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1、中国注册会计师审计准则第 1324 号持续经营指南中国注册会计师审计准则第 1324 号持续经营指南第一章 总 则中国注册会计师审计准则第 1324 号持续经营（以下简称本准则）第一章（第一条至第四条），主要说明本准则的制定目的和适用范围、持续经营假设的含义，并对注册会计师在财务报表审计中如何考虑持续经营假设的适当性提出总体要求。一、持续经营假设的含义本准则第三条对持续经营假设的含义作出了规定，指出本准则所称持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表
2、日后十二个月。理解持续经营假设的含义，需要把握以下三点：第一，持续经营假设是管理层在编制财务报表时作出的一种假定。管理层在编制财务报表时，应当对企业的持续经营能力作出评估。如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，被审计单位应当采用其他基础编制，如清算基础。第二，持续经营假设是企业进行会计确认、计量和列报的前提。管理层是否以持续经营假设为基础编制财务报表，会计确认、计量和列报将有很大差别。例如，对于以公允价值计量的投资性房地产，企业在持续经营假设基础下，不对该项资产计提折旧或进行摊销，并以资产负债表日该项资产的公允价值为基础调整其账面价值，而当企业面临终止经营时，该项资产将以清算价格
3、计价。第三，被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性，并不一定意味着以持续经营假设为基础编制财务报表是不适当的。某些事项或情况可能会导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑，但是管理层可以通过采取一定的措施缓解面临的财务困境。在这种情况下，管理层仍然可以采用持续经营假设编制财务报表。二、对注册会计师考虑持续经营假设的总体要求（一）对持续经营假设适当性的考虑贯穿整个审计过程 本准则第四条规定，在计划和实施审计程序以及评价其结果时，注册会计师应当考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性。11在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑
4、的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力作出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。2注册会计师应当针对已识别出的可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，实施进一步审计程序，以取得充分、适当的审计证据。3在评价审计结果时，注册会计师需要确定导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。（二）职业判断 考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，注册会计师需要运用职业判断。例如，导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况可能很多，当存在一项或者多项事项或情况时，是否必然影响被审计单位持续经营能力；管理层依据
5、对持续经营能力评估结果提出的应对计划是否可行，是否能够改善其持续经营能力等，这些都有赖于注册会计师作出职业判断。有时，注册会计师在连续几年的审计中，可能均对被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性存在重大疑虑，但被审计单位并没有终止经营，这并不意味着注册会计师的职业判断必然存在错误。（三）不得对未来事项的可实现程度作出保证中国注册会计师职业道德基本准则规定，注册会计师不得对未来事项的可实现程度作出保证。由于管理层对持续经营能力的评估以及针对评估结果作出的应对计划，多是对某些事项或情况的未来结果作出的判断，因而具有较大的不确定性。注册会计师在执行财务报表审计业务时，不得对被审计单位是否
6、具有持续经营能力和管理层作出应对计划的可实现程度作出保证。第二章管理层的责任本准则第二章（第五条至第十条），主要说明管理层的责任，被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况。第一节管理层的责任本准则第五条明确指出，根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。中华人民共和国会计法规定，“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”企业会计准则第30号财务报表列报规定，“企业应当以持续经营为前提，根据实际发生的交易和事项，按照企业会计准则基本准则和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制
7、财务报表。以持续经营为基础编制的财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。”因此，管理层应当根据会计准则和相关会计制度的规定，对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。本准则第六条指出，管理层对持续经营能力的评估涉及在特定时点对事项或情况的未来结果作出判断，这些事项或情况的未来结果具有固有的不确定性。管理层对持续经营能力作出的评估通常具有下列特征：1持续经营能力问题是一个重大不确定事项。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事项的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方
8、面：一是已经发生的事项；二是尚未 发生的事项。例如，某单位向法院提起诉讼，要求某上市公司承担侵犯专利权造成的损失。截止财务报表批准报出日，法院尚未进行审理。该上市公司被起诉是已经发生的 事项，而是否赔偿损失是尚未发生的事项。2管理层对持续经营能力的评估期间越长，持续经营结果的不确定性越大。对持续经营能力作出合理评价的期间通常是自资产负债表日起十二个月。3管理层通常在资产负债表日依据当时掌握的全部信息对持续经营能力进行评估。即使评估结论在当时是合理的，但期后发生的事项可能与原评估结果相矛盾。4管理层作出评估时所依据的信息包括资产负债表日业已发生的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，以
