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1、碳减排环境审计发展的建议随着我国经济的高速发展，化石能源在满足人类需求的同时也带来环境污染和气候变化等问题。面对由化石能源生产和消费引发的不断加剧的全球变暖，越来越多的有识之士意识到在节能的同时还需要减排。我国目前是世界第二大、发展中国家第一大温室气体排放国，如果维持目前的CO2排放强度，到2020年我国需要约151亿吨CO2排放空间，面临着47亿吨的CO2减排压力。2009年11月25日，在哥本哈根全球气候峰会召开前夕，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，研究部署应对气候变化问题，会议决定，到2020年我国单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%50%，作为约束性指标纳入国民经
2、济和社会发展中长期规划，并制定相应的国内统计、监测、考核办法。碳减排是应对气候变化和加强环境保护的重要措施，就中国的环境问题而言，过分迷信“库兹涅茨曲线”假说，依靠经济增长达到一定程度后自然而然地解决环境问题是不现实的，因为在经济增长还没有达到解决环境问题的能力之前，我国的环境承载力就可能已经濒临崩溃。现代审计制度拓展了审计规制功能，赋予了其维护国家经济安全的战略目标，通过审计评价、信息披露与问责反馈的有机结合，并将其作为一种监督与约束机制在节能减排中予以应用，有助于影响经济发展的路径，在保持经济快速增长的同时，实现低能耗、低污染、低排放的可持续发展，避免出现罗马俱乐部所说的增长极限。一、环境
3、审计:一种信息化碳减排规制工具碳减排规制工具研究现状环境规制工具的选择和实施是环境经济学与可持续发展研究中的重要内容，相关文献显示，为应对区域性和全球性空气污染物带来的酸雨和大气变化，传统环境规制工具被划分为命令控制工具和市场化工具两种类型。政策制定者一般都倾向于选择命令控制工具，但直接管制本身具有较强的行政色彩、成本较高并且容易引发“设租”或“寻租”，效果往往不很理想。相对于命令控制工具，碳税和碳排放权交易等市场化工具是环境经济学家所青睐的经济手段。碳税最早由芬兰政府在1990年开始征收，芬兰、挪威、丹麦、瑞典和荷兰等一些北欧国家征收碳税已超过10年，然而碳税的实行效果却不尽相同，一些研究者
4、认为碳税对温室气体减排的确是成本较低且有效的工具;但也有研究发现碳税对温室气体减排的影响十分有限，以挪威为例，从1991年起征收高额碳税以来，据测算碳税对二氧化碳的减排影响仅为2%，这主要是挪威对碳税减免税条款过于宽松所致。碳排放权交易被普遍认为是减少碳排放最具有市场效率的经济手段之一，排污削减信贷、补偿政策、泡泡政策、信贷银行、许可证网政策等自20世纪70年代开始被用于区域性空气污染物的控制;京都议定书中所提出的联合履行机制、清洁发展机制和碳排放贸易机制三种灵活机制实际上都涉及到不同国家之间的碳排放权交易。和碳税相比，碳排放权交易能够保证实现减排目标，但是减排成本具有很大的不确定性。碳税和碳
5、排放权交易等市场化工具虽然具有更低成本和更高合意目标实现能力，但在发展中国家很少被使用，其主要原因在于，市场化工具需要良好的制度基础，而在缺乏必要制度基础的发展中国家和环境规制初期，强行推行市场化工具可能不会收到理想的效果。环境问题的复杂性是环境规制手段不断创新以及新工具不断出现的客观背景。近年来，发达国家尤为重视环境规制中经济目标与环境目标、政策引导与主动参与等的协调，许多沟通性、规劝性、自愿性的新途径、新方式和新手段不断涌现。信息提供被称作环境规制工具的“第三波”，它的流行可以通过提供、处理、传播相关信息的成本变化来解释，公布信息使空气中的排放特别是公众舆论比较敏感的大气污染减少得比预期的
