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1、成本控制战略之演进逻辑:基于产品寿命周期的视角简介：本本文试图图借助产产品寿命命周期成成本分析析方法对对成本控控制战略略的演进进逻辑进进行理论论解读。着着重从成成本控制制战略中中涉及的的关键特特征变量量,即控制制环境、控控制机制制、控制制形式、控控制方法法、控制制内容和和成本动动因等,对各个个阶段的的变迁之之诱因、特特征变量量之不同同内涵及及相互比比较等进进行系统统的梳理理和阐释释。籍此此,构筑一一个为预预测成本本控制战战略发展展及完善善企业实实践的分分析性框框架。成本控制既既是企业业管理中中的一个个古老话话题,更更是一个个不断发发展、日日渐弥新新的永恒恒课题。自自人类早早期为从从事生产产和交
2、换换活动产产生对成成本的计计量与控控制需求求以来,伴随科科学技术术、市场场竞争和和社会经经济环境境的变迁迁,企业业经营理理念和组组织形态态的不断断演化,促进成成本控制制战略历历经了一一个逐步步迈向科科学、精精确、系系统和公公平的发发展与变变革过程程。本文文试以产产品寿命命周期成成本分析析方法为为基点,对成本本控制战战略的历历史演进进给予理理论解读读,以期期为预测测成本控控制战略略发展前前景及完完善企业业实践提提供一个个可资参参考的分分析框架架。一、产产品寿命命周期成成本:表表征成本本控制战战略演进进的分析析方法产品寿寿命周期期(LiifeCyccle),是指指从产品品的产生生直至消消亡整个个过
3、程所所经历的的期间。在在不同的的视角下下其表述述着不同同的内涵涵。从生生产者角角度看,一个产产品的生生产,原原材料购购进后,经过工工厂的制制造、加加工,形形成半成成品和产产成品,最后包包装,经经过验收收入库的的完整过过程,这这个过程程由生产产者来完完成,可可称之为为产品生生产周期期或制造造周期。从从整个企企业来讲讲,则要要经过创创意过程程,然后后经历研研究与开开发、设设计、制制造和营营销,即即从产品品产生到到交付顾顾客的整整个过程程,这个个过程由由经营企企业来完完成,可可称之为为企业产产品生命命周期过过程。从从顾客的的角度看看,自产产品购入入经过使使用磨损损直至报报废的过过程,是是产品的的使用
4、周周期,这这也是生生产者售售后服务务的过程程,这一一过程加加上研发发、制造造和营销销过程可可称之为为顾客产产品寿命命周期。从从社会角角度看,任何产产品都要要经过研研发、制制造、营营销、顾顾客使用用和产品品废弃等等几个阶阶段,这这一完整整的过程程又可称称之为社社会产品品寿命周周期。上上述几个个阶段可可用图11表示。产品寿命周期成本计算(LCC)即是按寿命周期所涵盖的所有阶段发生的成本进行综合累积,其结果反映着成本发生的全貌。根据上述产品寿命周期的不同划分,产品寿命周期内发生的成本便有四个不同梯次之分:第一梯次的寿命周期成本,是在制造过程中发生的成本,主要是材料成本、人工成本和车间制造费用等,这就
5、是我们所说的制造成本;第二梯次的寿命周期成本是指在整个企业经营过程发生的成本,如产品策划、开发、设计、制造、营销等过程中的成本;第三梯次的寿命周期成本不仅包括上述经营者发生的成本,而且要把消费者购入产品发生的售后使用成本包括在内,这又被称为顾客产品寿命周期成本;第四梯次的寿命周期成本则进一步将成本扩展到全社会范围,不仅包括生产者和顾客承担的成本,还包括其他社会成员承担的成本,比如产品使用后的弃置成本。事实上,当我们运用产品寿命周期成本来考察成本的不同形态的过程中,隐含着一条重要的规律,那就是:四个不同梯次的产品寿命成本展现了不同成本控制环境下的特殊规律,即表征着成本控制战略的演进逻辑。二、成成
