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1、企业内部会计制度对企业内部会计控制制度建设的几点思索 一、引言内部控制理论在西方经过了近一个世纪的发展后，现已较为成熟，含有普遍影响意义的是美国COSO委员会的汇报。在中国，最近财政部出台了内部会计控制规范基础规范试行和内部会计控制规范货币资金试行以下简称规范，标志着中国权威性的内部会计控制标准体系的初步建立。规范是会计法的主要配套要求，属于国家统一会计制度的范围，因此又可称为统一的内部会计控制制度。它的颁布和实施，对于促进企业建立和完善本单位的内部会计控制制度有着十分主要的意义。即使规范已颁布、实施了二年多，不过中国大部分企业的内部会计控制依然较为微弱，企业内部会计控制制度建设仍然不完善，对
2、内部会计控制制度认识上的模糊性和偏差是其中原因之一。本文将对照COSO汇报和中国的规范，就怎样了解内部会计控制制度和怎样处理内部会计控制制度建设中的多种关系谈一谈个人的肤浅见解。二、对内部会计控制制度的认识一内部会计控制制度是为完成受托责任而建立的内部运行机制伴随经济的发展和当代企业规模的扩大，会计信息市场出现了产权股权分散、多人共有产权的局面；而社会分工的深入专业化，使得产权全部者投资者“把控制权交给拥有相关知识的人”，最终产生了两权全部权和控制权分离，投资者成了委托人，经营者内部控制人成了当然代理人。在委托代理关系中，经营者为了完成受托责任，必需建立或依靠内部会计控制制度，加强企业经营管理
3、、完善企业法人治理结构。从这个层面上看，内部会计控制制度是经过完善企业法人治理结构来激励和约束内部控制人，摆脱全部权和控制权磨擦或冲突，使多方利益达成均衡的一个制度。二内部会计控制制度是为实现“财务汇报的可靠性”目标的制度安排COSO汇报提出的“经营的效率和效果”、“财务汇报的可靠性”、“相关法律和要求的遵照”等三大目标，有利于大家全方面、深刻地了解内部控制及其组成成份。在外延上，内部控制可分为内部会计控制和内部管理控制。内部管理控制的目标，可了解为企业经营者目标，就是要“提升经营的效率和效果”；而内部会计控制的目标，可了解为是企业全部者目标，就是要“确保财务汇报的可靠性”；不论是内部会计控制
4、，还是内部管理控制，全部必需满足“相关法律和要求的遵照”要求。中国的规范要求的内部会计控制的基础目标可概括为，“提升会计信息质量，保护资产的安全，确保相关法律、法规和规章制度的落实实施”。由此可见，即使规范也兼顾了少许和会计相关的管理控制的内容，但总体来看，内部会计控制制度是企业会计信息的质量控制标准，是确保会计准则制度得以遵照实施的关键。三内部会计控制制度外部化趋势越来越显著伴随委托人对代理人控制程度的越来越间接，经营管理活动日益成为公共物品，内部会计控制外部化趋势也将越来越显著。从专业性、权威性角度看，世界上绝大多数国家内部控制制度的设计全部是要靠企业外部的政府或其它社会机构处理或促进的。
5、中国的规范由财政部对内部会计控制问题制订了相对标准性的要求，并使之上升到了法规高度。这种外部化趋势，在步骤方面表现在内部会计控制制度的设计上，在目标方面关键表现在内部会计控制制度设计和实施中“相关法律和要求的遵照”上。四内部会计控制制度尤其重视“人”的作用内部会计控制制度的设计、实施和评价全部是由人来完成的，并反过来影响着人的行动，所以，内部会计控制制度很强调“人”在组织中的主要性。内部控制人和被控制人全部应对内部会计控制负有责任，而不但仅把它看成是董事会、管理层的事。此目标在于强调企业的团体精神，发挥全体职员的“主人翁”意识，以形成主动向上的企业文化，组成企业内部会计控制主要的控制环境。管理