6、更多。由于独立鉴证有助于提高信息公布的可信度，以环境审计为代表的信息化工具越来越受到人们的关注，与命令控制工具、市场化工具共同构成碳减排规制中的三种主要工具。信息化工具因在执行成本和时间效率方面的优势，被认为是面向下一代的治理工具。环境审计的动因与传统的命令控制工具相比，环境审计的产生被认为是为了寻求更有效的环境规制绩效并促进主体进行自我环境规制的努力，美国国家审计署的研究报告表明，环境审计可以在改善环境绩效的同时，减少成本支出。Rory对125家欧洲大公司的调查发现，随着各国应对气候变化法规的颁布，125家公司中的绝大多数都建立了环境管理系统并采取有效措施应对商业风险，特别是在20家高碳排放
7、强度的部门中，有17家按照GreenhouseGasProtocol定期披露经过审计的碳排放信息，其中15家在报告中披露连续5年的碳排放数据，与3家未定期披露碳排放数据的公司相比，上述17家公司在某些财务指标，如销售利润率、存货周转率等方面处于更理想的水平。支持将环境审计作为环境规制工具的理论包括委托代理理论和利益相关者理论。委托代理理论认为，政府因社会公众的纳税而存在，税收是“政府与纳税人之间的交易”，双方形成了一种契约关系，公众付出税金，由政府提供环境保护、国防安全等公共产品，以满足社会的公共需要。政府与社会公众存在着委托代理关系，其中，社会公众是委托人，政府是受托人;环境审计是保证受托环
8、境责任全面有效履行的制度安排9，由审计师独立检查和评价受托环境责任的履行状况，可以减少信息不对称，促使受托方尽职尽责地履行责任。利益相关者理论认为，企业履行环境保护等社会责任的状况与企业形象有着密切的关系，环境业绩良好的公司容易受到消费者、投资者、股东、供应商、社区组织等利益相关者的青睐，环境信息经过审计后将更具有公信力，以影响信息使用者或利益相关者愿意与信息提供者建立、维持或改善某种关系的态度，进而影响公司的财务绩效。环境审计的发展趋势环境审计真正进入到环境保护和环境责任管理领域是1972年联合国环境规划署在瑞典首都斯德哥尔摩召开的人类环境工作会议之后。1992年，最高审计机关国际组织成立了
9、环境审计工作组，在其2001年发布的GuidanceonConductingAuditsofActivitieswithanEnvironmentalPerspec-tive报告中，INTOSAI指出，环境审计主要应该关注环境、自然资源和可持续发展问题，环境审计主要内容包括:财务审计;合规性审计;绩效审计。自审计作为一种规制工具介入污染治理和节能减排领域以来，环境审计的内容经历了不断的演进，以适应环境保护要求的变化以及不同信息使用者的需要。以美国国家审计署为例，二十世纪早期，美国国家审计署的环境工作计划完全集中于财务审计。而在二十世纪70年代和80年代，美国国家审计署开始把大量资源用于绩效审计
10、，因为在这一时期国会通过了许多环境法律，其环境开支也出现了相应的增长。进入二十世纪90年代以来，国会经常要求美国国家审计署回答同政策评估相关的问题，包括，如何对某些环境法律进行修订，以便更好地实现其预期目的;或者如何更好地配置资源，以便使环境支出产生更高的回报。因此，审核环境政策的潜在影响成为美国国家审计署关注的又一重点领域。作为一种环境管理工具，环境审计面临着从“检查”到“评估”的转型，环境审计的发展趋势是针对环境政策和资金的绩效审计。虽然对污染处理设施或设备的检查仍是必要的，但更重要的是对环境管理系统的绩效评估，鉴证环境信息、评估环境风险以及提出环境管理建议是环境审计区别于传统财务审计的重
11、要特征。二、荷兰审计院碳减排环境审计的实施情况温室效应是一个全球性的环境问题，它的严重后果是导致海平面上升。荷兰是低于海平面的国家，对温室效应尤为关注，所制定的气候变化政策涉及经济事务部、交通部、环境部、农业部和财政部等多个部门。在荷兰审计院的审计规划里，非常重视温室气体排放问题。将审计力量集中在减灾政策和适应政策的评估上。审计目标1999年，荷兰排放的温室气体中CO2占80%，CH4和N2O等其他温室气体约占20%。针对这种情况，荷兰审计院的工作重点主要是促进CO2减排管理和报告的改进完善，通过审计政府政策措施、项目和资产等来提高CO2减排成效，通过评估CO2排放规划和政策来促进政府科学决策
