成本会计前沿

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1、成本会计前沿学习目标： 了解作业成本法产生的背景，理解作业成本法的基本概念，掌握作业成 本法的基本原理和一般程序，理解作业成本法与传统成本计算方法的区 别； 理解质量和质量成本的基本概念，掌握质量成本的确认、计量、记录与 扌报告方法和程序； 理解环境成本的概念与内容，掌握环境成本的确认、计量、记录和报告 方法和程序。【重要概念】资源 作业 作业成本 成本动因、质量成本环境成本第一节作业成本法、作业成本法及其产生背景作业成本法（Activity-Based Costing，简称 ABC 法），是以作业（Activity） 为基础，对各种主要间接费用采用不同的分配标准或分配率，分配到成本计算对 象

2、（产品、服务、顾客等）上的一种成本计算方法。作业成本法可以简单理解为： 是在前述传统成本计算方法基础上，对间接费用（制造费用）分配进行精确化改 进的一种成本计算方法。对作业成本的研究最早可追溯到20世纪40年代，由美国会计学家埃里克 科勒（Eric Kohler）教授于 1941 年提出的“作业会计”（Activity-Based Accounting 或Activity Accounting）0 20世纪80年代末，以美国会计学家罗宾库珀（Robin Cooper）为代表的会计学者，对作业成本法进行了提炼、研究和推广。随后，在 西方国家的制造业中得到了广泛的应用。我们知道，成本核算的目的是为

3、企业成本管理提供相关、可靠的成本信息。 提供高质量的成本信息，是成本会计人员追求的首要目标和责任。如何保证成本 信息精确性，取决于成本计算方法。无论企业采用何种成本计算方法(品种法、 分批法、分步法、分类法、定额法，作业成本法等)，我们可以将成本计算过程分 为两个基本环节：成本归集(cost accumulation)和成本分配(cost allocation)。“成本归集”取决于成本对象(cost objective)o而成本对象(如制造业中的 品种、批别、类别、步骤等)又取决于管理者的要求，不是成本会计人员所能决 定的，对成本计算来说可以视为既定的因素。“成本分配”则取决于发生的这种资源耗

4、费是否能直接计入到成本对象上。 能够直接地计入成本计算对象的资源耗费，我们称之为“直接成本”,如直接材料、 直接人工等。这一类成本可以直接计入到成本计算对象上，不需要选择分配标准 (或基础)分配计入。因此，这部分的成本信息是客观准确的。对于不能直接计入到成本计算对象上的耗费，我们称之为“间接成本”如同 制造企业中制造费用。由于间接成本是多个成本对象(如不同产品)共同发生的， 因此不能直接认定每个成本对象负担多少即不能直接计入到具体的成本对象上， 必须选择一定的标准或基础，通过计算分配率，分配计入每种成本计算对象。因 此成本信息精确与否，最终取决于间接成本的分配问题。在传统的成本计算方法中，间接

5、成本(制造费用)分配是简化进行的，间接 成本通常采用单一的标准，即单一的分配率进行分配，如机器工时、人工工时、 定额工时等，这是一种广泛的平均方法。其实质是将各种性质不同的间接成本采 用同一种分配标准进行分配。这种方法的直接结果，会产生“产品成本交叉补偿”(product-cost cross-subsidization)现象，即如果某一成本对象成本多计 (overcosting)，则一定产生另一种或多种成本对象少计undercosting),从而造成 成本信息不真实、不准确，甚至产生成本管理决策上的误导。当间接成本在产品 成本构成中所占比重不大时，这种简单的成本分配方法是可行的。而当间接成本

6、 的比重较大，间接成本构成趋于复杂时，这种简单的分配方法，可能产生成本信 息的失真和扭曲。作业成本法正是为了弥补传统成本计算方法这一缺陷而产生的。作业成本法也称之为现代成本核算方法。它不仅是成本计算方法上的一个里 程碑式的突破，而且在企业成本管理上提供了新的理念和方法。鉴于本教材的宗 旨，这里只介绍其成本计算方面的相关内容。二、作业成本法的主要概念体系作业成本法涉及的主要概念有：资源、作业、成本动因及其相关的作业 成本、作业中心、作业链和价值链、资源动因、作业动因、作业成本库等。 其相互之间的关系如图12-1所示：图12-1作业成本法基本概念体系（一）资源资源（resources）是指生产过程

7、中所投入的要素，是成本的来源构成。一般制 造企业的资源包括材料费用、人工费用、机器设备、生产维持费用等。无论是制 造企业还是服务行业，在企业的日常经营过程中都必须耗费一定的资源。资源是 作业的前提和基础，如果企业没有可供使用的资源，企业的作业无法执行，企业 的生产经营活动就无法实现。实际上，产品成本就是所耗资源价值的总和。（二）作业及其相关概念作业（activity）是指企业在经营活动中的各项具体活动或行为。如研发、设 计、采购、运输、生产、制作、检验、配送等，其中每一项具体活动就是一项作 业。“作业”是作业成本法下最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。 作业的范围可大可小，一项作业可

8、以指一项非常具体的活动，如车工作业。作业 也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铳、刨、磨等所有作业可以归为一类 作业一一机加工作业;甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业。 在作业成本法的应用中，常常将有共同资源动因的作业称为同质作业或作业中 心，以减少成本分配的工作量。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。如人 工、材料、能源和资本（厂房和设备等），某个作业上耗费的资源加总构成该作业 的成本，称之为作业成本；同质作业的成本称之为作业成本库Cost pool）。我们通常还可以看到与作业密切相关两个概念：作业链和价值链。作业成本管理理论认为，企业管理深入到作业层次以后，现代企业实质

