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1、税法公平价值论:第一章 税法公平价值研究之基础若干基本概念的界定税法公平价值论作者李 刚前 言税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。1而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。2其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；3加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前
2、还存在着不少问题和亟需改进之处。4其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收
3、法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化
4、、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。5时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地
5、比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论如公共需要论和交换说等中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。6契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面
6、，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建即税法价值论的形
7、成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。第一章 税法公平价值研究之基础若干基本概念的界定如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，
8、同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。1换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。第一节 税税收、税税法与税税收法律律关系“税税收和税税法之间间天然的的、密不不可分的的内在联联系”似似乎已经经成为税税法学者者应当牢牢记的第第一条规规律。2因因此，在在界定税税法概念念之前明明确税收收的含义义也就成成为一种种惯例。而而本文正正是在解解决了税税收起源源、亦即即税法本本质问题题的前提提下，来来界定税税收概念念的。税税收的起起源33“自从恺
9、恺撒奥古古斯都以以后，实实现了对对整个世世界的课课税。（新新约路路加福音音第二二章第一一节）事事实的确确如此，从从那时起起，世界界一直处处于恺恺撒时代代”。4在在税收漫漫长的历历史发展展过程的的早期，普普遍的观观点认为为，“纳纳税”是是人与生生俱来的的义务，而而“征税税”也是是国家顺顺理成章章的权利利（力）；但是，这这一观念念的合理理性在114、115世纪纪文艺复复兴运动动兴起后后开始受受到挑战战。这一一挑战最最初来源源于对国国家起源源问题的的探讨。荷荷兰伟大大的法学学家和思思想家格格老秀斯斯（Huugo Grootiuus）把把国家定定义为“一一群自由由人为享享受权利利和他们们的共同同利益而
10、而结合起起来的完完全的联联合”，提提出了国国家起源源于契约约的观念念。55英国国思想家家霍布斯斯（Thhomaas HHobbbes）认认为，国国家起源源于“一一大群人人相互订订立信约约”，“按按约建立立”的“政政治国家家”的一一切行为为，包括括征税，都都来自于于人民的的授权；人民纳纳税，乃乃是因为为要使国国家得以以有力量量在需要要时能够够“御敌敌制胜”。6英英国资产产阶级革革命的辩辩护人、思思想家洛洛克（JJohnn Loockee）在试试图以自自然法学学说说明明国家的的起源和和本质问问题时，提提到：“诚诚然，政政府没有有巨大的的经费就就不能维维持，凡凡享受保保护的人人都应该该从他的的产业中
11、中支出他他的一份份来维持持政府。”7118世纪纪，法国国启蒙思思想家孟孟德斯鸠鸠（Moonteesquuieuu）在其其代表作作论法法的精神神中专专章（第第十三章章笔者者注）论论述了“赋赋税、国国库收入入的多寡寡与自由由的关系系”。他他认为，“国国家的收收入是每每个公民民所付出出的自己己财产的的一部分分，以确确保他所所余财产产的安全全或快乐乐地享用用这些财财产。”8而而作为社社会契约约观念集集大成者者的卢梭梭（Rooussseauu）则将将国家起起源于契契约的理理论作了了最为系系统的表表述。对对他而言言，社会会契约所所要解决决的根本本问题就就是“要要寻找出出一种结结合的形形式，使使它能以以全部
12、共共同的力力量来卫卫护和保保障每个个结合者者的人身身和财富富”，“每每个结合合者及其其自身的的一切权权利全部部都转让让给整个个的集体体。”9因因此，在在古典自自然法学学家们看看来，国国家起源源于处于于自然状状态的人人们向社社会状态态过渡时时所缔结结的契约约；人们们向国家家纳税让渡渡其自然然的财产产权利的的一部分分是为为了能够够更好地地享有他他的其他他的自然然权利，以以及在其其自然权权利一旦旦受到侵侵犯时可可以寻求求国家的的公力救救济；国国家征税税，也正正是为了了能够有有效地、最最大限度度地满足足上述人人们对国国家的要要求。无无论如何何，纳税税和征税税二者在在时间上上的逻辑辑关系应应当是人人民先
13、同同意纳税税并进行行授权，然然后国家家才能征征税；国国家征税税的意志志以人民民同意纳纳税的意意志为前前提，“因因为如果果任何人人凭着自自己的权权势，主主张有权权向人民民征课赋赋税而无无需取得得人民的的那种同同意（指指“由他他们自己己或他们们所选出出的代表表所表示示的大多多数的同同意”引者者注），他他就侵犯犯了有关关财产权权的基本本规定，破破坏了政政府的目目的。”10所以，人人民之所所以纳税税，无非非是为了了使国家家得以具具备提供供“公共共服务”（ppubllic serrvicces）或或“公共共需要”（ppubllic neccesssityy）111的的能力；国家之之所以征征税，也也正是为
14、为了满足足其创造造者作为缔缔约主体体的人民民对公共共服务的的需要。19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续
15、发展、社会保持稳定的需要。12税收（法）的本质西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（exchange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自
16、愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。13而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；14所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方仅界定为“权利主体”而将另一方仅界定为“义务主体”的问题。15公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（Posner）认为：16税收主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax）17应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物
