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1、第十一章 风险评估程序2012年1月按新准则修订银广夏公司全称为广夏（银川）实业股份有限公司，1994年6月上市，该公司曾因骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。2001年8月，财经杂志发表了题为“银广夏陷阱”的文章，文中认为：天津广夏出口德国诚信贸易公司的为“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”。以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出所宣称的数量；天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。由此，银广夏虚构财务报表事件被曝光。2002年5月中国证监会对银广夏的行政处罚决定书认定：“公司自1998年至2
2、001年期间累计虚增利润77 15670万元，公司伪造了从原料购进到生产、销售、出口等环节的全部单据，包括销售合同和发票、银行票据、海关出口报关单和所得税免税文件。”之后，负责对银广夏财务报表进行审计的深圳中天勤会计师事务所及相关注册会计师，因涉及银广夏利润造假案被追究法律责任。银广夏审计失败的原因很多，其中一个重要的原因是注册会计师对该公司的经营性质、经营状况、公司治理及管理现状等情况不够了解，没有评估和控制审计风险。按照我国现行注册会计师审计准则要求，注册会计师应当对被审计单位财务报表重大错报风险进行识别、评估，并采取应对措施，以控制审计风险。第一节 了解被审计单位及其环境 企业内部控制基
3、本规范简介企业内部控制基本规范被称为中国的“萨班斯法案”，2008年6月28日，由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布，目的在于加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展。基本规范的内容借鉴了COSO报告五要素框架和风险管理八要素框架，共七章57条，各章分别是：总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督和附则，其中内部环境为重要基础、风险评估为重要环节、控制活动为重要手段、信息与沟通为重要条件、内部监督为重要保证。一、风险评估的作用中国注册会计师审计准则规定，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，
4、设计和实施进一步审计程序。了解被审计单位及其环境是风险评估的必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：（1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当。（2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当。（3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易的合理性等。（4）确定实施分析程序时所使用的预期值。（5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。（6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。判断对被审计单位及其环境了解的
5、程度是否恰当，关键是看注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险。如果了解被审计单位及其环境获得的信息足以识别和评估财务报表的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，那么了解的程度就是恰当的。二、风险评估程序注册会计师了解被审计单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为风险评估程序。注册会计师应当依据实施这些程序所获取的信息，评估重大错报风险。注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；分析程序；观察和检查。1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员
6、询问被审计单位管理层和内部其他相关人员是注册会计师了解被审计单位及其环境的一个重要信息来源。注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：（1）管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变化等。（2）被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。（3）可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重大的购并事宜等。（4）被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。注册会计师通过询问获取的大部分信息来自于管理层和负责财务报告的人员。注册会计师也可以通过询问被审计单位内部的其他
7、不同层级的人员（内部审计人员、采购人员、生产人员、销售人员等）获取信息，或为识别重大错报风险提供不同的视角。例如： （1）直接询问治理层，可能有助于注册会计师了解财务报表编制的环境；（2）直接询问内部审计人员，可能有助于注册会计师了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性而实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的措施；（3）直接询问内部法律顾问，有助于注册会计师了解有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责任、与业务合作伙伴的安排（如合营企业）、合同条款的含义以及诉讼情况等。2）实施分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对
8、财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核。这里主要说明在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时使用的分析程序，即将分析程序用作风险评估程序。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。例如，注册会计师通过实施分析程序发现，两个会计期间的毛利率相当。但是，注册会计师通过对被审计单位的了解，获知在生产成本中占较大