6、本控制制战略演演进的四四个阶段段及其特特征比较较(一)传统的的制造成成本控制制战略历史史地看,对成本本进行计计量与控控制的需需求早于于复式簿簿记(罗罗飞,220000),但但早期的的成本计计量与控控制仅是是从统计计和技术术角度来来开展的的,且以以单一的的实物控控制为主主,而没没有综合合的价值值控制。直直至复式式簿记的的产生,尤其是是在十八八世纪三三十年代代开始的的英国产产业革命命后,机机器大生生产代替替了传统统手工业业,产品品及其生生产过程程开始标标准化,使得不不同时期期生产的的产品成成本有了了可比较较的基础础,同时时也才产产生了对对独立的的以价值值信息为为主的成成本会计计系统和和控制的的要求
7、。对对传统制制造成本本控制产产生最重重要影响响的,当当属199世纪末末20世世纪初发发展起来来的以泰泰勒为代代表的科科学管理理运动,在科学学管理运运动的推推动下,标准成成本和差差异分析析等传统统成本控控制方法法被引入入到成本本会计和和成本控控制实践践之中。综综观这一一时期的的成本控控制,主主要有以以下特点点:1.在在市场环环境上,企业产产品大多多处于卖卖方市场场,供不不应求,市场呈呈现出同同质性和和稳定性性,因此此,企业业很少关关注不同同顾客需需求的特特征及其其变化趋趋势。2.市场特特征决定定了企业业的主要要工作重重点是在在生产阶阶段,很很少进行行新产品品的开发发和针对对不同顾顾客的营营销。相
8、相应的,在成本本结构中中,新产产品研发发成本和和营销成成本比重重很小,成本控控制也必必然以生生产成本本为主。此此时成本本控制的的主要目目的就是是在销售售收入一一定的前前提下,通过降降低成本本来提高高生产者者自身的的利润。3.在控制主体上,由于将生产工人看成是单纯的“经济人”,普通工人成为控制的客体,而以部门领导和监工为代表的管理层则是控制的主体,并形成对立的两极,人际关系不协调。在组织结构上这一阶段企业主要采取职能式组织结构。在各部门结构上,采取橄榄型组织形式,即中间的制造部门较大,而处于两端的研发和营销部门比较小。4.由于市场的同质性与稳定性,企业之间、产品之间的竞争不激烈,使得产品生产得以
9、采用大批量生产方式,从而使得产品本身及其生产过程呈现出高度的稳定性,这就决定了标准成本法成为这一时期的主要成本控制方法。5.在成本动因分析方面,以科学管理理论为基础的标准成本法其实质就是要通过科学的方法找出产品生产与其消耗的材料以及人工之间的相关关系,泰勒等工程师采用的是工程统计的方法,这种以材料定额和工时定额为主要形式的成本与产品之间的关系是一种技术上的统计相关关系,而不具有逻辑或因果相关的特性。6.在控制机制上,是以部门内部层级授权和监督为主体,以差异分析和要素控制为主要形式,以差别计件工资制为主要激励手段的封闭系统事后反馈机制,成本控制系统很少受外在市场和技术环境影响。(二)企业产产品寿
10、命命周期成成本控制制战略随着着经济环环境的变变化,各各资本主主义国家家先后发发生经济济危机,尤其是是19229年的的大危机机过后,市场特特征发生生了根本本性的变变化。从从总体上上看,市市场供给给逐渐大大于需求求,呈现现出买方方特征;从结构构上看,顾客消消费日趋趋个性化化、时尚尚化,消消费周期期缩短。为为顺应市市场竞争争环境的的变迁,许多企企业从生生产技术术和组织织结构方方面纷纷纷谋求变变革。一一方面,在生产产技术手手段上,引进机机器人、计计算机辅辅助设计计和生产产(CAAD/CCAM)、弹性性制造系系统(FFMS)以及计计算机集集成制造造系统(CIMMS)等等先进制制造技术术,使得得生产过过程
11、的自自动化程程度和生生产流程程的弹性性大幅提提高;另另一方面面,许多多企业开开始重视视研发和和营销部部门的作作用,部部门结构构也从中中间大两两头小的的橄榄型型演化为为两头大大中间小小的哑铃铃型结构构。此时时的成本本控制战战略显然然不再局局限于控控制制造造成本,必须将将视野拓拓宽至覆覆盖研发发和营销销的企业业产品寿寿命周期期成本。具具体而言言,其成成本控制制战略具具有以下下几点显显著的特特征:1.产品成成本构成成中制造造成本的的比重下下降,而而研发和和营销成成本则大大大提高高。相应应地,产产品成本本控制的的重点也也从制造造阶段转转向研发发和营销销阶段。2.在成本计算方法上,由于间接成本比重的大幅
