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1、现代风险导向审计摘要：现代风险导向审计作为一种重要的理念和方法，受到了会计界 和职业界的普遍关注。我国财政部根据国际审计准则的最新发展，于 2006 年 2 月正式发布了 4 个审计风险准则，并要求从 2007 年 1 月开始在 国内会计师事务所执行。现代风险导向审计在中国的实施已是不可逆转的 趋势。由此，本文对现代风险导向审计的产生及应用情况进行系统的分析 并针对我国的应用现状提出了我国运用现代风险导向审计对策。希望能够 借此机会探索出一条适合我国国情的现代风险导向审计发展道路，以有助 于我国审计理论的研究和实践运用，有助于我国审计技术水平提高，有助 于我国会计师事务所的国际竞争。关键词：现
2、代风险导向审计；审计风险 风险导向审计随着经济全球化进程的加快，我国经济的快速发展，以及企业经营环 境的急速变化，影响和制约独立审计的因素急骤增加,我国审计准则建设 面临着许多挑战，传统的审计模式已经很难适应这种环境。新的注册会计 师审计准则体系自 2007 年 1 月 1 日起已在境内所有会计师事务所执行。 作为一种现代审计模式,基于系统分析、全程贯彻风险意识、以“重心前 移”为显著特点的风险导向审计在我国得到了日益广泛的应用。现代风险 导向审计的引入,在降低审计风险、发现并揭露管理层财务舞弊、提高审 计效率、增强会计信息的可信性等方面具有重要的意义。本文分析了现代 风险导向审计的内涵及在我
3、国应用的现状，就现代风险导向审计在我国实 施的意义和不足做出探讨，并就如何解决应用中存在的问题提出自己的浅见。一、现代风险导向审计的内涵1，审计模式的演变早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会 计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法称为账项基础审计方法。这种方 式有利于发现原始凭证和数据的造假。但是审计方法简单，审计成本高， 不适应大型企业的审计。由于企业日益扩大，经济活动和交易事项日益复 杂，审计工作量迅速扩大，使得详细审计难以展开，由此将审计抽样与企 业内部控制结合起来。以内部控制测试为基础的抽样审计为制度基础审计 采用着这种审计模式，审计抽样有了理论基础，审计成本降低
4、，审计资源 集中在内部控制存在缺陷的环节。但是没有考虑被审计单位存在的固有风 险，仅以单位内部控制测试为基础，很难将审计风险降至可接受水平。接 着过渡到传统的风险导向审计。审计风险包括固有风险、控制风险和检查 风险。审计风险是由会计师事务所风险管理所确定的，谨慎的会计师事务 所往往将其确定为低水平，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师 通过了解被审计单位和控制测试，确定检查风险，设计和实施实质性审计 程序。从理论上解决了制度基础审计方法的缺陷，要求将审计资源分配到 评估固有风险、测试内部控制和实施实质性程序，但是固有风险的评估主 观性较强，且不容易评估，忽视对内部控制的测试。2，现代风险导
5、向审计的新变化（1）引入“重大错报风险”概念，正式启用现代风险导向审计的审计风险模型。（2）改进审计业务流程，实现审计事务操作与现代风险导向审计理 论逐步接轨。（3）强调评价列报与披露的适当性，丰富了现代风险导向审计的风 险评价内涵。（4）鼓励项目组讨论，强化了现代风险导向审计头脑风暴法的使用 效果。（5）强调对管理当局和治理当局的沟通，树立了禁止管理舞弊的警 示标牌。（6）出台专项应对舞弊的审计准则，凸现利用新审计方法对抗舞弊 的信念。（7）保持职业怀疑态度，贯彻现代风险导向审计的风险意识观。（8 完善审计计划，确保现代风险导向审计方法在审计工作中得到真正落实。3，现代风险导向审计相比其它审
