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1、原创在中国法下的企业分立中，存续企业和分立企业的注册资本如何确定？在中国法下的企业分立中，存续企业和分立企业的注册 资本如何确定？在学习 59 号文的过程中，有一个问题一直困惑着我，那 就是在中国法下的企业分立中，存续企业和分立企业的 注册资本如何确定的问题？笔者通过本文试图对此做一浅 显的探讨： 按照税法的一般理论（主要是美国税法的理论） ，企业分立 从交易模式上看分为“让产分股式”分立、 “让产赎股式”分立以 及“股本分割式”分立三种。特别是，在“让产分股式”分立中， 由于被分立企业的股东不放弃“旧股”，那么此时，被分立企 业和分立企业的注册资本如何确定呢？在实务中，这引起了 极大的争议。
2、主要存在如下两种观点： 观点一：分立后存续企业和分立企业的注册资本之和不得高 于分立前被分立企业的注册资本或保持一致； 观点二：应当按照企业分立类型区别对待。在“让产赎股式” 分立和“股本分割式”分立中，分立企业的注册资本可以依据 分立协议由各当事方自由确定，但分立后存续企业和分立企 业的注册资本之和不得高于分立前被分立企业的注册资本。但在“让产分股式”分立中，被分立企业的股东不放弃“旧股”， 则存续企业的注册资本保持不变，分立企业的注册资本属于 新产生，但应当满足公司法及其他法规对企业注册资本 的要求，即是说两者之和可以高于分立前被分立企业的注册 资本。为什么会存在上述两个观点呢？让我们先从
3、我国的法规、规 章的规定入手进行分析：对于内资公司而言，我国公司法没有对公司分立进行明 确定义，也没有关于分立后存续公司和分立公司的注册资本 如何确定的明确规定。 中华人民共和国公司登记管理条例 （以下简称登记管理条例 ）第三十九条只是规定：“因合 并、分立而存续的公司，其登记事项发生变化的，应当申请 变更登记； 因合并、分立而解散的公司， 应当申请注销登记； 因合并、分立而新设立的公司，应当申请设立登记”。公司注册资本登记管理规定 （以下简称 注册资本规定 ） 只是对公司新设成立、增资和减资等的注册资本要求进行了 规定，并没有对公司合并、分立等重组事项的注册资本如何 确定进行特别规定。但国家
4、工商总局最近的关于做好公司 合并分立登记支持企业兼并重组的意见 （工商企字 2011226 号）（以下简称 意见）似乎给出了答案，意见 第二条第（二）项规定： “支持依法设立的内资公司按照本意 见办理合并、分立登记。外商投资的公司分立，存续或者新 设的公司属于内资公司的，可以参照有关法律、行政法规、 规章和本意见办理登记”，意见第二条第 （五）项规定： “支 持公司自主约定注册资本数额。因分立而存续或者新设的 公司，其注册资本、 实收资本数额由分立决议或者决定约定， 但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前 公司的注册资本、 实收资本”，因此，对于内资公司分立而言， 分立后公司注册
5、资本之和不得高于分立前公司的注册资本， 也就意味着， 我国法律将内资公司分立的理解为资本 （股本） 的分割，并不得创设新的资本（股本） ； 同样，对于外商投资企业而言， 外资合并和分立规定第 十三条规定： “分立后公司的注册资本额， 由分立前公司的最 高权力机构，依照有关外商投资企业法律、法规和登记机关 的有关规定确定，但分立后各公司的注册资本额之和应为分 立前公司的注册资本额”。 依据该规定， 对于外商投资企业而 言，明确要求分立后各公司的注册资本额之和应为分立前公 司的注册资本额。综上所述，不论是内资企业还是外商投资企业，我国的法律 环境都不允许分立后公司注册资本之和高于分立前公司的 注册
6、资本，但显然并不禁止可以小于分立前公司的注册资本。至此，似乎这个问题得到了解决，但却导致了一个新问题的 产生即，什么情况下会产生 59 号文第六条第（五） 现第 4 点规定的“如不需放弃旧股”？我们知道，在“让产分 股式”分立中，被分立企业的股东不需要放弃原持有的股份 （不放弃“旧股”），这是不是就意味着被分立企业的注册资本 或股本并没有变化（不需要减资）？如果没有变化，那么， 分立企业的注册资本或股本不得为零，这岂不导致分立完成 后存续企业和分立企业注册资本或两者之和大于分立前的 被分立企业的注册资本或股本？税务总局并没有对此的任 何明确的解释。笔者以为，我国税法将“让产分股式”分立视 同为
