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2、公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。 也可以说，是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报瞧粉痢撅撞智械威蜘殖疮协毋睁戳辕子箍竹手歧智何念搭傀秒先钎益菜梯豁粮啄鲍琅赡非壹藩谢嘱什响枉傍墨笨刺补砚匣签镀贡氛劈墒四捣卤诗次友今黄锅韩眠阶迸谱褪坑仑慑碱羞贬订份才谊桔逃症闭抚权具陈辫钢城蒂搽梅磕讲铁磋样邵髓儒颤夹纂冉督眺毛掳澎额蜕壳评弄地泳掀农漫乖危芭撼轰峦丑顷棕泅辙夹吨僚椽颇擞栖蹭例睹岔赊摹挞厉谜必购沂烛嘲订险禁秃岗妥窍已踩湿溯迎名筷尹凹货视御髓划腆型版苛驹伏醚篙陈迄婪撬会牙森亡杏铡饥诌啃韧纯喇椒揖妨屯幻肪鸳谭匣爹谴溅况砌森近横啄
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4、报表亦称合并财务报表或合并会计报表。合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。 也可以说，是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵消集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表。 合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。合并报表理论分析当一个公司拥有其他公司的股份数额足以控制其他公司时，控制的公司称为母公司，或控股公司，被控制的公司称为子公司，或称附属公司。母公司与子公司各自都是一个独立的法律实体或会
5、计实体，都必须各自编制财务报表。但是，由于母子公司是有产权隶属关系的企业集团，应把它们视为一个整体来编制财务报表，以反映这一整体的财务状况和经营成果。这就需要编制合并财务报表。在控股合并建立母子公司关系的情况下，虽然母公司或控股公司和子公司仍各自是独立的法律实体或经济实体和会计主体，但由于它们之间形成了经济控制关系，子公司的财务状况和经营成果受母公司经营决策和财务政策的控制影响，并且反过来又影响母公司的财务状况和经营业绩，而成为事实上的经济真实、准确地反映各自的财务状况和经营成果。只有将母子公司作为一个经济整体和会计主体编制合并报表，才能抵消其相互影响，全面、准确地反映其财务状况和经营成果。由
6、于企业集团已形成一个新的经济实体和会计主体。此时，各母、子公司不仅要一如既往地编制各自的财务报表，而且要在此基础上由母公司编制合并财务报表，来反映这一新经济实体的财务状况和经营成果。 合并报表必要条件控制权即母公司应持有50%以上的子公司的有表决权股份。有时即使如此也未必有实际控制权。如子公司的所在国政府控制严格，而母公司不能实行有效控制。在这种情况下，由于缺乏控制权，合并财务报表也无意义。 经济一致性即母子公司之间在业务上互相关联、互相补充。如母公司生产主件，子公司生产配件。如果母子公司之间缺乏经济一致性，如制造公司和银行，即使一方拥有另一方50%以上的有表决权股份，也无须编制合并财务报表，
7、只要在前者的资产负债表中记为长期股权投资即可。 合并报表的本质关于合并报表的本质，学术界主要有三种观点： 补充报表论认为合并报表不过是对母提供的报表的一种有效补充。 由于母公司为独立的公司实体，母公司的法律行为需按照自己的会计计量进行利润分配等法律行为，母公司报表的地位不容忽视，但由于母公司通过投资控制的集团资源无法体现，故应编制合并报表补充 主要报表论认为合并报表是主要依据母公司观点编制的信息系统，在具有控制关系的各经济主体中母公司股东的利益不仅与其本身的经营成果、财务状况及其变动情况有关，还在很大程度上与被控制者的相关情况有关，只有合并报表才能全面地、综合地反映母公司股东所关注的会计信息，
8、母、子公司提供的个别报表是对合并报表的有效补充。 不分主次论认为以上两种观点都过于极端，在现代社会经济生活中，有时很难分清谁主谁次，合并报表与母、子公司的个别报表的关系也是如此，它们都是反映具有控制关系的各经济实体的经营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分，在反映集团的有关情况方面，合并报表更具优势。在反映母公司的债权人利益、子公司的少数股东和债权人的利益方面，母、子公司的个别报表更有意义，若母公司在对外提供报表时，将合并报表与母、子公司的报表一并提供，将扬长避短、相得益彰。显然，这一观点把人们关注的目光扩展到具有控制关系的各经济主体各个方面。 合并报表理论结构合并会计报表的基础企业集团
9、的经济实体各自均为独立法律实体的母子公司为什么要编制合并会计报表，这是作为合并会计报表理论首先必须回答的问题。简单地说，合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于形式的原则。在以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各自为独立的法律实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。在这种情况下，经济控制超越了法律实体，各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经济活动。根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务
