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1、A thesiis subbmitteed toXXXin parttial ffulfilllmentt of tthe reequireementfor thee degrree offMaster of Enngineeering浅谈契约精神与与中国税法之之现代化浅谈契约精神与与中国税法之之现代化作者者李 刚内容提提要：本文指指出了中国传传统税法学理理论与实践所所存在的根本本问题，即过过分强调税收收与税法的“义义务性”与“无无偿性”的特特征，为了与与之形成对比比，作者主张张借用西方以以“社会契约约论”为基础础的税收本质质学说“交换换说”和“公公共需要论”，以以其合理因素素“契约约精神”为
2、支支点与核心，对对我国传统税税法学理论进进行全面的反反思与重构，在在其中贯彻契契约精神的具具体体现，即即公平价值和和平等原则，并并以此初步构构建了我国现现代税法学理理论的基本框框架。主题词词：契约精神神 公平价值值 平等原则则 税法之现现代化引 言言税法学与其其它法学学科科相比较，还还是一门比较较年轻的学科科。即使是美美国、德国等等法律制度和和法学研究较较发达的国家家，将税法作作为法学的一一门独立学科科进行研究和和教学，一般般说来也才开开始于第一次次世界大战以以后；在日本本，对税法的的正式研究则则始之于二十十世纪五十年年代。而在新中国国，法学研究究自二十世纪纪三十至四十十年代起步后后，遭受了五
3、五十至六十年年代的挫折，在在七十年代以以后才进入现现代法学的复复兴和发展时时期。其中，税税法学研究更更是晚了近十十年，从八十十年代中期发发端，至今也也不过十五、六六年的时间；加上在研究究方法和研究究人员的知识识结构等方面面的原因，中中国税法学研研究目前还存存在着不少问问题和亟需改改进之处。 纵观新中国国税法学研究究有史以来的的研究成果，其其赖以建立的的理论基础是是马克思主义义国家学说中中的国家分配配论和国家意意志论，而马马克思主义的的国家学说是是与“阶级斗斗争”、“强强制”、“义义务”等名词词和观念紧密密相连的，由由此这些名词词和观念亦进进入税法学理理论，成为其其内在的、被被认为是完全全合理的
4、本质质因素，进而而影响乃至主主宰了税法学学基本理论和和具体制度的的方方面面。此此其一。其二二，税法学理理论研究者由由于其自身知知识结构的局局限，并受长长期以来注释释法学和服务务法学的驱动动，以及依附附于税收经济济学研究的惯惯性作用，偏偏重于对税法法作制度层面面上的建构和和释义，淡化化、忽视甚至至回避了有如如税法的起源源和本质等根根本性的基本本理论问题，更更遑论与其他他法学学科的的交叉、融合合分析与研究究。时至今日日，在新中国国建立和发展展以“公平、自自由和效率”为为内在理念和和价值追求的的社会主义市市场经济的新新形势下，税税法学理论研研究和实务操操作由于上述述两大根本原原因而有陷入入难以为继之
5、之虞，仍然仅仅作制度层面面上的注释甚甚至创新，以以及实务操作作方面的改进进乃至完善，亦亦难救其于困困境之中。一一、契约精神神中国税税法之现代化化的支点与核核心（一）契契约精神虽然然已有不少税税法学者对西西方的税法理理论和制度作作过介绍和研研究，谓之“借借鉴和参考”。但但多数仍然只只是制度层面面上简单的“移移植和借用”，并并未从深层次次的理论角度度去考察西方方税法理论的的合理性，进进而以此反思思我国税法基基本理论的不不足和欠缺之之处。笔者经经过认真、慎慎重地比较研研究，认为，我我们可以借鉴鉴和参考西方方以“社会契契约论”为理理论基础的税税收理论如公共需要要论和交换说说等中的合理理因素，来修修正、
6、完善我我国税法的基基本理论。这这一合理因素素，概言之，即即为“契约及及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和
7、创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。（二）税收与税法概念新说社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约；当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换
8、，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品（或服务）”的需要“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任，其资金即通过税收制度来筹措。马克思主义的国家学说和国家分配论则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具；税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然，马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣
9、除的一切（即税收引者注），又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被“充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚至忽略；导致了在税收活动中纳税人与国家（及其税收征管职能部门）法律地位的极度不平等。经过比较，可以发现，马克思主义税收学说始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质
10、，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，贯之以社会契约论中的合理因素契约精神，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。上述概念与传统税法学理论相比，简单来说，至少具有如下三点不同：（1）涵盖了三方主体，即
11、人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。（三）公平价值与平等原则契约精神的体现契约精神作为一个高度抽象的范畴，包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因，传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征，对税法之本质偏差较大，故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨；而公平价值在税法中的具体体现就是平
12、等原则。税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，与人民和国家之间其他的行为相比，税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。我们可以借助几乎涵盖了税法主要特征及内容的“税收法律关系理论模型”来探求公平价值与平等原则在税法中的具体体现。笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（）、国际税收分配法律关系（）、税收征纳法律关系（）和税收行政法律关系（）；其中，构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律
13、关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。下面，笔者就上述四种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。1税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，
14、我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。2税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域；在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约
15、精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。3国际税收分配法律关系。它是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。对于公平价值和平等原则，在税收法律关系类型中，国际税收分配法律关系从形式到内容体现得最为明显。首先，参与分
16、配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”11，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。4税收宪法性关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。近代资产阶级革命以来，这一形式在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利
