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1、金融资产会计与税法处理差异分析金融资产会计与税法处理差异分析 根据企业会计准则的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产。税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 例1：2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000
2、股，共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下： 借：交易性金融资产成本 100000 ?0?0?0 应收股利 6000 ?0?0?0 投资收益 1000 ?0 贷：银行存款 107000 差异分析：企业会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。实施条例第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（
3、二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为101000元。需要说明的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。 例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至130000元。甲公司账务处理如下： 借：交易性金融资产公允价值变动 30000(130000100000) ?0 贷：公允价值变动损益 30000 差异分析：实施条例第五十六条规定：“企业持有各项资产
4、期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元(10000030000)，而计税成本保持不变，仍为101000元。 例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至120000元。甲公司账务处理如下： 借：公允价值变动损益 10000(130000120000) ?0 贷：交易性金融资产公允价值变动 10000 差异分析：根据实施条例的规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增
5、应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元(13000010000)，而计税成本保持不变，仍为101000元。 例4：接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假设不考虑相关税费）。甲公司账务处理如下： 借：银行存款 150000 ?0?0?0 公允价值变动损益 20000 ?0 贷：交易性金融资产成本 100000 ?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0 公允价值变动 20000 ?0?0?0 投资收益 50000 差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30000元(1
6、50000120000)，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元(150000101000)，因此应调增应纳税所得额19000元(4900030000)。至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回(10003000010000190000)。 需要说明的是，会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的。企业所得税法第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。实施条例第八十三条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等
7、权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。” 二、持有至到期投资 例5：2008年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分为持有至到期投资。A公司债务处理如下： 借：持有至到期投资本金 1250 ?0 贷：银行存款 1000 ?0?0?0 持有至到期投资利息调整 250 差异分析：企业会计准则规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账
8、金额。本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是1000元。 例6：接例5，2008年至2012年，A公司每年年末应确认的应收利息为59元(12504.72%)，根据实际利率法应确认的投资收益分别为100元、104元、109元、114元和118元。2012年末，A公司收回本金1250元。A公司账务处理如下： 2008年至2012年，年末确认应收利息及投资收益 借：应收利息 59 ?0?0?0 持有至到期投资利息调整 41(45、50、55、59) ?0 贷：投资收益 100(104、109、114和118) 2012年末收回本金 借：银行存款 1250 ?0 贷：持有至到期
9、投资本金 1250 差异分析： 企业会计准则规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知(财税200780号)规定：“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。” 企业所得税法第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。” 对于税法如何确认债权投资利息所得一直存在争议：第一种意见认为，企业应当按照实际应收的利息确认所
10、得，即会计与税法存在暂时性差异；第二种意见认为，根据财税200780号文件的规定，企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异。笔者认为，会计按实际利率法确认的利息收入，实际上包括了对投资资产计税成本的摊销额，即会计成本由初始投资成本逐步还原至债券面值，因此，财税200780号文件与企业所得税法第十四条的规定确实存在冲突。从税法的角度看，债权投资持有期间的计税成本应当具有稳定性（等于初始投资时确认的计税成本），因此税法确认的债权投资持有收益应为实际应收的利息，会计确认的持有收益与实际应收利息不一致的，应当进行纳税调整，同时记载债权投资会计成本与计税成本之间的差异，待最终转
11、销债权投资时再转回差异。（注：此问题尚未有定论，最终结论请关注财政部和国家税务总局的最新文件。） 三、可供出售的金融资产 （一）不涉及减值损失 例7：B公司于2008年9月13日从二级市场购入股票10000股，每股市价15元，手续费300元。初始确认时，B公司将该股票划分为可供出售金融资产。B公司账务处理如下： 借：可供出售金融资产成本 150300 ?0 贷：银行存款 150300 差异分析：企业会计准则规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是150300元。 例8：接例7，200
12、8年12月31日，B公司持有的股票市价为每股16元。B公司账务处理如下： 借：可供出售金融资产公允价值变动 9700(160000150300) ?0 贷：资本公积其他资本公积 9700 差异分析：企业会计准则规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益。根据实施条例的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。从时间性差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。但是从暂时性差异的角度来看，B公司股票的会计成本为160000元，而计税成本仍为150300元，此时已经发生了暂时性差异。如果此后转让处置该股票，或者B公司关闭清算，则需要转回该暂时性差异。 例9：接例8，2009年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每股14元，另支付交易费用300元。B公司账务处理如下： 借：银行存款 139700(140000300) ?0?0?0 资本公积其他资本公积 9700 ?0?0?0 投资收益 10600 ?0 贷：可供出售金融资产成本 150300 ?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0?0 公允价值变动 9700 差异分析：如果不考虑资本公积，B公司出售股票，会计应
