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1、高质量会计准那么与财务业绩报告难题解读会计理论一、高质量会计准那么理念阐释什么样的财务报告是高质量的财务报告，即评估财务报告质量的标准是什么？要答复这个问题，首先必须弄清楚财务报告的目的是什么。FASB主张企业财务报告目的是提供对如今的、潜在的投资者和债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。因此，它认为财务报告的主要信息质量为相关性与可靠性。而Levitt在?高质量会计准那么的重要性?的演讲中那么提出会计准那么必须以保护投资人的利益为目的，认为诚信、透明、公允、可比和充分披露等才是财务报告的主要质量要求，这同FASB提出的信息质量标准不尽一样。沿着这种理念，美国多个会计专
2、家与职业团体开展了财务报告质量评估问题的重新讨论，并提出了评估财务报告质量的不同框架。虽然这些不同质量评估形式对财务报告的详细质量标准的看法不完全一致，但都认为：强调财务报告决策有用性的同时，还必须重视财务报告保护投资者利益的目的；突出财务报告内容的质量的同时，还必须把财务报告披露形式的质量放在显要的位置。在国外认真研究的同时，国内学者也在积极探究。葛家澍、陈守德2001认为，在资本市场中，最主要的信息使用者就是股东，即投资人。因此，财务报告的目的是主要面向使用者的决策需要还是主要面向保护股东，从根本上说是一致的。但是，财务报告的质量首先取决于财务报表的质量，同时也决定于表外披露和其他财务报告
3、的质量。财务报表和其他财务报告所展如今人们面前的是一幅完好的、互相关联的、反映企业财务状况、经营成果与现金流量的图像，它还有一个应当如何表述才能成为完好的图像的问题。由此可见，列维特所提倡的、众多支持者共同开展的财务报告质量标准化比FASB规定的财务报告质量标准更广泛，适用面更宽，层次也更高。我们将这些质量评估形式蕴含的共同理念称为高质量会计准那么理念。该理念主张财务报告质量包括两个局部：财务信息内容的质量和财务报告表述的质量，二者是内容和形式的关系；财务信息内容的质量主要根据FASB的形式，财务报告表述的质量那么主要根据SEC形式。SEC形式认为，财务报告表述质量就是透明度，详细包括中立性、
4、明晰性、完好性、充分披露、本质重于形式以及可比性等标准葛家澍、陈守德，2001。也就是说，财务报告必须老实、明晰地反映企业真实的全部财务状况、经营成果以及现金流量图像；在反映过程中，必须不偏不倚，客观地充分披露企业面临的风险和机遇；更重要地是在充分披露的过程中，提供的信息必须是可比的包括横向可比与纵向可比，其可靠性至关重要。二、财务业绩报告两大难题解读一非常损益确实认与报告何为非常损益？我国会计制度规定，非常损益指的是“非经常发生的、计入损益的重大交易或事项产生的损益，包括出售、处置部门或被投资单位和自然灾害发生的损失等。非常损益是否应该计入企业收益，传统会计理论对此争论不休，主要有两种观点：
5、当期营业观和损益满计观。当期营业观认为，只有“正常经营所产生的变化才是相关的。收益的计算必须特别强调“当期和“营业两个方面。只有管理上可以控制的价值变化和事项，以及当期决策所产生的结果才可包括在收益的计算之中。假如净收益仅与当期正常的可控经营相关，那么，它与其他年度、其他企业的比拟就更有意义。而且，管理上的相对效率在这里反映得就最为明显。这不仅有利于反映管理层的受托责任，对投资者的决策也更为有用。损益满计观那么认为，收益表中所计列的收益数量，应该既包括正常的营业收益，也包括非常损益。其理由主要有：第一，当期营业观下必须对“正常营业活动和“非正常营业活动进展区分，但是，到底怎样的发生频率才算“非
6、正常发生？终究哪些工程才能归为非常工程？对于这些问题理论中很难给出一个量的限定。不同企业的划分标准存在着很大分歧，这些分歧会使各个企业所计量的收益在内容上存在着很大的差异，使用计算出来的净收益缺乏可比性。第二，计算净收益时忽略不计某些特殊事项或前期调整的借项或贷项，那么每年的收益数字就有可能被企业管理当局操纵或修匀，这已被众多事实所证明。第三，囊括当年确认的所有借项和贷项的收益表更易于编制，更易于为使用者所理解。第四，非营业性活动可能也受到管理效率的影响，以企业连续的整个历史经历为根底，对经营效率和对将来经营成果的预测可能比当期营业观更为准确。从FASB提倡的财务报告内容质量来看，损益满计观比