12、等。荷兰审计院于2007年12月至2008年10月，对2000年至2005年的削减CO2排放情况进行了审计，目的在于:有关温室气体减排的政策目标是否明确可行;有关政策制定和实施效果的信息提供是否充分可信;相关政策的协调配合情况。审计范围含盖了工业、能源、交通、农业和个人家庭等温室气体排放政策涉及的主要关系人。审计结果荷兰审计院的碳减排审计具有典型的政府绩效审计的特征，包括对政策的法定目标实现程度的评价，也包括对政策措施、协调、实施效率的审计。荷兰审计院研究分析了各个行业的政策措施，审核了执行气候变化政策所用的一般财政工具，并检查了荷兰政府依据京都议定书的承诺制定的各项政策等。审计院的审计结果包
13、括如下方面:政策目标:削减CO2排放问题的政治意义很大，但政策目标并不清晰。自2000年起就没有确定具体的行业分解目标，2002年后各部门也不再负责其主管行业的削减目标，而把工作重点放到提高能源利用效率上，这样一来，政策目标就弱化了许多。相比而言，能源、农业和个人家庭等的目标明确程度总体好于工业或交通行业。政策制定:相关政策工具缺乏对不同行业的问题研究、事前评估和成本分析等，许多政策措施没有支持证据分析。与其他行业相比，工业和交通行业的政策分析质量较差。政策实施:削减CO2排放的政策措施实施滞后。从2000年起该项计划的专项预算为亿欧元，到2005年才允诺了亿欧元，而实际只拨付了2100万欧元
14、。政策效果:2005年CO2排放与2000年相比削减3%的目标未能实现，相反还上升了8%。审计院认为，在2008年至2012年间能否完成削减目标无法确定。分项而言，只有能源和农业可以完成。荷兰审计院于2008年底向议会提交了审计报告，并于2009年3月在官方网站公告了审计结果，该审计院在审计公告的结论中指出:现行政策缺乏一致性，政策制定环节存在缺陷，一些政策实施缺乏可行性，缺少惩罚措施，大型能源用户可能会逃脱惩罚;负责政策协调的住房、自然规划和环境部在为其他部门制定具体措施上工作不力。如沿袭现在的政策，能否实现2008年到2012年间的CO2减排目标将无法确定。审计建议荷兰审计院在审计建议指出
15、，鉴于2012年能否完成削减目标尚不能确定，当前政府一项重要工作就是详细制定并落实CO2减排的有关政策，包括:政策的协调和实施，对有关部门分配任务和职责;加强政策的一致性和连续性，停止新项目的审批，确保各项政策目标的统一归口;重视政策支持和实施成效;充分考虑外部因素和其他有关政策的影响;努力改善个部门的政策制定工作，尤其是事前评估和成本分析;制定制度以衡量国内政策实施对CO2排放的影响;赋予负责政策协调的政府部门以更大的权力，实行适当收费，根据政策目标制定排放削减指南，并扩大到其他行业和部门。审计问责针对荷兰审计院的审计报告，政策采取了如下措施:政府有关部门向议会汇报了削减CO2排放的政策制定
16、、执行与职责履行情况，回答了议会公共管理最高委员会的质询;荷兰审计院的大部分审计建议得到采纳，并在新一轮碳减排规划中予以体现，特别是强调了各行业减排政策目标的明确与政策实施过程的协调;审计结果公告涉及的有关部门主动公布了涉及自身职能的落实整改情况。三、比较与启示环境审计的中荷比较自20世纪90年代末开始，环境审计引起国内学术界和实务部门的广泛关注。进入21世纪以来，我国各级审计机关先后开展了46个重点城市排污费审计、“三河三湖”水污染防治资金审计、41户中央企业节能减排专项审计调查等环境审计项目，环境审计在我国面临着前所未有的发展机遇。但是我国开展的环境审计与荷兰已向绩效领域发展的环境审计相比仍有较大的差距，主要表现在以下几个方面，如表1所示。1在审计重点上，荷兰的环境审计以环境政策评估为切入点，审计院独立于政府设置在议会之下，履行的是综合绩效评估的职能，既包括对政策的法定目标实现程
