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1、第五节 企业重组的所得税处理本节是企业所得税最难的一节但不是最重要的一节，难度大、重点不多。注意把握难点 中的重点。本节学习思路 在理解三组概念的基础上，理解立法意图，从而记住政策规则。 第一步，理解三组概念：1. 企业重组的概念（熟悉，能力等级2） 企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易， 包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2. 股权支付与非股权支付的概念 所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控 股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本
2、企业或其控股企业股 权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。3. 账面成本、计税基础、公允价值的关系 【解释】计税基础不等于账面成本 （了解）资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定 可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额 公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的 金额。【归纳】三个方面的概念重组交易具有非日常性； 重组对价的股权支付和非股权支付； 重组涉税资产的计量使用计税基础、公允价值。第二步，理解立法意图：企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税
3、收责任 重组交易中的增加价值在履行过税收责任后才具有计税基础的地位。原 持有方新 持有方原计稅基础 增加值 公允价值?是否履彳亍过税收责任基本规则的最通俗的举例：计税基础 100、公允价值130重组的原持有方按照（130-100）确定损益，增加值30 承担了所得税责任，则新持有方 按照 130 作为新的计税基础；原持有方符合特殊规定没有对（130-100）确定损益，增加值30 没有承担所得税责任， 则新持有方只能按照100 作为计税基础。第三步，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务 处理规定。一、企业重组的一般性税务处理（掌握，能力等级3） 【提示】企业重组的一
4、般性税务处理，体现了厘清并承担税收责任的税务处理思路。（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移 至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成 立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所 得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生 变化而不符合税收优惠条件的除外。（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1. 以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产
5、公允 价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。【例题计算题】甲居民企业（增值税一般纳税人）2016年12月与乙公司达成债务重 组协议，甲企业以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务25.4 万元，该批库存商 品的账面成本为16万元，市场不含税销售价为20万元，该批商品的增值税税率为17%，甲 企业适用25%的企业所得税税率。假定城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该 项重组业务应纳企业所得税是多少？乙公司的债务重组损失是多少？【答案及解析】分解成两个行为的两项所得：销售货物所得=20-16=4（万元）；债务清偿 所得=25.4-20X（1+17%） =2 （万元）甲企业应作
6、会计分录（单位：万元）：借：应付账款25.4贷：营业收入20应交税费应交增值税（销项税额）3.4营业外收入债务重组利得2借：营业成本16贷：库存商品16因该重组事项一共应确认应纳税所得额：20-16+2=6（万元） 6万元含两方面的所得：此项债务重组利得2万元和货物销售所得4万元。 乙公司的债务重组损失2万元。甲企业就该项重组业务应纳企业所得税税额=6X25%=1.5 （万元）。2. 发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所 得或损失。1000万元债权I和0万元股权行为“偿债一一有清偿所得或损失行为不投资3. 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差
7、额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。假定：债权人甲与债务人乙1000万元债权I修改条件旳0万元清偿债权人一一有债务重组损失债务人一一有债务重组所得（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1. 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2. 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3. 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。【案例】2016年9月，A公司以500万元的银行存款购买B公司的部分经营性资产，A 公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500 万元。
8、一般性税务处理方法的涉税处理：（1）B公司（转让方/被收购方）的税务处理B 公司应确认资产转让所得：500-460=40（万元）（2）A 公司（受让方/收购方）的税务处理A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：1. 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2. 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3. 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。【举例】1. 吸收合并：A企业+B企业=A企业则B及股东获得的利益按照清算计算盈亏并承担税收责任；按照接受B的公允价值（不 是原计税基础）确定新的
9、计税基础。2创立合并：A企业+B企业=C企业则AB及股东获得的利益按照清算计算盈亏并承担税收责任；C按照接受AB的公允价值 （不是原计税基础）确定新的计税基础。（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1. 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2. 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3. 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 【举例】A分立成A和B派生分立（存续型分立） 【提示】对派生分立（存续型分立）的处理规定，如果存续型分立按一般性处理，则“被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。”其中： 企业股
10、东因为被分立视同分配而获得的对价,按照取得股息红利处理； 个人股东因为被分立视同分配而获得的对价支付缴纳个人所得税。4. 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 【举例】A分立成B和C新设型分立【提示】对新设型分立的处理规定，如果分立企业的按一般性税务处理，则“被分立企 业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。”即理解为被分立企 业解散，其股东以分得的资产向分立企业再投资。具体执行的清算政策： 相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部 分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成
11、本的部分， 应确认为股东的投资转让所得或损失。5. 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。【提示】被分立企业已按照清算处理，不允许结转清算前的亏损。【归纳和强调】企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任。重组交易中 的增加价值在承担税收责任后才具有计税基础的地位。二、特殊性税务处理规定（熟悉，能力等级3）（一）企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： 一个目的、两个比例、两个连续。1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。3. 企业重组后的连续 12个月内不改变重组资产原来的实质性经
12、营活动。4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得 的股权。（二）企业重组符合规定的5 个条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按 以下规定进行特殊性税务处理：1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个 纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。注意辨析 261页 8.的一般规定与285 页的特殊规定。【结论】特殊性债务重组的纳税责任递延。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得 或损失，股权投资的计税基础以原债权的计
13、税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不 变。股权收购、资产收购、企业合并、企业分立，特殊性税务重组规定的比例条件： 股权收购和资产收购不低于被收购股权、资产比例的50%，股权支付金额不低于其 交易支付总额的 85%；企业合并和分立股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。2. 股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该 股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确 定。（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定
14、。（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保 持不变。3. 资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资 产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理：（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。4. 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：(1) 合并企业接受被合并企业资产和负
15、债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确 定。(2) 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。(3) 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值X截至合 并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。(4) 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计 税基础确定。【例题计算题】10月6日，该摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部 资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年度的亏损额为620万元。 合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并 业务符合企业重组特殊税务性处理的条件且选择此方法执行。(假定当年国家发行的最长期 限的国债年利率为6%)，可由合并企业弥补的亏损是多少？【答案及解析】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值 X截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=(5700-3200) X6%=150 (万 元)。5. 企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分 立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支 付金额不低