6、计模型的优势：（1）现代风险导向审计采用以风险评估为基础，根据对影响被审计 单位经济活动的内外多种风险因素的评估，确定审计范围、重点和方法， 其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素而且也重视各种环境因素。（2）现代风险导向审计对风险加以量化，采用完全意义上的审计抽 样，更着重运用分析性测试方法，有效降低审计风险并减少效率较低的细 节测试工作。（3）现代风险导向审计不仅通过对内部控制制度的调查了解评估控 制风险，还要结合其他风险因素特别是固有风险综合考虑，通过对企业环 境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估，以使审计风险降 至可接受水平。（4）风险导向审计除对内部控制制度进行测试外，对
7、影响风险水平 的内外因素均要进行测试测试范围更为广泛、全面。（5）风险导向审计还要证实财务报表的可信性，即客户是否存在影 响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。二、现代风险导向审计在中国应用的意义和应用中存在的问题1，现代风险导向审计在我国应用的意义（1）有利于审计人员观念的转变及其素质的提高。风险导向审计要 求审计人员在接受委托之前就要对被审计单位的内外部风险进行评估，在 审计过程中以风险为入手点，对产生风险的各个环节进行详细的分析。因 此，在整个审计过程的事前、事中和事后，审计人员必须时刻树立风险意 识，增强自我的风险责任感。只有这样，审计人员才能更好地理解各种风 险，从而对审计风险的态度
8、从被动接受转变为主动面对，有利于更积极地 对待和处理审计风险，最终达到规避和减轻风险的目的。另外，风险导向 审计方法要求审计人员不仅要具备会计、审计等专业方面的知识，而且还 要懂得法律、市场、管理、计算机等相关学科的知识，这对审计人员自身 的素质提出了比较高的要求。因此，审计人员若想使用这种方法就必须不 断地学习和“充电”，2，现代风险导向审计在应用中存在的问题（1）现代风险导向审计不仅没有节约审计成本，反而使审计成本增 加，会计师事务所举步维艰。现代风险导向审计模式下，首先，注册会计师关注的被审计单位及其 环境的范围扩大，程度加深，导致工作时间和人员成本的增加，相应地会 增加审计的总成本；其
9、次，风险的概念贯穿于审计程序中每个具体的步骤 一旦在审计过程发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，也必然会 加大审计成本；再次，还需要一定的投入来培训审计人员，使他们掌握业 务流程和行业知识等有关方面的知识。当前我国的审计市场具有规模小、会计师事务所数量多、集中程度低 的特点。我国会计师事务所在经营形式上采取企业化的管理方式，会计师 事务所必须讲求成本与效益。目前审计市场上已经“僧多粥少”，很多事 务所为了生存不得不以降低审计收费为代价来谋求自身的生存和发展。现代风险导向审计的应用更加加大了事务所的成本 成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。因此很多中小事务所在竞 争中面临困境。（2）
10、审计人员的执业素质还未完全跟上现代风险导向审计的要求。现代风险导向审计在审计理念的更新、审计方法的设计、专业判断的 能力要求、执业责任的归属等方面，同原审计准则相比有了巨大的调整和 变化，对注册会计师的执业素质提出新的更高要求。这一模式下，对风险 的控制，不仅要审查与会计系统有关的因素，还要审查企业内外的各种环 境因素；不仅对会计事项进行个别风险分析，还对各种环境因素进行综合 风险分析。这就要求注册会计师不仅有丰富的执业经验，还要有广博的行 业知识，对各行各业的总体情况了如指掌，才能对被审公司的行业风险和 经营风险情况作出正确的评估。这种高素质人才的相对缺乏，尽管我国已 经加大了对该方面人才的
11、培训，但是短期内收效甚微。四大驻国内的几家会计师事务所很早就应用现代风险导向审计，从其 发展初期到现在，已经经历了较长的时间，不论是相关数据的积累还是具 体的操作已经成熟、规范。而我国会计师事务所90%以上的业务是审计业 务和会计业务，缺乏经济方面、法律方面等多元化的背景。今年刚刚开始 实行现代风险导向审计，他们不了解企业的经营状况、不了解整个行业， 相关数据积累严重不足。尽管我国注册会计师一般专业知识比较扎实，但综合素质不高，缺乏丰富的执业经验，职业判断能力还不是很高，特别是在确定审计 风险的时候，在执业过程中很难保持职业怀疑态度，有时过于“轻信”缺 乏了解，对客户的相关信息了解不够充分，信
