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1、注册会计师审计风险的成因与控制O文/张海梅随着经济环境的日益复杂化,人们对审计信息的依赖程度也越来越大,同时也对审计提出更高的期望和要求,导致审计人员乃至整个审计职业界对社会公众所负的审计责任加重了,审计风险也大大增加了.近年来,国内外不断增加的审计诉讼和审计失败案件足以说明审计风险在加剧,同时也要求我们必须重视审计风险的控制和防范.损失,但若审计人员不承担任何责任和损失,则无审计风险.基于损失可能论,本文所述审计风险是指审计人员对存在重大错报的财务报表未能适当地发表意见,并给审计人员造成损失的可能性.一、审计风险的涵义关于审计风险的涵义,目前国内外职业界还没有形成一个完全一致的定义.国际审计
2、准则25号一一重要性和审计风险将审计风险定义为:审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险.美国注册会计师协会认为:审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表发表未能适当地发表自己意见的风险.我国中国注册会计师审计准则第1101号一一财务报表审计的目标和一般原则中将其定义为:审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性.综观上述审计风险的定义,均属意见不当论,即都认为审计风险是指财务报表没有公允揭示,而注册会计师却认为已公允揭示的风险.国内的学者更倾向于损失可能论,即审计风险是指由于审计人员主观因素与其他因素带来损失的可能性,也
3、就是说,审计意见的不恰当性只是可能产生不利结果,如审计诉讼、审计费用增加、客户减少、政府处罚以与名誉二、注册会计师审计风险的成因注册会计师方面的影响1.审计风险意识缺乏.部分注册会计师缺乏审计风险意识,到现场的时间太少,把大量的时间花在会计数据的复核上,仅仅关注财务报表的公允表达,不关注被审计单位的舞弊现象,从而可能出具失实的审计报告.2.业务素质不高.审计质量的高低在很大程度上取决于注册会计师的经验、能力和职业道德素质.在一些会计师事务所内部,从业人员业务素质低下、职业道德水准不高、漠视职业责任与风险的情况依然存在.审计方法本身的影响1.审计模式滞后.现行审计模式实质上尚处于账项基础审计与控
4、制基础审计相结合的阶段.风险基础审计仅处于运用初期,对风险的识别、评估和管理在执业规范#缺乏清晰的表述,在审计实践中的运用效果也尚未得到更多的证明.2.现代审计方法本身存在缺陷.现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡,所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提,并且抽样审计方法和分析程序的应用贯穿于整个审计过程中,因而审计的结果必然带有一定的误差.会计师事务所方面的影响1.会计师事务所质量控制制度的不完善.实务中,会计师事务所全面质量控制制度往往得不到有效实施.比如三级复核制度,由于审计服务季节性强,集中于每年前4个月,项目经理又在第一线工作,导致一级复核由于时间紧,工作量大而无法复核
5、到位;进行二级复核的部门经理由于对外不承担责任,严格的二级复核又会引起项目经理的不满,再加上最后还有三级复核,使得二级复核形同虚设;三级复核一般由主任会计师或合伙人完成,尽管三级复核人深知三级复核是审计报告的最后一道关卡,但如果一、二级复核没有到位,三级复核人不可能挤出时间来弥补一、二级复核的不足,最终造成事务所的质量控制制度得不到有效实施.2.会计师事务所组织形式不尽合理.我国会计师事务所的组织形式主要有有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所.在合伙制事务所中,任何一个合伙人执业中失误或舞弊,承担责任的主体是整个会计师事务所,因此,审计人员从心理上减轻了对规避审计风险的重视程度.而有限责任所
6、因承担有限责任,也降低了风险责任对执业行为的高度制约,弱化了注册会计师的个人责任.审计的外部环境的影响1.审计期望差的存在.社会公众和审计职业界的审计期望差距即审计期望差是审计风险产生的根本原因.公众认为审计人员应查出全部的差错和欺诈行为:而审计人员则认为他们的责任是查出重大的差错和舞弊,而不是所有的差错和舞弊,因为要查出精心设计的误报是很困难的,有时甚至是不可能的.因此,审计能力与社会公众的需求之间总存在一个期望差.由于审计期望差的存在,社会公众为了维护自身的利益,使得审计人员就会遭受诉讼和牵连.2.同业的不正当竟争.随着会计师事务所的合并改制和不断增多、相互之间的竞争日趋激烈,审计市场由卖