7、：被分立企业将其收到的分立企业的股份向其股东作出 财产分配（而不是股份的回赎） ，分配的资金依次来源于被 分立企业的未分配利润、盈余公积、资产公积。只有三者依 次的任一者或任两者或三者之和被分立的净资产金额时， 被分立企业才不用做减资处理，这时“让产分股式” 分立才具备实施的前提。此时，分立企业的注册资本来源于 该等股东投入的被分立净资产，类似于以该等净资产再投资， 只不过该等净资产并不包括原分立企业注册资本而已。对于 此种类型的再投资， 59 号文给予了与通常的再投资不同 的税收政策即给予了一般性税务处理和特殊性税务处 理两种不同的税收待遇。让我们回到最初的两个观点，观点一显然是我国公司法
8、意见以及外资合并和分立规定 所持观点。 它们认为， 企业分立既是被分立企业净资产的分立，也是净资产包含的 被分立企业注册资本（股权）的分立，即是说企业的注册资 本应当反映企业净资产的变化情况，才更有利于对公司的外 部债权人的保护；观点二显然是会计学和税法学所持有的立 场。它们认为，只要被分立企业分立出去的净资产没有超过 未分配利润、盈余公积、资产公积之和，被分立企业就不需 要进行减资，因为此时被分立企业剩余的净资产并不少于注 册资本，对于外部债权人的保护并没有被削弱 （参见【例 1】）。 【例 1 】：“让产分股式”分立。假定，X公司股东达成一致并根据分立 协议，按照分立基准日经审计的 X 公
9、司资产负债表划分给分 立公司 Y 公司的资产总额为 720 万元，负债总额为 420 万 元。分立采取“让产分股式”分立， X 公司股东未放弃“旧股”， 且按原持股比例持有 Y 公司股份。分立基准日， X 公司的净 资产为 900 万元， 其中实收资本 600 万元， 资本公积 （资本 溢价） 90 万元，盈余公积 130 万元，未分配利润 80 万元。 X公司共有 A、B、C三个股东，各自占股40%、30%和30%。 【解析】：（ 1）假定特殊性税务处理的其他因素都满足，由 于股权支付比例占交易总额的比例为 100% ，因此该分立交 易可以选择适用特殊性税务处理。 同时， 由于采取“让产分股
10、 式”分立， X 公司不存在减资的问题。 因此先冲减 X 公司的留 存收益， 留存收益不足的冲减资本公积。 有关会计处理如下： 借：负债类科目420利润分配未分配利润 80盈余公积130资本公积 90贷：资产类科目720（2） Y 公司在分立中接收 720 万元的资产和 420 万元的负 债，均按照原账面价值入账，两者之间的差额计入所有者权 益。拟定的实收资本为 200 万元（当然也可拟定为 300 万元 或 100 万元等），则资本公积为 100 万元。有关会计处理如 下：借：资产类科目720贷：负债类科目420实收资本 A80B60C60资本公积100Y 公司的（3）A、 B、C 公司的会
11、计处理视同为以净资产对 投资处理，以 A 公司为例说明如下： 借：长期股权投资 丫120 （80 X 40% 130 X 40%90 X 40%）贷：长期股权投资 X120需要说明的是， A 公司对 X 公司的长期股权投资原账面价值 为272万元（600 + 80） X 40%）,转出的120万元为应在 X 公司享有的净资产 300 万元中 40% 的权益。分立完成后， 存续的 X 公司和分立企业 丫 公司的注册资本之 和为 800 万元， 超过了原 600 万元的注册资本。 在工商局的 登记管理中能通过吗？ 有关特殊性税务处理省略， 读者可以自己按照 59 号文 确 定。笔者认为，在中国法下，无疑观点一是强制性的规定，我们 必须要遵守。那么 59 号文（事实上 59 号文的规定的 “雏形”来源于国税发2000119 号）为什么这样规定呢？笔者 以为，这可能是税务总局在借鉴外国税法时并没有考虑我国 其他法规，特别公司法规的实际情况所导致，需要跟工商总 局、商务部协调解决冲突的问题。否则，必然在实务中就不 可能发生“如不需放弃旧股”的情形。一家之言，仅供参考，欢迎批评指证 转载、援引请注明出处。
