所得税资产： 借：资本公积其他资 本公积 225 900X 25%)贷：递延所得税资产 2254.2010 年以 4300 万元卖掉此股票：借：银行存款 4300 可供出售金融资产公允价值变动300 投资收益125贷：可供出售金融资产成本4500资本公积其他资本公积225另外，由于该资产已经离开了企业，所以将递延所得税 资产

10、余额全部冲回。借：所得税费用 75 贷：递延所得税资产75 （ 300 225 ）注：由于限售股权已经处置，公允价值变动计入资本公 积的数额已经全部释放到损益类科目， 所以此时应借 记“所得 税费用”科目。延伸分析：如果将该限售股划分为交易性金融资产，其 他条件不变，暂不考虑所得税会计处理。1.2008 年 3 月 10 日： 借：交易性金融资产 成本4494 投资收益4500贷：银行存款2.2008 年 12 月 31 日，该股票每股市价为 11 元，公允 价值变动为 4494 - 300 X 11=1194 (万元)借：公允价值变动损益1194贷：交易性金融资产公允价值变动11943.20

11、09 年 12 月 31 日，每股市价上升为 14 元。借：交易性金融资产公允价值变动900 300 X(14-11) 贷：公允价值变动损益9004.2010 年以 4300 万元卖掉此股票。借：银行存款4300交易性金融资产公允价值变动投资收益194贷：交易性金融资产成本4494公允价值变动损益294企业会计准则第 2 号长期股权投资缩小了原长期股 权投 资的范围，对于投资企业对被投资单位不具有共同控制 或重大影响的权益性投资，新准则不再像旧准则那样一律记 入长期股权投资采 用成本法核算，而是区分是否可以可靠的 获取公允价值，只有对那 些在活跃市场中投有报价、公允价 值不能可靠计量的权益性投

12、资， 才归为长期股权投资，对于 公允价值能可靠计量的，按照管理者的 意图，分为四类金融 资产。其中，交易性金融资产和可供出售金融 资产都是以公 允价值计量，但实务中较难划分。特别是持有一家上 市公司 处于限售期的法人股的投资，是列为长期股权投资，还是列 为交易性金融资产抑或是可供出售金融资产，许多同仁较难 求解。1交易性金融资产与可供出售金融资产主要区别。 （1）持有意图不同。交易性金融资产主要是指企业为 了近期内出售而持 有的金融资产。相对于交易性金融资产而 言，可供出售金融资产 的持有意图不太明确。2 ）公允价值变动损益的归属不同。交易性金融资产 和可供出售金融资产，都是按公允价值进行后续

13、计量，前者 公允价值 变动计入当期损益（公允价值变动损益） ，后者公 允价值变动计 入所有者权益（资本公积） ，在该金融资产终 止确认时，将“资 本公积”转出，计入“投资收益”。3 ）减值的计提不同。交易性金融资产不计提减值准 备。可供出售金融资产发生减值时，可以计提减值准备。2限售股权会计处理。企业会计准则解释第 3 号、企业会计准则实施问题专家工作组意见（第三期） 以及企 业会 计准则讲解（ 2008 ）规定一致：企业持有上市公司限 售股权 （不包括股权分置改革中持有的限售股权） ，对上市 公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业 会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定，将

14、该 限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。3.股权分置限售股权的会计处理。 企业会计准则解释第 1 号对股权分置限售股的会计处理问题作了明确规定：企 业在股 权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以 上的股权，应 当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响 程度分别采用成本 法或权益法核算；企业在股权分置改革过 程中持有对被投资单位 不具有控制、共同控制或重大影响的 股权，应当划分为可供出售 金融资产，其公允价值与账面价 值的差额，在首次执行日应当追 溯调整，计入资本公积。股 改限售股可以划分为长期股权投资或 可供出售金融资产，但 不可以划分为交易性的金融资产。