6、者尤其是单位责任人的操守及价值观直接影响着企业的会计行为，进而影响到企业内部会计控制的效率和效果，她们的素质高低在企业内部会计控制制度建设中起着绝对主要的作用。当然，培养和提升会计人员的素质，对于有效落实和实施内部会计控制制度也有很大的帮助。三、完善企业内部会计控制制度建设应处理好的多个关系一内部会计控制和内部管理控制的关系内部会计控制和内部管理控制二者的关系是你中有我，我中有你，她们相互交融、密不可分，各有侧重。内部会计控制和内部管理控制哪个更主要，则应看内部控制制度是相对于谁来设计的，对证监会、注册会计师协会和注册会计师而言，会计控制可能更主要；对企业的总经理而言，管理控制可能最主要；对投
7、资者和债权人而言，二者全部主要，她们不仅需要了解企业的运行结果，即受托责任的推行情况，还需要了解其过程。所以，我们强调内部会计控制制度并不排斥内部管理控制。二内部会计控制制度的设计和实施的关系内部会计控制制度建设包含设计和实施两个关键性步骤，而设计和实施全部存在是否充足、合理、有效的问题。企业内部会计控制制度的建设是一个复杂的系统工程，假如在设计内部会计控制制度时，只重视制度的文字编写步骤，而不能确保制度目标的可实现性，那只是在内部会计控制制度建设上搞形式主义；有了良好的制度，假如不考虑制度实施的一贯性和有效性，那将使制度设计和实施相脱节，造成制度控制失灵。三内部会计控制和企业法人治理的关系企
8、业法人治理结构是以两权分离为基础，以处理好企业多种契约关系为关键内容，以抑制“内部人控制”为目标的一个制度。企业法人治理结构，是当代企业制度中最主要的架构，是企业内部会计控制的环境。一个严格的内部会计控制制度，需要有规范的企业法人治理结构来支持；而完善的企业法人治理结构的形成，又有利于内部会计控制制度的健全。四内部会计控制和诚信会计的关系现阶段，会计诚信已成为企业首选的职业道德素质。会计诚信问题和一个单位的制度建设相关，尤其是内部会计控制制度，即企业内部会计控制制度的建设应建立在共同的伦理道德规范的基础上。为实现企业“财务汇报的可靠性”目标，必需强调企业内部的依“德”治理，重视内部控制人的老实
9、守信问题，假如企业会计诚信出现危机，设计再好的内部会计控制制度也注定要失效。五内部会计控制和组织创新的关系在利益动力机制作用下，企业存在着强烈的创新冲动。通常而言，组织创新包含技术创新、管理创新、制度创新等方面的内容，在组织的管理创新、制度创新中，就包含内部会计控制制度的创新。控制和创新相依相伴，从西方发达国家内部控制理论的演进过程能够看出，内部控制理论的每一个阶段性结果无不和企业组织创新相关。不过，我们也应清楚地认识到组织创新是一柄双刃剑，首先，企业能够经过创新促进“财务汇报的可靠性”目标的实现；其次，企业又有可能以创新为名，行舞弊之实，回避制度控制和约束。六硬控制和软控制的关系内部会计控制
10、按控制的手段不一样，可分为硬控制和软控制两种类型。所谓硬控制是企业内部硬性制度安排和行为规范，指在内部会计控制制度中那些必需遵照实施的要求，如实物盘点制度、定时对账制度等。软控制关键是指那些需靠理念、习惯和管理者的道德观、价值观等来维系的属于精神层面的约束，如职员的老实和职业道德、高级管理阶层的管理哲学和经营作风等。企业要有效地控制其经营活动，必需软硬兼施，实施综合控制，以提升会计人员及其它管理者的综合素质。七内部控制效果和控制成本的关系COSO汇报认为，内部控制只能提供相关目标实现的合理确保，即内部会计控制并不是要消除任何滥用职权的可能性。没有不花钱的内部会计控制，也不存在完美无缺的内部会计控制。企业内部会计控制效果和成本应该是正相关的，但也并不是成本愈大，效果就愈佳。存在着合理确定内部会计控制效果和成本结构百分比的问题，企业应力争以较少的控制成本达成很好的控制效果的目标。八约束和激励的关系根据约束和激励原理，在确定企业内部会计控制约束目标的同时，还必需清楚激励目标也是内部会计控制必不可少的内容。所以，对于企业内部会计控制激励目标确实定，应本着“谁约束谁激励”的标准，以确保约束和激励相对应、相一致。