9、及这些事项或情况的未来结果。这些事项或情况的未来结果的不确定性越大，管理层对持续经营能力的判断结果的不确定性也越大。5被审计单位的规模和复杂程度、经营活动的性质和状况以及被审计单位受外部因素的影响程度等都会影响管理层对持续经营能力的判断。第二节可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况本准则第七条指出，被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。对被审计单位而言，不管什么事项或情况导致其持续经营能力存在重大不确定性，在前期通常会出现一定的迹象或征兆。本准则第八条至第十条列举了被审计单位在财
10、务、经营以及其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当予以关注。一、财务方面本准则第八条列举了 15 项被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况。下面择要予以说明。1.债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难以展期的借款以及存在大额的逾期未缴税金。被审计单位若存在上述违约情况，将可能引致债权人的债务清偿诉讼或国家税务机关的强制追缴措施。在此情况下，如果被审计单位无法偿还，有可能导致破产倒闭。2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款。为了保证贷款的安全，银行往往在借款合同中订有诸如流动资金保持量、资本支出的限制等条款。
11、一旦被审计单位无法履行这些条款，银行为保全其债权，就有可能要求被审计单位提前偿还借款，从而导致被审计单位的资金周转出现困难。3.累计经营性亏损数额巨大。经营性亏损可能是由于被审计单位经营管理不善引起的，也可能是行业整体不景气造成的。巨额亏损意味着被审计单位丧失盈利能力，并导致其持续经营能力存在着重大的不确定性。4.过度依赖短期借款筹资。在这种情况下，被审计单位长期面临巨大的短期偿债压力，如果无法及时偿还到期债务，将陷入财务困境。5.无法获得供应商的正常商业信用。被审计单位无法获得供应商正常商业信用，这意味着无法通过赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现金偿付压力巨大。一旦被审计单位资金短
12、缺，生产经营就有可能中断。6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。被审计单位无法获得必需的资金，则没有能力在盈利前景良好的项目上进行投资并获取未来收益。当现有产品失去市场竞争力时，将直接影响到被审计单位的盈利能力，从而对被审计单位的持续经营能力产生重大影响。7.资不抵债。资不抵债有可能使被审计单位在近期内无法偿还到期债务，从而引发债务危机。8.营运资金出现负数。如果被审计单位的营运资金以及经营活动产生的现金流量净额出现负数，这表明被审计单位的现金流量可能不能有效维持正常的生产经营，从而影响被审计单位的盈利能力和偿债能力，降低其在市场竞争中的信用等级，最终可能因资金周转困难而导致破产。
13、9.大股东长期占用巨额资金。如果大股东占用上市公司巨额资金，上市公司将无力实施能够为公司带来业绩增长的项目，从而使公司盈利能力下降甚至难以维持正常生产经营。10.重要子公司无法持续经营且未进行处理。重要子公司通常是母公司的主要业绩来源，对母公司具有重要影响和贡献。重要子公司无法持续经营，这不仅使母公司对其长期股权投资无法收回，而且可能导致母公司的持续经营能力存在重大不确定性。11.存在大量长期未作处理的不良资产。如果被审计单位存在大量长期未作处理的不良资产，这表明被审计单位资产质量恶化，资产变现能力差，可用于偿债的资产变现净值大幅减少。12.存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。如果被审
14、计单位存在巨额对外担保，这意味着被审计单位可能面临重大的债务清偿连带责任或其他偿付责任。一旦这些或有负债转化为实际损失，可能导致被审计单位的持续经营能力存在重大的不确定性。通常，被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况并不是孤立存在的，这些事项或情况往往连同其他事项或情况，可能导致被审计单位出现经营风险。二、经营方面本准则第九条列举了4项被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况。下面予以详细说明。1.关键管理人员离职且无人替代。通常，关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，在被审计单位中起着重要作用。如果关键管理人员离职且无人替代
15、，则会对被审计单位的经营活动产生重大不利影响，从而使持续经营能力存在重大的不确定性。2.主导产品不符合国家产业政策。主导产品不符合国家产业政策，意味着被审计单位将停产或转产。例如，某农药生产企业的主导产品为高毒农药，根据国家禁止、限制部分高毒农药品种生产和销售的产业政策，企业将面临被强制淘汰的政策风险，从而导致持续经营能力存在重大不确定性。3.失去主要市场、特许权或主要供应商。如果被审计单位失去主要市场、特许权或主要供应商，表明其在销售、经营和采购方面将面临极大困境，从而影响其持续经营能力。4.人力资源或重要原材料短缺。一些企业的生产经营高度依赖于科技研发人员、技术熟练工人、重要原材料等，如软
16、件开发公司从事软件设计的关键人员。如果企业缺乏这些对持续经营具有决定性影响的资源，将可能无法持续经营。此外，越来越多的企业通过并购来达到快速扩张、提高利润的目的。如果管理层的经营管理方式与规模的快速扩张不相适应，或是对并购企业缺乏管理经验，未实施有效的监控，这很可能使公司整体管理陷入瘫痪，从而导致企业持续经营能力存在重大不确定性。三、其他方面本准则第十条列举了6项被审计单位在其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况。下面予以详细说明。1.严重违反有关法律法规或政策。被审计单位在生产经营过程中如果严重违反有关法律法规或政策，则有可能被有关部门撤销或责令关闭，或被处以较大数额的罚款，这将导致被审计单位无法持续经营或对其持续经营