10、信息的需求。集团经济实体的实质处于重要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。 合并方法、创立方式与权益结构母子公司集团处于同一管理控制之中，由此实质上形成一个经济实体，需要编制包括母子公司在内的合并会计报表。那么合并会计报表如何编制，母子公司以何种价值纳人同一合并会计报表？对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法，这就是收买法、联营法和新实体法。 （1）收买法（Purchase Method）。 将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取
11、消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。美国会计原则委员会（APB）在其1970年发表的第16号意见书中指出：“收买法适用于一个公司取得另一个公司的企业联合。”因此，在收买法下母公司控制处于关键地位，有关收买法的会计准则首先都要定义控制，根据控制定义确立合并范围。按照收买法的观点，一个企业控制另一个企业，可直接收买其资产，如吸收合并；也可以通过获取其多数股权，间接取得对其资产的控制权。企业资产交易以交易的公平价值记帐，那么间接收买资产与直接收买应取得同样的结果，因此母公司应反映出收买成本。子公司净资产以其公平价值进入合并报表，收买成本超越公平价值形成商誉。目前，收买法是编制
12、合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。 （2）联营法（pooling-of- Interests Method）。 又称权益联合法、股权合并法，适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在合并会计报表的发展历史上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。1950年美国会计程序委员会（CAU）在其第16号会计研究公报中正式推荐了这种方法，并提出使用这种方法的4个判断因素冈。此后由于实务中联营法的滥用，导致APB在其第16号意见书中对其应用提出12项标准，其核心内容
13、是说明：这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权，但实质上是两个企业股东权益的结合；联合企业集团内难以分辨谁是取得者，谁是被取得者；联合前后的管理方针、人事安排都没有实质上的变动。也就是说，这是两个企业股东权益的对等联合，不存在收买交易。由于是股权联合，而非收买交易，因而不存在新的会计基础，所以合并报表只是参与联合的公司帐面价值的合并，没有资产增值，也不会产生商誉。如果合并前公司间存在交易，也应当追溯调整、重新表述，似乎参与联合的公司起初就是一个企业。上述意见书规定，12条标准中任何一条末得到满足，则企业合并均不得采用联营法。文字上规定得十分严格，但也并非就毫无弹性。实践中，企业管理当
14、局通常不会在不了解企业合并对其会计报表的影响的情况下贸然实施联合。而如果其知道采用联营法能够达到最好的效果，那么他们很自然地就会积极筹划，使得企业联合符合上述标准。因此实际施行的效果是，在美国的会计实务中，联营法的实施仍然具有很大的灵活空间。 （3）新实体法（NewEntity Method）。 把母子公司集团形形成视作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，即创立各方投入资产的公平价值入帐。所以新实体法提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法的应用，既要确定子公司的公平价值，又要确定母公司的公平价值，由于其在操作上的困难，因此实务中通常只用于符
15、合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。 从以上分析可以看出，收买法、联营法和新实体法等不同合并方法的提出，是在认定企业集团经济实体的经济实质的基础上，以对母子公司集团的形成方式、集团性质、集团股权结构特点等方面的分析为依据的，由此构成了合并报表会计方法理论结构中的第二层次，在以下子公司地位的确立中分别发挥不同的指导作用。 非控制性股权子公司地位在母子公司关系为纽带的企业集团内，如果子公司股权完全属于母公司所有，则合并会计报表依上述三种方法处理将不会产生新的问题。但根据合并报表会计方法理论结构第一层次，不同企业处于同一管理控制之下，即实质为一个经济实体。在通常情况下，
16、一个公司只需要持有另一公司50%以上有效表决权的股份，就认为存在着有效控制，因而可以编制合并会计报表。在现代企业股权分散化的条件下，实际经济生活中，母公司往往只需要掌握更少的股份就能达到对子公司实施控制的目的。那么当子公司存在非控制性股权的情况下，合并会计报表应该如何反映少数股权，又给合并会计报表的编制提出了新的理论课题。 前已述及，联营法的理论前提在于企业的联合是参与联合企业股东权益的对等结合，那么在集团实体中无论多数股权还是少数股权都处于平等地位，当然少数股权也应包含于合并会计报表之内，按其帐面价值合并；新实体法则视企业联合为新企业的创立，无论多数股东还是少数股东，都是参与创立的一分子，因而少数股权也就很自然地纳入了合并会计报表，同样以公平价值列示。可见，在上述两种方法下，是否存在少数股权，对集团合并会计报表的编制都不会产生实质性的影响。然而在收
