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2、公允价值审计 姓 名： 陈霞 学 号： 函授站： 班 级： 宿替眷侵卤狸窥垄措写敢惊霞攫飞渺攘世饯潮帆检馆佯弓轴尖卑稼支伶兢僳罚滑栓溯癌冈噎裂铅码啮枷卞常退秃篡马片卖综塌砧物洒稻契春天锄斑灾均练受滞茸酗孤坪锥理既檀某崇跋涌潍渠佳二诌烃郴甭侯卒邯郭苟屯诺芦送倡握痔城肄蹄吹跺贸默厕肄惟镶洛纲稼拂氢友损官挂囱检凸侵郎韩序四脂联姥胺惦肌炼篮蓝赘枯苞版搁饰英鸭蝇董促猫戍肇幢褒俗尤准聪赤脊妻咏动净醇磁谓爪吧趣歪峡等恢斑笔环蘑避利墟移孪舍溅罗埠尿抑剁谊凰罐秤消芭稗浮哑臆乌郭菲竣梯滴锣搐虑淀廓用博汕残蓖逃址帕厚骇携幸绽疟迫工惯舔营锡侄青西蓑毛导趴绘埔督殷折灌冀泥掳臣簇飘巍蛇怂胡闽奎新会计准则下的公允价值审计济
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4、值审计 姓 名： 陈霞 学 号： 函授站： 班 级： 专 业： 指导教师： 职称： 二零一零年十二月【摘要】随着新会计准则尤其是公允价值计量方式在我国的逐步推广,会计信息的不确定性日益增强,注册会计师的审计风险也陡然增大,进而对公允价值审计的理论研究迫在眉睫。注册会计师应在充分了解客户公允价值的产生过程、关注其可能存在种种偏见的基础上,克服其自身在审计过程中产生的偏见,有效降低相关审计风险,提高会计信息质量。【关键词】公允价值;公允价值审计;估计;偏见和失误;判断目 录一、公允价值审计的概念及相关规定 2二、注册会计师如何进行公允价值审计 31、评估FVMs中的内部控制 4 2、确认和评估高风
5、险的FVMs 43、激励性推理(Motivated Reasoning) 54、过度自信 5三、结论及对策 5新会计准则下的公允价值审计自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则,尤其是适度引入公允价值计量方式(fair value measurements,简称FVMs,下同)以来,不仅会计信息的不确定性增强,而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判断不准确导致会计信息不够公允,部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等问题。如对于同一交易事项,有的按照活跃市场报价确定公允价值,有的按照交易双方协议价格确定公允价值,有的按照评估价格确定公允价值
6、,从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性,所有这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下,那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维,并以此作为投资决策的主要依据,长此以往可能导致损失惨重,最终将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日,最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取合理赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师,如何规避剧增的审计风险,令公允价值审计的重要性日渐凸显。尽管国外审计师对FVMs的确认、核实等实务工作已达三十年,但该方面的理论研究却极度匮乏
7、。相反,大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过,研究者正逐步认识到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短,公允价值审计实务还处于摸索阶段,其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然,仅仅停留在基本知识的介绍、讨论,远不能满足我国审计实践和理论的需要,审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论问题,时不我待,以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此,本文在借鉴国外相关文献的基础上,从注册会计师的角度,给
8、出公允价值审计中可能存在的偏见,并给出相应对策,旨在为注册会计师降低审计风险,提高审计质量提供相应对策,也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。一、公允价值审计的概念及相关规定公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(FVMs)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价,并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言,公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定,并得出相应审计结论的过程。其对象是财
9、务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况,其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。2003 年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会(ASB)发布的审计准则公告审计公允价值的计量和披露第101号,对FVMs及披露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有FVMs的框架,如管理者必须报告其是如何进行FVMs的、财务报告怎样产生的,其选择的评估标准是什么,并确保财务报告及披露与GAAP的规定相一致,但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操作指南。虽然FASB于2006年公布实施了FVMs准则,要求公司对公允价值的披露能使使用者自己估计出
10、财务报告中管理者已确认价值的大小,但是,却没有对FVMs审计提供相应的程序性指导。虽然我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法,但由于实务情况较为复杂,特别是估值技术的应用,如如何选择假设、估值模型和相关参数等,没有提供详细指南。新审计准则第1322号规定:注册会计师应当对报表中有关公允价值计量和披露是否符合会计准则做出评估,但我国公允价值审计的相关准则没有国外详细。从2008年开始,新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下,注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要,其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出
11、了新的挑战,从而给本文的研究奠定了坚实基础。二、注册会计师如何进行公允价值审计国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少,其中最困难的三个问题是:第一,对FVMs内部控制的评估;第二,确认和评价那些高风险的FVMs;第三,来自激励性推理和过度自信的审计偏见。(一)评估FVMs中的内部控制FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性,进而决定对其依赖程度。一方面,FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异;另一方面,二者也存在相同点,即都属于传统的交易控制,很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序,特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不
12、断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战,即必须跟上新的评估程序的步伐。所以,在许多传统的控制程序稳定后, FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作,如了解和评估等。FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统,具体体现在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途,因而对其控制更加困难;第二,建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响(与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反),这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。如管理者要通过对未来股价波动的估计来对职工股票期权定价,并建立和保持
13、对该过程的控制。随着FVMs使用频率的不断提高和日益复杂,期望涌现出更多的价值评估保险专家来确定其中的关键控制环节,从而为评价FVMs过程的控制效果提供更多借鉴。(二)确认和评估高风险的FVMs注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后,必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明,但其在检查重要假定、FVMs模型和重要数据时,还必须独立做出自己的判断。例如,其在审计职工股票期权的公允价值时,必须考虑管理者对期权的期望值、期望股价波动、期望股利、期望无风险利率等的估计、错误运用或偏见。不同的人,即使是专家在对未来事件和条件进行估计时,对同一信息也可能会赋予
14、不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异,那么就会认可后者输入的信息。否则,如果二者显著不同,那么就应当提高专业怀疑程度。长期而言,注册会计师一旦掌握了FVMs审计的专业技能,以及不同客户FVMs的普遍规律,将会做出较好的独立估计。在FVMs日益普及的趋势下,注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而,现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问,且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信,也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。因此,不仅需要检验注册会计师在评估管理者的假定或评价模型时聘用价值评估专家的必要性,还要检验如何使用专家的评估结果。(三)激励性推理(Motivated Reasoning)当以往的观点或偏好影响人的决策时,就产生了激励性推理偏见,其途径主要是信息搜索(证实性偏见)、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中,个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上,注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计,就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据,而不寻找那些反对其观点的证据。以往的研