9、比例的原材料成本在相关期间内上升，注册会计师预期销售成本也应相应上升，而毛利率应相应下降。上述分析可能使注册会计师得出结论：销售成本可能存在重大错报风险，应对其给予足够的重视。3）观察和检查观察和检查程序可以支持对管理层和其他相关人员的询问结果，并可以提供有关被审计单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序：（1）观察被审计单位的经营活动。例如，观察被审计单位人员正在从事的生产活动和内部控制活动，增加注册会计师对被审计单位人员如何进行生产经营活动及实施内部控制的了解。（2）检查文件、记录和内部控制手册。例如，检查被审计单位的章程，与其他单位签订的合同、协议，各业务流程操作指引和内
10、部控制手册等，了解被审计单位组织结构和内部控制的建立健全情况。（3）阅读由管理层和治理层编制的报告。例如，阅读被审计单位年度和中期财务报告，股东大会、董事会会议、高级管理层会议的会议记录或纪要，经营计划和战略，被审计单位内部管理报告以及其他特殊目的报告（如新投资项目的可行性分析报告）等，了解自上一审计结束至本期审计期间被审计单位发生的重大事项。（4）实地察看被审计单位的生产经营场所和厂房设备。通过现场访问和实地察看被审计单位的生产经营场所和厂房设备，可以帮助注册会计师了解被审计单位的性质及其经营活动。在实地察看被审计单位的厂房和办公场所的过程中，注册会计师有机会与被审计单位管理层和担任不同职责
11、的员工进行交流，可以增强注册会计师对被审计单位的经营活动及其重大影响因素的了解。（5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。这是注册会计师了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使用的审计程序。通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关控制如何执行，注册会计师可以确定被审计单位的交易流程和相关控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定相关控制是否得到执行。除了采用上述程序从被审计单位内部获取信息以外，阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。外部信息包括证券分析师、银行、评级机构出具的有关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境
12、等状况的报告，贸易与经济方面的期刊杂志，法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报告和统计数据等。 三、对被审计单位及其环境的了解了解被审计单位及其环境是必须要实施的程序而不是可选程序，了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。1）了解被审计单位及其环境的主要内容注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用； （4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。上述第（1）项是被审
13、计单位的外部环境，第（2）项至第（4）项以及第（6）项是被审计单位的内部因素，第（5）项则既有外部因素也有内部因素。值得注意的是，被审计单位及其环境的各个方面可能会互相影响。例如，被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素可能影响到被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，而被审计单位的性质、目标、战略以及相关经营风险可能影响到被审计单位对会计政策的选择和运用，以及内部控制的设计和执行。因此，注册会计师在对被审计单位及其环境的各个方面进行了解和评估时，应当考虑各因素之间的相互关系。2）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素注册会计师应当了解被审计单位的行业状况，主要包括：（1
14、）所处行业的市场供求与竞争；供求紧张、竞争激烈，压力大。（2）生产经营的季节性和周期性；（3）产品生产技术的变化；技术变化影响产能。（4）能源供应与成本；紧张成本升高。（5）行业的关键指标和统计数据。注册会计师应当了解被审计单位所处的法律环境及监管环境，主要包括：（1）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；（2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；（3）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；（4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。这些情况都可能使企业有重大错报出现。注册会计师应当了解被审计单位经营的其他外部因素，主要包括：（1）宏观经济
15、的景气度；（2）利率和资金供求状况；（3）通货膨胀水平及币值变动；（4）国际经济环境和汇率变动。3）被审计单位的性质（1）所有权结构(所有者的构成，所有者与其他单位或人员的关系，关联方交易是否得到识别、核算)注册会计师应当了解被审计单位所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算。例如，注册会计师应当了解被审计单位是属于国有企业、外商投资企业、民营企业，还是属于其他类型的企业，还应当了解其直接控股母公司、间接控股母公司和其他股东的构成，以及所有者与其他人员或单位之间的关系。（2）治理结构注册会计师应当了解被审计单位的治理结构。例
16、如，董事会的构成情况、董事会内部是否有独立董事；治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况。注册会计师应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务做出客观判断。（3）组织结构注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂的组织结构可能导致的重大错报风险，例如，对于在多个地区拥有子公司、合营企业、联营企业或其他成员机构，或者存在多个业务分部和地区分部的被审计单位，不仅编制合并财务报表的难度增加，还存在其他可能导致重大错报风险的复杂事项。另外，注册会计师还应当了解被审计单位的经营活动、投资活动、筹资活动和财务报告，从而对被审计单位的性质进行全面的评价。4）被审计单位对会计政策的选择和运用（1）重大和异常交易的会计处理方法某些被审计单位可能存在与其所
