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1、【tips】本文由梁志飞老师精心编辑整理，学知识，要抓紧！会计实务-其他综合收益列报与披露问题研究(一)其他综合收益列报与披露问题研究基于上市公司2009年-2014年报的实例分析第1章 引言 1.1 研究背景2006年2月15日，财政部正式发布了企业会计准则2006（以下简称新会计准则体系），实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，使中国会计准则达到了前所未有的高度。新会计准则发布以来，首先在上市公司执行，之后大型国有企业、金融企业也陆续开始执行。财政部会计司在我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告中指出，企业会计准则2008年在上市公司得到了持续平稳有效实施。由于IFRS陆
2、续进行了一系列的修订，为保持与IFRS持续等效趋同，同时也为解决新会计准则实施过程中存在的问题，财政部先后发布了企业会计准则解释第1号（财会200714号）、企业会计准则解释第2号（财会200811号）、企业会计准则解释第3号（财会20098号，以下简称解释3号）、企业会计准则解释第4号（财会201015号，以下简称解释4号）、企业会计准则解释第5号（财会201219号，以下简称解释5号）、企业会计准则解释第6号（财会20141号）、企业会计准则解释第7号（财会201519号，以下简称解释7号）、企业会计准则解释第8号（财会201523号）等新会计准则补充规定。新会计准则体系在基本准则中引入了
3、资产负债表观的理念，但在报表格式和财务报表附注中并未如IFRS一样要求披露综合收益。在解释3号中，首次引入了其他综合收益的概念，要求企业应当在利润表每股收益项下增列其他综合收益项目和综合收益总额项目，自此资产负债表观终于在中国企业的财务报表中得以完整地反映，虽然只是形式上的改变，却将资产负债表观更深地植入中国会计准则实践之中。为便于执行新会计准则的企业更好地理解其他综合收益，财政部于2009年12月24日发布了关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知（财会200916号，以下简称16号文），配合解释3号利润表格式的修改，对所有者权益变动表的格式也进行了调整，同时对其他
4、综合收益在附注中的披露作出了具体规定。执行新会计准则的企业，在2009年度财务报告中首次按照解释3号和16号文的规定，在利润表、所有者权益变动表中列报其他综合收益和综合收益总额，并在财务报表附注中披露其他综合收益的具体内容。由于准则制定机构对于其他综合收益有关内容缺乏必要的指引和培训，导致相当多的上市公司和为其进行财务报表审计的注册会计师没有恰当理解其他综合收益的内容，在2009年年报乃至后来若干年年报中其他综合收益的列报与披露内容均有不同程度的错误。为了进一步规范其他综合收益项目的列报，国际会计准则理事会于2011 年6月16日发布了对国际会计准则第1号财务报表列报的修订一一其他综合收益项目
5、的列报，将其他综合收益项目划分为”满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和”不能重分类计入损益的项目两类区别列报。2014年1月26日，财政部发布财会2014 7号文件对企业会计准则第30 号一一财务报表列报（以下简称30号准则）进行了修订，自2014 年7 月1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。修订后的30号准则采纳了IFRS的修订原则和内容，修改了其他综合收益在利润表和所有者权益变动表的列报方式，并增设其他综合收益会计科目对其他综合收益相关业务进行会计处理。此次修订重新规范了其他综合收益的列报与披露要求，上市公司应自2014年报开始按照新准则要求披露其他综合收益。1.2 研
6、究意义近些年来，我国学者也开始逐渐关注综合收益披露这一比较前沿的研究领域。但是，与国外理论界研究情况相似，长期以来较多的是对美英和国际会计准则理事会就如何改进企业业绩报告的介绍和研讨，如葛家澍(2000)，而针对其他综合收益的概念、内涵以及具体应用领域研究较少。2009年以来，由于解释3号和16号文对其他综合收益做出了原则性规定，理论界和实务界开始对其他综合收益的理论基础、具体项目的认定标准展开研究和探讨。2014年30号准则修订之后，关于其他综合收益的新规定进一步增大了对于其他综合收益理解的难度。在相关领域一些新的概念不断提出，却又缺乏明确的概念定义，导致会计实务中对诸如直接计入所有者权益的
7、利得和损失、其他综合收益、权益性交易财政部在关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知(财会函200860号，2008年12月26日)中首次提出了权益性交易的概念，但未对权益性交易提出明确的概念定义。等概念出现了较多的混淆误用。在这种情况下，我国上市公司其他综合收益列报与披露问题，对实务界和理论界而言，都是一个值得研究的领域。本文作者较早地进入这一领域进行理论和实例研究，试图在前期研究成果基础上，通过对上市公司2009年-2014年年报其他综合收益列报和披露情况的分析，发现存在的问题，分析出现问题的原因以及其他综合收益相关概念和原则在我国特有的会计实践中面临的实际问题，并就此提出政策性建
8、议。1.3 研究内容（1）其他综合收益理论基础、概念和具体项目认定标准的确定在明确其他综合收益具体项目认定标准之前，首先应深入探讨全面收益观下其他综合收益的理论基础、其他综合收益与损益之间的关系、其他综合收益与直接计入所有者权益的利得或损失之间的关系、其他综合收益与权益性交易之间的区别。在此应从资产负债表观的基本理念出发，阐释构成综合收益总额重要组成部分的其他综合收益内涵，并结合对其他综合收益内涵的理解，将其他综合收益与权益性交易严格区分开来。尽管2014年30号准则修订后，增设了其他综合收益会计科目，从形式上将其与资本公积区分开来，但由于30号准则仍然采取列举法规范两类其他综合收益的具体项目