12、息系统的建设还达不到现代 风险导向审计的要求。（4）过分强调运用分析性程序存在规避审计程序的可能。风险导向 审计强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，从而充分识 别和评估会计报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险，设计和实 施控制测试和实质性程序。在一定程度上，审计人员会过分强调运用分析 性程序，而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试，不容易发现被 审计单位对基础凭证和原始数据的造假；同时，由于注册会计师实施的实 质性程序有限，当内部控制存在缺陷而没有发现，或测试内部控制不充分 时，审计风险会大为增加。美国安然、世通等事件发生后，国内一些学者 认为现代风险导向审计是导致“四
13、大”审计失败的一个重要原因，认为审 计人员运用现代风险导向审计方法时偷工减料，从而增加审计风险。三、现代风险导向审计应用上不足的对策 1，根据增值服务合理提高审计 收费。对企业而言，如果引入风险导向审计，首先要考虑是否会加大其成本 然后才会考虑增值服务效应。而对会计师事务所来说，首先考虑的是审计 的价值，因为审计是有风险的。应用现代风险导向审计，审计人员必须从 六个方面了解被审计单位及其环境，识别并评估重大错报风险。也即要求 注册会计师从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位性质；被审计单位对会计政策的选择和 运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩
14、的衡量和评价；被审计单位的内部控制等情况识别和评估财务报表重大错 报风险。制定适合于每个被审计单位具体情况的审计计划。执行了这一系 列的程序后，审计人员能获得除审计证据以外的其它很多信息，审计人员 可以将这些信息及时反映给客户，或根据了解到的相关信息给客户提供一 些建议，如为企业提供内部控制建议。让客户感觉到使用现代风险导向审 计能为其带来很多增值服务，让客户感受到物有所值，高收费并不意味着 将成本转嫁给客户，这样就能再成本和风险中找到一个最佳平衡点，当所 有的客户都认可这是一种增值服务，整个市场都接受这种审计方式时，就 会形成良性循环，将会更加完善现代风险导向审计。另外，为了使审计成本和经济
15、效益能达到适当的平衡，可以借鉴西方 国家的举措。西方各国的会计师事务所最明显的举措是把分析性测试程序 作为与交易测试和报表余额测试并重或是更主要的手段，从而在实质性测 试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成 本。2，提升审计人员专业素质、执业能力和职业道德水平。任何审计业 务都是审计人员完成的。在现代风险导向审计模式下，首先，审计人员需 要采用复杂系统的认知模式，这不但需要审计人员具备更为全面的思维方 式，而且需要注册会计师在具备传统的会计、审计知识同时，还要具备战 略和风险管理等知识，从而了解、分析客户风险管理过程以及客户控制那些威胁企业实现整个企业目标和 企业经营
16、管理环节目标的风险的手段、方法。其次，对于客户战略、环节 等的分析，必须建立在注册会计师对于客户所处的社会经济环境和行业环 境有足够的认识的基础之上。这就需要审计人员对于衡量战略、环节的控 制措施的效果的指标，包括市场指标、财务指标、非财务指标，有足够的 把握能力。（1）加大对现代风险导向审计执业理念的宣传力度，使审计人员明 确现代风险导向审计的本质所在，不要只看到眼前的投入，而应学习和把 握方法的实质。（2）行业管理部门应及时调整培训工作思路，拓宽人才培养渠道， 充分利用各方资源，积极探索高层次人才培养的新模式。（2）利用行业研究机构的成果。专门的行业研究机构在我国已形成 比如证券公司的研发部门，专门的行业研究机构，行业主管部门的研究中 心等，它们的行业研究更全面、更深入、更与实际情况一致。会计师事务 所可以购买标准的专业的行业研究报告，也可以提出自己的特殊需求，向 行业研究机构购买订制的行业研发产品。4，
