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1、审计报告的编制 在执业实践中,注册会计师如何提供给客户或公众高质量的审计报告，一直是个难点。本文运用事项分析的方法，剖析注册会计师编制审计报告的一些技巧，供大家参考。 区分保留意见和否定意见 当注册会计师认定整个会计报表是公允表达的情况下,由于某种事项的存在,使无保留意见的条件不完全具备,影响了被审计单位会计报表的表达,注册会计师会对影响事项提出保留意见。而只有当注册会计师确信整个会计报表存在严重错报，以致根本不能按照企业会计准则和企业会计制度公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，注册会计师才发表否定意见的审计报告。但在审计实务中，由于两者的界限需要注册会计师的专业判断，曾出现许
2、多用保留意见代替否定意见和对相似情况发表不同审计意见的事项，降低了审计报告的使用效能。 事项华兴公司22X年度净利润为万元，注册会计师对其20X年会计报表出具了保留意见审计报告,说明段表述如下：“贵公司账面反映的在建工程为2号流水线工程,该项目202X年度处于停建状态,贵公司202X年度对上述项目利息资本化金额为85万元。”分析在建工程处于停建状态，仍然把项目利息资本化，这种违反企业会计准则和企业会计制度的错误处理,影响了会计报表的公允反映。如果被审计单位拒绝调整,注册会计师可以考虑发表保留或否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢。在其他条件相同的前提下,重要性水平是影响注册会计师判断的主要
3、因素。在具体运用重要性水平时,不仅要分析其数量，也要分析其性质。由于华兴公司02X年净利润仅为16万元，但02X年度对处于停建状态的项目利息资本化金额为895万元,如果把停止资本化的利息计入当期损益中，华兴公司X年度不仅没有盈利反而亏损了。这种影响收益趋势的错报,无论金额大小，从性质上考虑都足以影响会计报表总体的公允性。因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。 在审计实务中，注册会计师运用重要性水平时，下列错报会影响会计报表使用者的决策，注册会计师应当从性质上考虑其重要性:（1）涉及舞弊与违法行为的错报；(2)影响收益趋势的错报；(3)可能引起履行合同义务的错报;(4)不期望出现的错
4、报。 事项2注册会计师审计华兴公司02X年会计报表时,确定其会计报表的重要性水平为00万元,主要是关注到以下两种情况：一是华兴公司20X年停止使用且准备处置的固定资产在202X年没有计提折旧60万元;二是华兴公司对合同约定采用到岸价格的一笔2X年12月24日发出的销售给美国a公司的业务确认主营业务收入60万元。注册会计师在判断出具审计报告的审计意见的类型时,认为华兴公司不予调整的固定资产少计提折旧情况会导致出具保留意见,但华兴公司不予调整的多计收入情况会导致出具否定意见。最终，注册会计师对华兴公司22X年会计报表发表了否定意见的审计报告。 上一页 分析在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或
5、否定意见的会计报表错报分为两种:（1）金额重要但对整个会计报表影响不大;（2)金额重要且广泛地影响会计报表总体的公允性。一般讲，注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见，对第二种情况的错报会发表否定意见。如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否具有牵涉性（或弥漫性)的判断。一项错报越具有牵涉性,则注册会计师发表否定意见的可能性越大。在该事项中,少计 提折旧和多计收入的金额都超过重要性水平。特别是不予调整的多计收入情况,不仅会影响华兴公司主营业务收入、应收账款核算，也会影响存货、成本等核算,进而影响到资产总额和企业的盈利情况,具有很大的牵涉性。因此发表否定意见的可能性大。 谨慎选用无法表示意
6、见 当注册会计师实施了一定审计程序后,由于某些限制而使注册会计师不能对某些重要事项取得证据，无法完成取证工作，进而无法判断应当使用的措辞或问题的归属时，注册会计师应当发表保留或无法表示意见。但在审计实务中，一些注册会计师往往不能区分保留意见和无法表示意见，常用无法表示意见代替其他审计意见。这不仅降低了审计报告的使用效能,也使社会公众对注册会计师的专业胜任能力产生了怀疑。 事项华兴公司X年会计报表的资产总额为7065万元，利润总额为82万元。注册会计师对华兴公司22X年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如下：“如附注五所述,贵公司202年对a公司投资280万元，占a公司股权比例3。到02
7、年底,贵公司累计投资收益194万元，其中202X年列计1185万元。但贵公司未提供a公司2X年和202X年的会计报表,受客观条件限制,我们未能对a公司实施审计，因而无法确认该项投资收益。” 分析该事项中，注册会计师无法取得证据的情况具有牵涉性，不仅影响本年度利润增加118万元,也影响长期投资的增减变动,进而使得注册会计师从整体上无法判断华兴公司202X年会计报表的公允性。因此注册会计师不能仅仅发表保留意见,而应该发表无法表示意见的审计报告。 事项4华兴公司02年度净利润-1096万元,总资产1166万元。注册会计师对华兴公司22年会计报表出具了无法表示意见的审计报告。说明段表述如下:“根据我们
8、的审查，（）22X年，贵公司在连续两年亏损的情况下继续亏损,账面亏损金额为人民币1067万元,实际亏损金额为31729万元,贵公司净资产出现负数，账面资产总额为人民币1696万元，实际资产总额为9516万元，账面净资产为人民币-08万元,实际为283万元。（)贵公司目前涉及诉讼案件6起，涉及金额人民币1646万元,其中,贵公司作为被告的5起,一审均已败诉，涉及金额人民币0267万元；贵公司作为原告的13起,涉及金额人民币1万元。上述诉讼案均未在账表中反映。（)函证其他应收款出现差异6291万元,贵公司拒绝进行调整。” 分析在审计实务中,如果注册会计师在明知被审计单位违反会计准则和会计制度的情况
9、下,不执行必要的审计程序予以确认或确认后不愿意予以如实披露，以审计范围受到限制为由出具无法表示意见的审计报告,甚至出具带强调说明段无保留意见的审计报告,这属于严重违背独立审计准则和职业道德准则的行为,不仅降低了审计报告的使用效能,也应受到相应的处罚。该事项中,注册会计师用无法表示意见代替否定意见。对于情况（1）和(3)，如果注册会计师已经查证清楚而贵公司拒绝调整时,应当发表否定意见，而不能用无法表示意见代替否定意见；对于情况(2)注册会计师应通过向律师函证等程序，了解华兴公司最可能发生的诉讼损失，建议其调整预计负债，而不能仅仅披露了事。 内容总结(1）审计报告的编制 在执业实践中,注册会计师如何提供给客户或公众高质量的审计报告,一直是个难点（2)上一页 分析在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或否定意见的会计报表错报分为两种:(1)金额重要但对整个会计报表影响不大（3)在该事项中，少计 提折旧和多计收入的金额都超过重要性水平(4)事项3华兴公司202X年会计报表的资产总额为706万元,利润总额为82万元
