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1、 注册会计师审计教材梳理：审计报告(4)一、审计报告的强调事项段（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合以下条件：1.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进展了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露（具有不确定性的事项）。2.不影响注册会计师发表的审计意见。（二）增加强调事项段的情形1.对持续经营力量产生重大疑虑。当存在可能导致对持续经营力量产生重大疑虑的事项或状况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。2.重大不确定事项。当存在可能对财务报表产生重大影响
2、的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。3.其他审计规定增加强调事项段的情形。除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误会。有关增加强调事项段的其他审计准则包括：中国注册会计师审计准则第1324号持续经营第三十五条其次款规定，假如认为治理层选用的其他编制根底是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保存意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提示财务报表使用者关注治理层
3、选用的其他编制根底。中国注册会计师审计准则第1332号期后事项第十七条规定，假如治理层修改了财务报表，注册会计师应当依据详细状况实施必要的审计程序，复核治理层实行的措施能否确保全部收到原财务报表和审计报告的人士了解这一状况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新审计报告应增加强调事项段，提请财务报表使用者留意财务报表附注中对修改原财务报表缘由的具体说明，以及注册会计师出具的原审计报告。中国注册会计师审计准则第1511号比拟数据第十条规定，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保存意见的审计报告时，假如导致非无保存意见的事项虽已解决，但对本期仍重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段
4、提及这一状况。另外，中国注册会计师审计准则第1511号比拟数据第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进展审计时，可能留意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保存意见的审计报告。假如上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比拟数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一状况。中国注册会计师审计准则第1521号含有已审计财务报表的文件中的其他信息第十三条第一款规定，假如需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不全都，或实行其他措施。由于增加强调事项段是为了提示财务报表使用者
5、关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意见，为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提示财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。二、非无保存意见的审计报告（一）影响发表非无保存意见的情形1.注册会计师与治理层的分歧。注册会计师与治理层的分歧主要包括：在会计政策选用方面的分歧；在会计估量方面的分歧；在财务报表披露方面的分歧。2.审计范围受到限制。审计范围可能受到以下两方面的限制：（1）客观环境造成的限制。（2）治理层造成的限制。（二）保存意见的审计报告假如认为财务报表整体是公允的，但还存在以下情形之一，注册会计师应当出具保存意见的审计报告：1.会计政
6、策的选用、会计估量的做出或财务报表的披露不符适宜用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否认意见的审计报告。2.因审计范围受到限制，不能猎取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保存意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。假如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一状况。留意：第一，注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。假如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一状况；其次，当出具非无保存意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段
7、之后、审计意见段之前增加说明段，清晰地说明导致所发表保存意见或无法发表意见的全部缘由，并在可能状况下，指出其对财务报表的影响程度。（三）否认意见的审计报告假如认为财务报表没有根据适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在全部重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否认意见的审计报告。当出具否认意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至于财务报表的编制不符适宜用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计
8、单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否认意见的审计报告。（四）无法表示意见的审计报告假如审计范围受到限制可能产生的影响特别重大和广泛，不能猎取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响特别重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。留意：第一，只有当审计范围受到限制可能产生的影响特别重大和广泛，不能猎取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无
9、法表示意见的审计报告。其次，无法表示意见不同于否认意见，无法表示意见通常仅仅适用于注册会计师不能猎取充分、适当的审计证据；假如注册会计师发表否认意见，必需获得充分、适当的审计证据。三、对确定审计报告类型的进一步争论注册会计师在出具保存意见、否认意见和无法表示意见的审计报告时，要推断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大，往往离不开重要性水平。在其他条件一样的状况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。假如某项错报金额或审计范围受到限制对被审计单位财务报表并不重要，估计也不会对将来各期财务报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保存意见的审计报告。（一）错报金额与重要性水平的比拟1
10、错报金额或审计范围受到限制的影响不重要。当被审计单位会计政策的选用、会计估量的作出或财务报表的披露不符适宜用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法猎取充分、适当的审计证据，但所涉金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响财务报表使用者的决策时，注册会计师可认为该金额是不重要的，可以出具无保存意见的审计报告。2错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的。当被审计单位会计政策的选用、会计估量的作出或财务报表的披露不符适宜用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法猎取充分、适当的审计证据，所涉金额超过重要性水平，在某些方面影响财务报表使用者
11、的决策，但对财务报表整体仍旧是公允的时，注册会计师可以出具保存意见的审计报告。3错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以致财务报表整体公允性存在问题。当被审计单位会计政策的选用、会计估量的作出或财务报表的披露不符适宜用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法猎取充分、适当的审计证据，所涉金额超过重要性水平且影响广泛，将会全面影响财务报表使用者的决策，注册会计师应当出具否认意见或无法表示意见的审计报告。（二）错报的性质错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的影响也不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看，以以下举的错报通常认为是严峻的：1.非法交
12、易或舞弊；2.对当期影响不大，但对将来各期影响重大；3.具有心理效应（如小额利润相对于小额亏损）；4.依据合同责任推断影响重大（如违反合同某一条款导致银行收回贷款）；5.对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大。错报金额或审计范围收到限制与审计类型的关系如下表：审计意见决策表 导致非无保存意见的事项 对财务报表影响重要 对对财务报表影响重要且广泛错报金额 保存意见 否认意见审计范围受到限制 保存意见 无法表示意见【例题1简答题】A注册会计师作为ABC会计师事务所审计工程负责人，在审计以下单位2022年度财务报表时分别遇到以下状况：要求：假定上述状况对各被审计单位2022年度财务报表的影响都是重要
13、的，且各被审计单位均拒绝承受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述3种状况，推断A注册会计师应对2022年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2022年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以350万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值预备。（假设不考虑估计将来现金流量）（2）乙公司于2022年5月为L公司1年期银行借款1000万元供应担保，因L公司不能准时归还，银
14、行于2022年11月向法院提起诉讼，要求乙公司担当连带清偿责任。2022年12月31日，乙公司在询问律师后，依据L公司的财务状况，计提了500万元的估计负债。对上述估计负债，乙公司已在财务报表附注中进展了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。（3）丙公司于2022年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度状况为由，拒绝签署2022年度已审财务报表和供应治理层声明书。原法定代表人以不再连续履行职责为由，也拒绝签署2022年度已审计财务报表和供应的治理层声明书。【正确答案】（1）保存意见或否认意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成，
15、甲公司应计提而未计提减值预备，不符合企业会计准则和相关制度的规定。同时由于该事项重要，所以出具保存意见或否认意见的审计报告。（2）带强调事项段的无保存意见的审计报告（或标准无保存意见）。因担保而产生的诉讼可能给乙公司带来损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。（或对未决诉讼已经进展适当的会计处理，且已适当披露，符合企业会计准则和会计制度的规定，无需增加强调事项段）。（3）无法表示意见的审计报告。由于治理层对已审计财务报表未予认定，也未能供应治理层声明书，注册会计师的审计范围受到极大限制。【例题2综合题】公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进展审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司208年度财务报告于209年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：资料
