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1、一、国际税法的产生、发展1.产生前提（1）经济前提是收入的国际化和经济活动的国际化；（2）政治前提是大量主权国家的形成，尤其是广大殖民地国家的独立；（3）法律前提是所得税制度在各国的广泛建立，于是有两种管辖权的冲突，产生了国际重复征税，为解决其负面影响和解决税收逃避问题，国家必须通过涉外税法和国际税收协定来协调各国的税收管辖权，由此推动了国际税法的产生和发展。2.国际税法的产生（1）各国涉外税法的产生。经济活动国际化和收入国际化出现，使得外国人在本国从事经济活动并取得收入和财产以及本国人去国外从事经济活动并取得收入和财产的现象很普遍。为维护外国人和本国人的税收公平，涉外税法应运而生。（2）国际
2、税收协定的产生。它是国际税法的核心部分，也是国际税法产生的真正标志。各国涉外税法效力仅仅及于本国，且其规定并不一致，国际逃避税仅仅一个国家的力量无法解决。一般认为，具有现代意义的国际税收协定是1899年奥地利与普鲁士之间签订的关于避免双重征税的协定。3.分为三个阶段：二战前、二战后至九十年代、晚近的发展。（1）二战前的发展：所得税制度和大量国际所得的存在尤其是国际投资的发展导致严重的国际双重征税问题，为避免国际双重征税，资本主义国家之间纷纷订立双边税收协定；（2）二战后至90年代：这一阶段国际税法的发展伴随着发展中国家的独立、所得税制度的建立及提高、跨国公司的发展等因素。国际税收协定数量迅速增
3、多，涉及到的国家越来越多；涉及到的领域逐渐扩大，从最初的所得税领域和财产税领域逐渐扩大到商品税领域以及税务行政领域；多边国际税收协定开始出现和发展，其主要内容为所得税税务行政和避免双重征税；税收协定范本的出现：OECD范本即关于对所得和资本避免双重征税的协定范本（其名称虽然是“避免双重征税”协定，但实际上已经突破了双重征税的问题），包括了国际税收关系的主要方面；UN范本即发达国家和发展中国家双重征税的协定范本，这个协定同样包括了国际税收关系的主要方面，（由于其兼顾了发达国家和发展中国家的税收利益，因此成为发达国家和发展中国家签订税收协定时所主要参照的范本）。（3）国际税法的晚近发展（90年代以
4、后）各国进一步加强了对国际交易活动的税收征管；国际税收的协调与合作有了更大规模和更高层次的发展；国际组织展开对税收协定范本及其注释的经常性修订工作；国际组织在国际税收协调方面的努力与推进。二、重复、重叠征税的概念、区别及解决方法（一）概念1.国际重复征税（法律意义的国际重复征税、狭义的国际重复征税）法律性国际双重征税两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在一征税期内征收同一或类似种类的税。2.国际重叠征税（经济意义的国际重复征税）经济意义的国际重复征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。3.广义的国际重复征税应该是两个或两个以上的国
5、家，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，在相同时期内课征相同的或类似性质的税收。（二）国际重复征税与国际重叠征税1.产生的原因不同（1）国际重复征税：管辖权的直接冲突（居民税收管辖权与来源地税收管辖权的冲突；居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突；来源地税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突）；（2）国际重叠征税：税制结构导致管辖权重叠，主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司获取的股息上征税。从经济效果上讲，对公司利润征收的所得税，最终还是按股份比例落到了各个股东的身上，同样符合重复征税的实质。2.纳税主体不同（1）国际重复征税：同一纳税主体；（2）国际
6、重叠征税：不同纳税主体，主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司获取的股息上征税。3.其他方面的诸多差异（1）国际重复征税：没有国内重复征税，有时只涉及自然人，而与公司无关；税种上可能只涉及同一税种。（2）国际重叠征税：既有国内、又有国际重叠；涉及的纳税人中，至少有一个为公司。税种上则有可能涉及不同税种。原因、纳税主体（2）、税种、地域三、解决方法1.解决国际重复征税的方法（1）免税法概念：免税法也称外国税收豁免（Foreign tax exemption）,是指居住国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。如果一国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税不附加任何
7、条件，是为无条件免税或完全免税，这无异于仅实行来源地税收管辖权。如果一国对本国居民纳税人来源于境外的、符合特定条件的所得或财产免税，是为有条件免税或部分免税。实施条件：a.给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税的国家，而对来自不征收所得税或税率很低的国际避税地的所得不给予免税；b.享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外分公司的利润或从参股比重达到一定比例的国外企业分得的股息、红利；c.持有国外企业的股息还必须达到规定的最短期限。分类A.全额免税法（Full exemption），指居住国在确定纳税人的应税所得及其适用税率时，完全不考虑应免予征税的国外所得部分。其计算公式为：居住
