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1、本文由梁老师精心编辑整理（营改增后知识点），学知识，抓紧了！实务：非货币性资产投资企业所得税可递延非货币性资产投资是许多纳税人经常发生的行为，但许多投资者被一问题困扰，即没有现金缴纳因投资产生的所得税。财政部、国家税务总局下发的关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税2014116号，以下简称116号文)，关于非货币性资产投资递延纳税的政策，可以缓解纳税人的困扰，但是其中的规定比较复杂。116号文件的主要内容可以概括为以下几句话：递延纳税、所得计算、税基调整、转让注销。其中递延纳税是核心内容，其他规定是由递延纳税派生出来的。递延纳税是指因非货币资产投资应缴纳的所得税，可以分5年均匀缴
2、纳。所得计算是指明确如何计算非货币资产投资的所得。税基调整是指投资方逐年调整取得股权的计税基础。转让注销是指投资方转让股权或收回投资、自身注销时，如何调整所得。我们结合一个例子，来说明如何理解116号文件的规定。甲公司2014年以非货币资产-一栋大楼对乙公司出资，税法认可的大楼的账面净值是1000万元，经评估后的价值是1500万元，甲公司按照1500万元对乙公司出资，计算股权比例，乙公司在2014年办理工商登记变更，确认甲公司股东地位。在这个案例中，有以下所得税问题：甲公司是否应计算所得？如何计算？如何确定甲公司持有乙公司股权的价值？乙公司如何确定大楼的计税基础？一、递延纳税116号文关于递延
3、纳税的规定是：“居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”上述规定至少包括以下信息：一是以非货币资产对外投资，应计算所得；二是可以最多在5年内分期均匀计入应纳税所得额。递延纳税的作用，在于缓解纳税人的现金流压力，节约资金的时间价值。根据上述规定，甲公司应确认所得，但是所得可以在2014年、2015年、2016年、2017年、2018年平均计入当年的所得额。二、所得计算关于所得计算，116号文件规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计
4、税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”所得的计算，包括两个问题：如何计算所得，何时确认收入。如何计算所得？按照评估后的公允价值扣除资产的计税基础后的余额。这里需要注意的是，是按照评估价格，确认公允价格，当事人必须认可评估价格，所以在起草投资合同时，应事先约定按照评估价作为计算股权比例的依据，不然会有麻烦。当然评估价格的高低，事先可以与评估公司进行沟通。甲公司非货币资产投资应计算的所得是500万元(1500万-1000万)。何时确认收入？协议生效并办理了股权登记手续，风险和收益才算正式转移
5、，才正式确认收入。甲公司应于2014年确认收入，计算所得，当然不是全部计入2014年的所得。三、税基调整如果投资方是一次确定所得，则因非货币资产投资取得的股权的计税基础，就是投出的非货币资产的用以计算所得的公允价值。但由于可以递延纳税，取得股权的计税基础就不能一次确认，而是逐步调整。116号文件规定：“三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。”根据上述规定，甲公司取得股权的计税基础有一个逐步变化的过程，2014年是1100
6、万(1000万+100万)，2015年是1200万(1100万+100万)，2016年是1300万(1200万+100万)，2017年是1400万(1300万+100万)，2018年是1500万(1400万+100万)乙公司因接受甲公司投资，取得大楼后，大楼的计税基础是1500万，按照1500万计提折旧。四、投资变化投资发生变化，包括两种情况：一是甲公司将持有的乙公司股权转让或收回，二是甲公司自己注销清算。无论是转让股权、收回投资还是自身注销清算，都要计算所得税。针对上述情况，116号文规定：“企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性
7、资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税”。还是以甲公司为例，如果甲公司在2015年，将持有的乙公司股权转让，取得转让收入1800万元，则甲公司应确认非货币资产投资所得400万元(当年的100万元，尚未确认的300万元)，计算股权转让所得300万元(1800万-1500万)。如果甲公司收回投资，不论收回多少
8、，应及时确认尚未确认的所得，如果在2015年收回投资，应确认非货币资产投资所得400万。当然，还应按照收回投资的规定，计算收回投资的所得。如果投资全部收回，不再是乙公司的股东，收回1800万，其中股息200万，则应确认100万的股权转让所得(1800万-1500万-200万)。如果甲公司2015年注销清算，清算的过程中，变卖财产时，假定股权变卖了1800万，则应确认400万非货币资产投资所得，确认300万的股权转让所得(1800万-1500万)。五、适用范围116号文的适用范围，包括以下三个问题：非货币资产的范围；非货币资产投资的范围；执行的时间范围。(一)非货币资产的范围非货币性资产，是指现
9、金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。货币资产与非货币资产的一个区别在于，货币资产的金额是固定的，非货币资产的金额是不固定的。以债券投资为例，准备持有到期，就是货币性资产，不准备持有到期，就是非货币性资产。(二)非货币资产投资的范围非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。居民企业以非货币资产对境外投资，非股权投资，不适用116号文件。(三)执行时间116号文件追溯到2014年1月1日起执行。发文前，尚未处理的非货币资产投资，按116号文执行。也就是说，2014年的非货币资产投资，只要还没缴税，还
10、可以享受5年递延纳税的政策。六、法规启示非货币资产投资的所得税政策，进一步鼓励纳税人的非货币资产投资。以前的非货币资产投资，以不动产为例，可以享受暂不征收营业税、土增税的优惠，目前又可以享受递延缴纳企业所得税的优惠。以后选择投资方式时，应将非货币资产投资放到更加优先的位置。七、境外投资116号文件，不适用对境外的投资。但是同时规定：“六、企业发生非货币性资产投资，符合财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。”根据财税200959号文件，居民企业以资产或股权向100%直接控股的非居民企业投资，其所得，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。比116号文件的规定还要优惠。1