7、方市场变成了买方市场.部分会计师事务所为了在竞争激烈的审计市场中生存与发展,只能尽可能多地争取客户,为此,不惜承担审计风险迎合客户的意愿出具失实审计报告,同时还普遍采用降价收费的审计策略.而在不合理的降价收费情况下,会计师事务所为了保证理想的利润空间,势必要减少审计人员、简化审计程序和方法,致使审计质量无法保证.三、注册会计师审计风险的控制策略保持职业怀疑态度.现代风险导向审计特别强调保持职业怀疑态度的极端重要性,要求注册会计师以职业怀疑态度计划和实施审计工作,充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形.因此,要特别加强对注册会计师的风险意识教育,强调注册会计师在审计过程中始终保持怀疑态度
8、,对相互矛盾或可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高度的普惕性,以增加发现和揭示重大错弊的可能性,从而降低审计风险.积累行业状况资料和职业经验.现代风险导向审计下审计风险模型的修改使审计重心前移,注册会计师必须首先执行风险评估程序,充分了解客户整体经营环境,在进行必要的了解后,评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险,然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域,设计个性化的审计程序.因此,会计师事务所应建立功能强大的数据库,建立客户档案系统,以满足注册会计师了解企业的战略流程、风险评估、业绩衡里的需要.各会计师事务所与注册会计师应重视对况资客户经营与行业状料的收集以与职业经验的积累,同时
9、注册会计师协会也可制定风险评估手册,帮助各会计师事务所和注册会计师积累和交流经验.加强审计项目质量控制.会计师事务所应切实制定项目审计计划,加强审计项目的现场管理,进行持续的业务监督和业务指导,强化审计工作底稿的三级复核制度,以达到提高审计工作质量的目的.复核审计工作底稿是事务所进行审计项目质量控制的一项重要程序,事务所可以设置质量监管部或质量标准委员会等部门,对全所所有的工作底稿质量统一把关,控制审计风险.对已形成的审计工作底稿与时复核,按全所统一的质量控制要求,形成质量监管意见,保证全事务所各审计部门的工作质量均达到同等水平,以免事务所整体受某一部门审计质盆偏低的影响.建立风险防范基金与向
10、保险公司投责任险.目前国内多数事务所只提取职业风险基金,购买职业保险的还较少.提取职业风险基金是把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期,是在事务所内部化解所遭受损失的办法,但是由于各事务所的风险基金积累存在差异,因而完全有可能出现实际承担的赔偿大于积累的情况.而参加注册会计师职业责任保险是国际上事务所抵御风险的一种通行做法,它可以将注册会计师行业的资金积累起来,由全行业共同承担职业风险事故造成的损失,发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要.因此,我国的会计师事务所应借鉴国外的做法,尽快向保险公司投保,这样不仅可以提高自身的风险承受能力,也是对社会公众负责的表现.审慎选择被审计单位.会计师事
11、务所应尽可能选择正直的被审计单位,并且要特别注惫被审计单位的以下问题:一是管理层的品格和声誉.如果被审计单位对其顾客、往来单位、银行、政府部门等方面没有正直的品格,也必然蒙骗注册会计师,使注册会计师落人它们的圈套.这就要求会计师事务所在接受委托之前一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解,评价它的品格,弄清楚委托的真正目的,尤其是执行特殊目的的审计业务时更应如此.二是是否陷人财务困境和诉讼纠纷.中外历史上绝大部分涉与注册会计师的诉讼案件,都集中在宜告破产的被审计单位.周转不灵或面临破产的公司的股东或债务人总是想为他们的损失寻找替罪羊,因此,对于那些陷人财务困境的被审计单位要特别注意.