12、增加,产品成本与制造工时之间的可追溯性减弱,按照传统标准成本计算和控制成本,势必导致成本信息的失真乃至经营决策的失误。作业成本法(ABC)通过引入作业理念,将企业发生的资源费用通过作业进行归集进而分配至产品(成本标的),不但提高产品成本计算的准确性,而且还揭示了成本发生的前因与后果,从而将企业成本控制从产品深入到作业层次。在对研发阶段成本的控制过程中,日本企业发现研发阶段的行为选择对随后的制造成本和营销成本具有关键的决定作用,即整个产品寿命周期成本很大比例(80甚至更多)已被研发、设计阶段所锁定(locked in)。为此,如何事先设计和传递成本压力于后续的生产经营过程,成为目标成本法(Tc)
13、所欲解决的目标。当然,就作业成本法和目标成本法的实质来讲,均是要寻找成本消耗与产品之间的相关关系:作业成本法以作业动因为中介,借助作业分析法找出成本发生与产品之间的因果关系;目标成本法则以产品功能为中介,以价值工程(VE)为基本方法,寻找产品与成本之间的相关关系。3.这一时期无论是作业成本法还是目标成本法,主要还是用于战术层次。作业成本动因主要还是数量、时间、批次等结构性动因,即主要是从逻辑和因果关系上来连接投入和产出之间的关系;目标成本法也局限于单个企业,主要内容还主要是产品的功能与结构,即通过技术拆分分析(tear down analysis)和价值工程的运用,来连接顾客期望价值和企业投入
14、之间的关系。4.在控制主体上,受梅奥的“社会人”思想的影响,开始关注人的精神需要。按照“社会人”假设,为了提高管理效率,应以团队为基础,加强个人之间以及部门之间的协调,比如内部作业链之间的协调以及目标成本法中的跨部门开发和运作。除了对职工等内部人的精神需要的关注外,也开始关注顾客情绪,但这种关注还只是单向、被动的反应,将顾客看作是价值获取的对象,而没有将其作为合作伙伴,顾客情绪只是产品收入和成本控制的一个自变量。因此,这一时期的成本控制系统属于半开放系统。5.在控制内容上,虽然没有考虑顾客的全部成本,但由于市场不再是卖方主导,销售收入(顾客购买成本)不再是一个常量,企业需要在成本与收入之间权衡
15、,以谋求企业自身收益的最大化。在控制范围上,无论是作业成本法的作业价值分析,还是目标成本法的产品拆分分析都还只是局限于单个企业,没有协力厂商和供应链上其他企业的参与。因此,这一时期的成本控制是以生产经营者的利益为出发点展开的。6.在控制形式上开始注重前馈方式,控制时点前伸到产品研发阶段。但这种控制还是离散的节点控制,没有形成时间序列的连续控制。(三)顾客客产品寿寿命周期期成本控控制战略略20世纪纪80年代代后,随着人人类社会会进入信信息时代代,管理思思想从过过程管理理逐步向向战略管管理转变变(郭咸纲纲,19999)。这一一阶段,市场买买方的特特征和国国际化进进一步加加深,顾客日日渐获得得权利,
16、“顾客是是上帝”和“最大程程度地使使顾客满满意”的企业业经营理理念得以以确立。同同时企业业不再把把顾客仅仅仅看作作是谋利利的对象象,而且将将他们视视为企业业的重要要资源和和合作伙伙伴,于是涵涵盖顾客客的基于于整个价价值链的的企业资资源管理理系统(ERPP)和客客户关系系管理系系统(CCRM)被广泛泛采用。与与传统工工业经济济时代相相比,产品的的成本结结构也发发生了较较大变化化,许多产产品的制制造成本本和研发发成本等等由企业业支付的的成本比比重相对对下降,而顾客客购买后后的使用用成本比比重上升升。某些信信息产品品甚至免免费提供供,企业主主要收取取使用费费和服务务费。产产品使用用成本通通常包括括购买产产品后所所发生的的操作费费用,如电费费、油耗耗等,以及产产品的零零部件置置换费用用和维修修费用