7、当期营业观提供的财务业绩信息确实更为有用。损益满计观可以防止管理当局的盈余管理，使提供的信息更具有可靠性。至于相关性，由于包括非常损益的企业收益范围更大，假如分别列示正常营业收益与非常损益，理应具有更强的相关性。但是，从财务报告表述质量来看，笔者认为，损益满计观并没有解决非常损益的报告问题。将非常损益计入收益后，假如不将营业收益与非常损益分别列报，显然不利于使用者对企业将来收益进展预测，也不利于使用者对企业经营效率进展评价。这样虽然进步了可靠性，但大大降低了相关性。假如将营业收益与非常损益分别列报，那么仍然遇到非常损益与正常营业收益的区分问题，它与采纳当期营业观所碰到的问题是一致的。换言之，传
8、统会计理论可以解释损益满计观比当期营业观更为有用，非常损益应该计入企业收益，但并没有解决非常损益如何列报的问题。根据高质量会计准那么理念，财务报告表述最重要的质量就是透明度。按照透明度的要求，企业必须清楚、确切地表述与投资人相关的信息，把这些信息综合成一个描绘企业经营真相与老实财务状况的图像。从行为意义的角度上看，会计人员和管理当局的评判标准也不可能适用于全部财务报表使用者的特定需要。因此，企业如何划分正常收益与非常损益并不是最重要的，关键是必须让投资者知道企业是如何划分正常收益与非常损益的，而且，还必须提供足够的信息让投资者可以按照他们各自的需要重新进展划分。假如对当期不同性质的收益进展了充
9、分提醒，财务报表的使用者或许会比会计人员及管理当局作出更为恰当的分类。笔者认为，企业应该按照一定的标准在财务报表中分别列示正常收益与非常损益，然后在报表附注中披露划分正常收益与非常损益的标准。并且，为了使投资者可以按照他们各自的需要重新进展划分，企业还必须根据重要性原那么，分别披露各项金额较大的正常收益与非常损益。二未实现利得的处理未实现利得，更准确地说应该是未实现损益，其处理分歧来源于收益计量的资产负债观与收入费用观的争论。资产负债观主张，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减负债而得，所以，收益等于“期末资产一期末负债一期初资产一期初负债。当然，因所有者的投
10、资或向所有者分配利润而造成净资产的减少，不包括在收益之中。这样，收益确实定不需要考虑实现问题。只要企业的净资产确实增加了，就应该作为收益的内容之一予以确认。收入费用观那么认为，必须先按照实现原那么确认收入和费用，然后根据配比原那么，将收入和费用按其经济性质上的一致性联络起来，确定收益。因此收益确实定公式就是“收入一费用。主张资产负债观主要是基于以下两点认识：第一，按资产负债观确认的收益属于经济收益，是企业的实际收益，它既考虑交易的影响，也考虑非交易因素的影响，比按照收入费用观确认的会计收益更加全面，对使用者更为有用。第二，资产负债观收益确实定，不需要考虑实现。只要企业的净资产确实增加了，就应该
11、作为收益的内容之一予以确认。这样，传统的历史本钱形式下受实现原那么所限制而不能确认的很多内容，如物价变动或自创商誉而导致企业资产或盈利才能的本质上的变化，在资产负债观下可以“名正言顺地成为收益的一个组成局部。但是，资产负债观碰到了两个难以解决的问题：首先，资产负债观下必须采用现行价值对企业资产进展计价。例如，澳大利亚学者钱伯斯Raymond.J.Chambers所提倡的“脱手价值exitvalue会计形式。但现实中的现行价值难以寻找，即使找到了，其可靠性也非常差。更重要的是，在资产负债观下，只能求得企业的收益总额，无法得到企业收益的各个组成局部信息。这样的收益数据对使用者根本上没有使用价值。收入费用观下必须通过确认收入和费用来确定收益，因此可以得到各种性质的收益明细数据，这些明细数据比一个收益总额无疑更为有用。这是收入费用观最大的优点。然而，由于收入和费用都可以追溯到原始的交易和交换活动所确定的数据，因此，历史本钱计量属性成为收入和费用