9、上是一个 为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，称之为作业链。每执行一 项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步转移，直至最终把产品提供给企业外部的消费者。最终产品或服务， 是企业内部一系列作业的总产出，凝集了在各个作业上形成而最终转移给消费者 的价值。因此，作业链同时也表现为价值链。随着作业及其所耗费资源价值的逐 步积累和转移，最后形成转移给外部消费者的总价值，这个总价值就是产品的成 本。（三）成本动因成本动因（cost driver）亦称成本驱动因素，是指决定成本发生的那些重要的 活动或事项。是作业成本计算法的核心内容。成本动因它可以是一

10、种资源、一项 活动或作业。成本动因支配着成本行动，决定着成本的产生，并可作为分配成本 的基础（或称标准）。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组 织内部各部门的目标所需的各种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。根据 成本动因在成本流动中所处的位置，通常可将其分为资源动因和作业动因两类。1. 资源动因资源动因是引起作业成本变动的因素，是资源被各种作业消耗的方式和原 因，它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。资 源动因是用来计量各项作业对资源耗用的基础，运用资源动因可以将资源成本分 配给各有关作业。例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数相关， 那么

11、就可以按照人数作为各作业中心（作业成本库）分配人工方面费用的基础或标 准。在这里，从事各项作业的人数就是一个资源动因。2作业动因作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的 情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种 产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的 每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作 业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。三、作业成本的分类在作业成本法下，作业的合理划分是产品成本计算是否精确最为关键的环节。 一般将作业按其与资源消耗方式的相关性进行分类，通常分为产出单

12、位作业、批 量作业、产品（服务）维持作业及设施维护作业四类。1产出单位作业产出单位作业(output unit-level activity),是指与每件产品或每项服务相关的 作业。例如直接材料和直接人工成本等，这种作业消耗的资源与产量或劳务量成 比例关系。即产量增加一倍时，则直接材料成本也会相应增加一倍。这里的产出 单位可以是实物量单位，如千克、米、平方米等；也可以是时间单位，如机器小 时，人工小时等。它们都与产量直接相关。2. 批量作业批量作业(batch-level activity)是与一组产品或者服务相关的作业，即使一批 产品受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器调试、材料采购、订

13、单处理等。 这些作业的资源消耗与产品的批数成比例变动。3产品(或服务)维持作业产品(或服务)维持作业 (product-sustaining activity 或 service-sustaining activity)，是与产品的品种和服务的种类相关的作业，而与产品(或服务)的数量 和批量无关。如产品的个性化设计，这种作业所消耗的资源与产品产量及批数无 关，但与产品品种成比例变动。4.生产维持作业生产维持(facility-sustaining activity)是与某个机构或某个部门相关的作业， 它与产品的种类、数量、批量无关，是在总体上为支撑所有产品生产或服务而发 生的作业。如保安、保险

14、、维修、供暖、照明、工厂管理、支付财产税等。这类 作业的成本，为全部生产产品的共同成本。这类作业所耗费的资源很难追踪到某 种产品或服务上，因此很多公司把这部分花费不纳入产品成本，取而代之的是直 接从经营收入中扣除。作业分类能为作业成本信息的计算和使用提供帮助，因为作业类别与作业动 因的选择有着内在的对应关系，不同的作业具有不同的成本动因，或者说作业要 依据不同的成本动因加以分类。在传统成本法下，间接成本分配只考虑了产出单 位水平作业。因此，其制造费用的分配主要采用与单位水平作业相关的成本动因。四、作业成本法的基本原理和一般程序(一)作业成本法的基本原理作业成本法的基本原理是：“作业消耗资源、产

15、品消耗作业”其实质是以作 业作为基本的成本计算对象为特征，将作业成本进行归集和分配。根据这一原理， 作业成本法的计算过程一般划分为两个阶段：第一阶段，将作业执行中耗费的资源，依据资源动因，将资源消耗的价值追溯到作业上，计算各作业的成本。这个 过程可以理解为是作业成本的归集；第二阶段，将第一阶段归集的作业成本，根 据作业动因进行成本分配，将作业成本追溯到各有关最终成本对象（如产品、服 务等）。作业成本法的基本原理如图122所示。图12-2 作业成本法基本原理（二）作业成本法的一般程序从逻辑上来说，作业成本法是生产所消耗的全部资源追溯到作业，再从作业 追溯到最终成本对象（如产品）。由于作业成本法是

16、从传统成本法改进而来的，我 们仍然可以利用传统成本法一些概念和特点，为作业成本法所用。一方面易于理 解，另一方面简化成本计算，减少成本计算的工作量。由此，我们可以将成本计 算对象所耗资源和作业的成本分为直接成本和间接成本。可以直接归集（追溯） 到最终成本计算对象，不需要通过作业进行归集与分配的部分所构成的成本，如 同传统成本法一样，称之为直接成本或直接费用，如直接材料、直接人工等。另 外，在企业确定的各作业中，有的作业所消耗的资源，是直接可追溯到最终成本 计算对象的，如后续案例中的“清洗和保养模具”作业的成本，也归为直接成本。 这类成本在传统成本法下是归为间接成本（费用）的。因此，我们可以看出，作 业成本法的直接成本的范围要比传统成本法大一些，包括了直接的作业成本，本 教材称之为直接作业成本；而间接成本实质是指间接的作业成本，我们称之为可