12、三是有无特殊要求,例如完成审计的时间限制等.客户甄选并非只是针对新客户进行的,当现有的客户出现更换管理层、陷人财务困境等影响审计风险的事项时,需要重新评估其风险,考虑是否继续接受委托.重视与治理当局和管理当局的沟通.管理当局在公司经营管理中拥有很大的决策权,但是对管理当局的约束机制往往不健全,这就给高层管理人员提供了通过盈余管理来粉饰企业业绩的机会.注册会计师应与时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理当局或管理当局.如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险,或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷,注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通.此外,还可向治理
13、当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题,与治理当局沟通审计事项,专门为注册会计师与治理当局沟通审计中注意到的有关治理的审计事项建立准则和提供指南.引人风险管理模式.首先,事前对风险进行评估.为保证审计工作的效率和效果,审计人员在执行审计业务中,应对客户所面临的以与潜在的风险进行分析、判断、评估,并以此为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的审计计划,使审计风险控制在可能接受的范围内.其次,事中对审计风险进行有效的控制.主要指选择减轻审计风险的技术和方法,建立减轻风险的程序以规避风险、降低风险、转移风险.审计风险的控制是多方面的,但主要为以下几个方面,如接受客户的风险控制、选派审计人员的风
14、险控制、审计计划的风险控制、审计证据的风险控制、编制审计报告的风险控制、审计质量检查等.最后,事后对审计风险进行总结,即对上述所做工作的有效性进行分析、检查、修正和评估,以最大限度地降低审计风险.口作者单位:#省#市广播电视大学经济系二、审计风险的控制对策缩小审计期望差社会公众应该从思想上、观念上深入理解审计风险,意识到审计风险存的必然性,不要对注册会计师期望太高,应该在正确认识和把握审计风险基础上和审计人员一起努力缩小审计期望差,降低审计风险.注册会计师在执行业务中必须恪守独立、客观、公正、廉洁的原则:不依任何机构和组织,要回避与委托单位之间存在的利益关系;应实事求是地述对有关事项的调查、判
15、断和意见;应公平、公正对待包括被审计单位之的各方当事者;应清正廉明,不应利用自己的身份、地位和执业中所掌握托单位的资料和情况为自己或所在的会计师事务所谋取私利.以尽量改进审计质量,提高审计报告的可信度,缩小审计期望差.运用风险导向审计方法风险导向审计是一种有别于账项基础审计和制度基础审计的审计模.它以量化的风险水平为重点,在确定的风险水平基础上,决定实质性测的程度和范围.风险导向审计强调针对不同客户实施个性化的审计程序,对特殊的、不同的风险点,实施不同的程序.确保审计的独立性独立性是审计的基本特征之一,也是避免审计风险的根本前提.要确保计独立性,应做到以下几点:第一,会计师事务所应建立主审会计
16、师定期轮换制度,在主审会计师外,建立由资深的合伙人或其他人员担任的独立复核会计师制度.第二,会计师事务所要严格执行审计回避制度,尽量地避免被审计单位、管理当局等机构的干预.第三,会计师事务所需对会计师进行后续教育,包括常规审计技术和专业素质的培训,审计经验的传授.第四,注册会计师协会要进一步实施同业互查制度.提高审计人员素质审计部门要最大限度的避免审计风险,必须以提高审计人员的素质作为根本点,并配合必要的专业培训、道德约束.审计部门应培养审计人员良好的审计风险意识,提高其在繁杂的企业审计中灵活、有效地控制各种风险诱发的能力,正确地对待来自各方面的干扰和压力.加强职业道德教育,使审计人员牢固树立廉洁自律意识和敬业精神,恪守审计规范,达到遏制审计风险的目的.