8、国应征所得税税额=居民的国内所得适用税率B.累进免税法（Exemption with progression），指居住国在确定纳税人的国内应税所得的适用税率时，将应免予征税的国外所得部分考虑进去，但对国外所得部分却不予实际征收。其计算公式为：居住国应征所得税税额=居民的国内外总所得适用税率（国内所得/国内外总所得）（2）抵免法A.概念：抵免法，也称外国税收抵免（Foreign tax credit），指纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应当向居住国缴纳的所得税税额内扣除。其基本计算公式为：居住国应征所得税税额=居民的跨国总所得居住国所得税税率-允许抵免的已向来源国缴纳的所得税税款B
9、.分类：抵免法可分为全额抵免法与限额抵免法。而限额抵免法又分为综合抵免法、分国抵免法和分项抵免法。a.全额抵免（Full credit）是指允许居民在境外实际缴纳的全部税额，从其在居住国以境内外全部所得的应纳税额中予以抵免，即使境外所得在境外缴纳的税额超过该笔所得应在本国缴纳的税额。b.限额抵免，又称普通抵免（Ordinary credit）,是指居民纳税人在境外实际缴纳的税额，仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居住国税率应纳税额（即抵免限额）的抵免。抵免限额（Limitation on credit）即居住国允许跨国纳税人扣除其国外已纳税款的最大数额，一般为国外所得部分按居住国所得税税法计算的
10、应纳税额。即：抵免限额=跨国总所得按居住国税法计算的应纳税额（国外应税所得/跨国总所得）实行限额抵免的理论根据在于：税收抵免的目的在于消除重复征税，抵免国没有义务用本国的财政收入去补贴外国税收。规定外国税收抵免的最大限额，既可以达到避免重复征税的目的，又可以防止过量的国外税收抵免额造成对国内税收收入的不良影响。分国限额（Per country limitation），即分别对待本国居民从各个不同的国家取得的所得，一国一个抵免限额，不得互相抵补。其计算公式为：分国限额=国内外全部应税所得按居住国税法计算的应纳税额（某一外国的应税所得/国内外全部应税所得）综合限额（Overall limitati
11、on），即将本国居民在国外所取得的全部所得当作一个整体计算抵免限额，各国共用一个限额。其计算公式为：综合限额=国内外全部应税所得按居住国税法计算的应纳税额（国外全部应税所得/国内外全部应税所得）对跨国纳税人来说，分国限额与综合限额各有利弊。当纳税人在高税率国和低税率国均有投资的情况下，综合限额优于分国限额；当纳税人在国外的投资，出现有的赢利，有的亏损时，分国限额则又优于综合限额。分项限额的抵免方法。即将纳税人的国外所得按不同项目或类别分别计算抵免限额。其计算公式为：分项限额=国内外该项全部应纳税所得额按居住国税法计算的应纳税额（国外某一专项应纳税所得额/国内外该项全部应纳税所得额） （5）各种
12、方法的比较A.从效果而言，抵免法和免税法为主要方法；扣除法与减税法为辅助性方法。B.从方法而言，免税法和扣除法是减低应纳税所得额；抵免法和减税法是减少应纳税额。从公平而言，免税法追求来源国公平，利于资本输出；抵免法追求居住国公平，防止资本外逃。C.从防止避税而言，抵免法优于免税法；D.从鼓励投资而言，免税法优于抵免法；E.从财政而言，抵免法优于免税法；F.从税务行政而言，免税法优于抵免法。2.解决国际重叠征税的做法（1）双税率制，也称分割税率制或分劈税率制，指对公司利润中的积累部分和分配部分实行不同的公司所得税率，一般用于分配的利润税率低，用于积累的利润税率高。但也有前高后低的，以鼓励利润留在
13、公司。由于用于分配的利润适用较低的所得税率，股东收到的股息就更多，股东再依本国税法交纳所得税后的净股息自然也会较多。这样，就在一定程度上缓和了国际重叠征税。特点：以减轻公司税负的方式来缓和重叠征税（2）折算制（Imputation system），也称冲抵制（Credit system）或归集抵免制，指股东所收取股息后应交纳的所得税税额可以用一部分付息公司已缴纳的公司所得税款（归集抵免额）予以冲抵。具体做法是：付息公司在所在国交纳公司所得税后，其税后利润用于分配股息；股东收到股息后，付息公司所在国国库按股东所收股息的一定比例退税给股东；股东再以所收股息与所退税款之和为基数向本国政府依税法缴纳公
14、司所得税或个人所得税。特点：以减轻股东税负的方式缓和重叠征税。（3）间接抵免（Indirect credit），是指母公司所在国对子公司向东道国缴纳的公司所得税所给予的税收抵免。享受间接抵免必须符合下列条件：享受者为法人股东，而非自然人股东；法人股东须是直接投资者，而非证券投资者；该直接投资者必须拥有付出股息的子公司一定数量的股份。其计算公式为：间接抵免额=母公司的股息/子公司的税后所得子公司向东道国缴纳的所得税款如系多层间接抵免，则须另加一补充公式，即：间接抵免额=母公司的股息/子公司的税后所得（子公司东道国所得税+属于子公司承担的孙公司东道国所得税）就上述消除经济性双重征税的措施来讲，在个人层次上采取消除作法的效果要比在公司层次采取作法好。由于公司税最终要被个人所承担，因此，相关消除双重征税的措施直接适用于个人才更有针对性。以分劈税率制为例，该种做法只是减轻了公司分配利润的税负，但股东收取股息后是否一定缴纳个人所得税，或者个人所得税税率是否仍然偏高，该种做法并没有考虑。相比之下，归集抵免制是直接缓解或消除股东的所得税税负。而且，在个人环节采取措施的另一个优点是，国家可以先征收到公司税，保证国家税收。
