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1、融资性售后回租业务会计与税务处理差异调整靳万一实例:为了融通资金,A氯碱公司(乙方)与B金融租赁公司(甲方)商定一笔“融资 性售后回租业务”即:A氯碱公司将购进并使用过的一套生产设备出售给B金 融租赁公司,然后再从B金融租赁公司融资租回使用。双方商定后,签订了融 资租赁合同和回租物品转让协议。该设备账面原值 12000 万元,折旧年限 为 12 年,不考虑残值,每年折旧额为 1000 万元,已使用两年,累计折旧 2000 万元,净值 10000 万元。回租物品转让总价款(公允价值)9000 万元、月租息率: 6.6667%。,租金总额10800万元(本金9000万元、利息1800万元)。自20
2、16年 12月31 日起生效,租赁期限:约36个月。每三个月之15日支付租金一次,共 12期,平均每期支付租金900万元(本金750万元、利息150万元)。假设融资租 回设备折旧年限按其尚可使用年限核定为10年,仍不考虑残值。一、会计处理:(一)售后融资租回的会计处理:(1)结转出售固定资产的成本: 借:固定资产清理10000万元 累计折旧 2000 万元 贷:固定资产生产设备 12000万元(2)收到金融租赁公司货款: 借:银行存款 9000 万元递延收益未实现售后租回损益1000万元 贷:固定资产清理10000万元(3)按期分摊未实现售后租回损益: 未实现售后租回损失1000万元,租回设备
3、折旧年限10年,则平均每期摊销额为100万元。借:制造费用折旧费100万元 贷:递延收益未实现售后租回损益100万元 如分摊是未实现售后租回收益,则应作相反分录:借:递延收益未实现售后租回损益贷:制造费用折旧费(二) 融资租回资产的会计处理:(1) 融资租入固定资产入账:经计算,最低租赁付款额现值高于租赁资产公允价值,按租赁准则规定,应将租赁资产公允价值作为租入资产的入账价值,将其差额作为未确认融资费用。借:固定资产融资租入固定资产 9000 万元未确认融资费用 1800万元贷:长期应付款应付融资租赁款 10800 万元(2) 支付租金并分摊未确认融资费用:每期支付租金 900 万元。假定用插
4、值法计算出融资费用分摊率为 2.9267%,则第一期应确认的融资费用为263.403万元(9000X2.9267%)(以后各期确认的融 资费用略)借:长期应付款应付融资租赁款900万元贷:银行存款 900 万元借:财务费用 263.403 万元贷:未确认融资费用 263.403 万元(3) 融资租入固定资产计提折旧时:年折旧额=900010=900万元借:制造费用 900万元贷:累计折旧 900 万元二、税务处理:对于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收如何处理,国家税 务总局2010年第13号公告关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有 关税收问题的公告作出了明确规定:融资性售
5、后回租业务是指承租方以融资为 目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后,又将该项资产从该融资租 赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时,资产所有权以及 与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。因此,根据现行增值税和营 业税有关规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和 营业税征收范围,不征收增值税和营业税。根据现行企业所得税法及有关收入确 定规定,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入, 对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租 赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除
6、。三、差异调整:关于融资性售后回租业务中承租方出售、租回资产企业所得税处理与会计处 理存在较大差异。(一)关于未实现售后租回损益处理差异:会计规定,承租人将售后回租交易认定为融资租赁的,售价与资产账面价值 之间的差额应当予以递延,并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧 费用的调整。但税法规定,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不 确认为销售收入。因此,会计上售后回租损益调整,税法上不予确认,企业在申 报所得税时应作纳税调整。比如,上述会计上调增的折旧费用 100万元,应调增 应纳税所得额;反之,会计上调减的折旧费用应调减应纳税所得额。(二)关于未确认融资费用处理差异:会计规定
7、,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与 最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入帐价值,将最低租赁付款额 作为长期应付款的入帐价值,其差额作为未确认融资费用。未确认融资费用应当 在租赁期内各个期间进行分摊,计入当期融资费用(财务费用)。但税法规定, 融资租入固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中 发生的相关费用为计税基础,不确认融资费用。另外,国家税务总局 2010年第 13 号公告规定,租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务 费用在税前扣除。因此,会计税务差异在纳税时应作纳税调整。如上例,在申报 所得税时,按会计规定分摊的融资
8、费用263.403 万元,不准在税前扣除,应调增 应纳税所得额;按融资租赁合同规定,每年承租人应支付的融资利息 600 万元(150X4),应调减应纳税所得额。(三)关于融资租入固定资产折旧处理差异: 会计规定,对于融资租入固定资产,承租人应当采用与自有固定资产相一致 的折旧政策计提租赁资产折旧。如上例,按会计规定融资租入固定资产计提年折 旧 900 万元。但按国家税务总局 2010 年第 13 号规定,在融资性售后回租业务中, 对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧,如 上例,按承租人出售前原账面价值每年应计提折旧额 1000 万元。因此,在申报 所得税时,按会计规定计提的折旧,不准扣除,应调增应纳税所得额 900 万元; 按税法规定计提的折旧,准予扣除,应调减应纳税所得额 1000万元。作者姓名:靳万一 工作单位:河南省平顶山市明审会计师事务所 通讯地址:平顶山市中兴路华诚大厦八楼 邮政编码:467000