9、，导致未被具体列出的直接计入所有者权益事项仍然需要在其他综合收益和权益性交易之间进行区分。本文将对其他综合收益的理论基础、概念、内容和分类，结合会计准则规定和具体会计实务进行深入探讨，尝试提出更便于会计实务工作者理解和操作的其他综合收益定义；根据前述基本理念、概念的理解，结合会计准则的具体规定，对53项直接计入所有者权益的会计事项及会计处理（详见附录）进行逐项分析，进而明确应列入其他综合收益的具体项目以及相关项目的后续会计处理。（2）上市公司其他综合收益披露的现状分析对2009年-2014年全部境内上市公司年报中披露的其他综合收益信息进行整理、汇总、分析。具体内容包括：其他综合收益的汇总数据、
10、其他综合收益数据在利润表、所有者权益变动表之间勾稽关系的校验、其他综合收益及资本公积附注披露的具体项目信息等。2009年度是我国企业财务报表首次列报与披露其他综合收益，该年度的列报与披露情况对于分析其他综合收益列报与披露问题极为重要，因此对2009年度上市公司年报披露的其他综合收益情况将单独进行分析。由于2009年报发布后国内各种金融数据库均没有及时按照新报表格式更新模板，2009年报其他综合收益相关数据均获取采取人工收集数据并汇总的方式，以后年度采用相关金融数据库数据。通过对2009年1770家境内上市公司年报中其他综合收益信息的逐户分析，汇总上市公司2009年其他综合收益数据，统计疑似错误
11、户数占全部上市公司户数的比例，分析整体层面存在的问题，分类举例说明存在的各类具体问题，统计每类主要问题错误户数占全部上市公司户数的比例，同时分析部分其他综合收益错报的综合案例。此后跟踪并分析2010年-2014年度境内上市公司年报中其他综合收益列报与披露情况。（3）对规范其他综合收益的列报与披露提出政策性建议在前述研究基础上，对上市公司2009年-2014年各年度年报中其他综合收益的列报与披露情况做出整体评价，同时提出针对发现的问题从会计实务的角度对规范其他综合收益的列报与披露提出政策性建议。1.4 研究框架本文的研究思路如下：第一，整理、分析、评述有关其他综合收益的文献，提出其他综合收益需要
12、研究和讨论的具体问题；第二，深入探讨资产负债表观下其他综合收益的理论基础、其他综合收益与损益之间的关系、其他综合收益与直接计入所有者权益的利得或损失之间的关系、其他综合收益与权益性交易之间的区别。从资产负债表观的基本理念出发，阐释构成综合收益总额重要组成部分的其他综合收益内涵，并结合其他综合收益内涵的理解，将其他综合收益与权益性交易严格区分开来；第三，根据前述基本理念、概念的理解，结合对会计准则规定和会计实务理解，尝试提出一个更便于会计实务工作者理解和操作的其他综合收益定义，同时对已知的直接计入所有者权益的交易或事项及相关会计处理进行逐项分析，确定应列入其他综合收益的具体项目以及相关项目的后续
13、会计处理，并进而探讨其他综合收益具体项目的认定标准。第四，上市公司2009年-2014年年报其他综合收益披露现状分析。该部分将对我国境内上市公司2009年-2014年年报其他综合收益披露的总体情况进行分析，对上市公司2009年-2014年报其他综合收益的汇总数据进行整体分析，同时分类汇总已经发现的具体问题，并按照问题类别逐项举例说明存在问题的相关情况，选取部分其他综合收益错报案例进行综合分析。第五，根据对其他综合收益相关概念、内容的探讨和对2009年-2014年上市公司其他综合收益列报情况的分析，结合发现的问题，为准则指定机构提供政策性建议。第2章 国内外文献综述其他综合收益的理论基础是资产负
14、债表观又称全面收益观、综合收益观，本文认为这三个术语含义相同，因此这三个术语在本文不同位置出现时均指同一种理论。，因此在现有的相关文献中大多数是对资产负债表观理论的研究和讨论，对综合收益中最具争议的其他综合收益部分，反而少见更直接、具体的分析和研究，自2009年解释3号发布之后才有所改观。以下文献综述部分将着重分析现有文献对于其他综合收益及相关概念（如权益性交易）的看法。2.1 国际财务报告准则中的其他综合收益国际会计准则第1号财务报表的列报（2007年9月修订）第7段规定：其他综合收益（Other Comprehensive Income），是指按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中
15、确认的收益和费用项目（包括重分类调整）。其他综合收益的组成部分包括：（1）重估价盈余的变动（参见国际会计准则第16号不动产、厂场和设备和国际会计准则第38号无形资产）；（2）根据国际会计准则第19号雇员福利第93A段确认的设定受益计划精算利得和损失；（3）国外经营的财务报表折算产生的利得和损失（参见国际会计准则第21号汇率变动的影响）；（4）重新计量可供出售金融资产的利得和损失（参见国际会计准则第39号金融工具：确认和计量）；（5）现金流量套期中套期工具利得和损失的有效部分。（参见国际会计准则第39号）损益（Net Income），指收益减去费用的总差额，但不包括其他综合收益的组成部分。重分类
16、调整，指当期或以前期间在其他综合收益中确认的、且当期重分类到损益中的金额。综合收益总额，指某期由于交易和其他事项而产生的、不是由与所有者以其所有者身份进行的交易所产生的权益变动。综合收益总额包括损益和其他综合收益的所有组成部分第81段规定：主体应按照如下方式列报一个期间内所确认的所有收益和费用项目：（1）在一张单一综合收益表中，或者（2）在如下两张报表中：一张报表列示损益的组成部分（单独的收益表），另一张报表以损益为开始，并列示其他综合收益的组成部分（综合收益表）。第82段规定：综合收益表中至少应包括反映下列金额的单列项目：（1）收入；（2）融资成本；（3）采用权益法核算的在联营和合营的损益中所享有的份额；（4）所得税费用；（5）包括
