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1、对新阈审计农则的比簌研究【摘要】：2006年2月15日，中国注册会计师协会发布了48项审计准测,标志着我国新审计准则体系的形成。而新审计准则体系与旧的审计准则体系相比,其审计模式基础究竟发生了哪些变化呢?本文将对新旧审计准则进行全面的比较,力求对新旧准则在风险审计模式,适用性等方面做出客观有力的分析。关键字：新审计准则风险审计模式审计实务审计独立性2007年，我国将施行新的审计准则，这对注册会计行业的发展是一大机会.我国的注册会计师由于行业起步晚,旧的审计准则在许多地方仍有不足.由于中国市场经济的飞速发展,各种新的运营模式层出不穷,金融改革又在一定程度上使旧审计准则处于进退两难的尴尬地位,同时
2、对外开放过程中大量外资企业涌入,使得旧的审计越来越不能适应中国的新环境.据调查显示,随着我国资本市场近年来的发展,中国市场上的上市公司年增长率逐年攀升,其作为审计对象对中国审计行业的规范有致关重要的作用.但是,光上市公司内部人员控制的现象就己经使旧的审计制度难以招架.我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为58.9%,远高于国际平均水平;同时，另一项研究表明，我国每家上市公司平均拥有外部董事仅3.2人，平均内部控制度为67%,内部人控制度超过50%的占样本总数的78%（见图1）。这就会造成我国会计市场上委托者自己出钱委托中介机构审计自己财务数据的现象，其审计结果也必然是委托人意志的体现,虚假
3、行为由此产生。图1同时，大量注册会计师与企业勾结在出具审计报告时作假，引起近年来注册会计师诉讼案件的直线上升。在这样的情况下,我国迫切需要一套审计准则体系，能够更有利于贯彻以人为本的科学发展观，有利于完善市场经济体制，提高对外开放水平，资本市场健康稳定发展，解决中国市场经济地位，金融改革和化解金融风险相关问题，并不断提高中国企业的形象,于是,新审计准则应运而生.一.审计模式审计模式是审计目标、范围和方式方法等要素的有机组合,它回答了审计应从哪里下手、怎样着手进行审计以及进行审计的时间等相关问题。随着社会经济的发展,审计模式也逐渐发生着变化。根据审计切入点的不同,审计模式大致可以划分为三种:账项
4、导向模式、制度导向模式与风险导向模式。我国旧的审计准则是建立在传统风险导向审计模式基础上的,而新审计准则是建立在改良风险导向审计模式基础上的。（一）含义所谓传统风险导向模式实质上是发展了的制度导向模式,它只是在制度导向模式中引入了风险测试,提出了从风险点切入的审计策略,建立了审计风险模型对风险进行量化测试,但是它并没有改变制度导向模式下自下而上的从交易本次项目报表测试综合成审计结论的审计方向,而且其固定风险的量化测试具有很强的主观性,而不是相对客观的量化方式。改良风险导向审计模式摒弃了无利害关系假说,它建立在合理的职业怀疑态度假设的基础上,要求注册会计师牢记会计师事务所作为一个为包括广大投资者
5、和债权人在内的社会公众服务的具有专业性及公共性的服务机构,应秉承为社会公众服务的宗旨,在计划和执行审计时,不做任何预先判断,只有在收集了充分适当的审计证据后才做出合理恰当的审计结论。同时,改良后的风险导向审计模式重新考虑了固有风险和控制风险的不可分割性，以及在实际操作中的便利性,重新构建了审计风险模型,将原来的固有风险和检查风险合并为重大错报风险,要求注册会计师将审计起点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序，并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险,将风险评估作为整个审计工作的基础、前提和先导。（二）我国旧审计准则体系的审计模式分析审计风险二固有风险*控制风险*检查风险（AR
6、=IR*CR*DR）我国旧的审计准则体系是建立在传统风险导向审计模式基础上的。首先,我国旧审计准则体系使用的是“内部控制制度”的概念,内部控制的构成合适的内容采用了内部控制结构的三分法,并沿用了制度导向审计模式下的两种测试方式方法一一符合性测试和实质性测试。由此,有些学者认为我国的独立审计准则至少是建立在制度基础审计基础之上的,但是由上述的分析中可知,传统的风险导向审计模式本身就是从制度导向审计模式发展而来的,当然会具有制度导向审计模式的一些基本特征。我们不能因为旧的审计准则体系具有制度导向审计模式的某些特征而认定它就是建立在制度导向审计模式基础上的。其次,我国旧审计准则体系虽然对审计风险及其
7、三要素做了概念性的解释,并给出了风险模型,对其评估也做了指导性的描述,但是基本上还处于定性分析阶段,对如何确定可接受的审计风险水平,固有风险、控制风险如何予以量化,如何将量化的检查风险应用于审计实务中等,都没有提出可操作性的意见或建议,这些都符合我们前面所述的传统风险导向审计模式的基本特点。最后,我国旧审计准则体系下的具体审计准则在不同程度上引入了风险导向审计模式下的审计程序,体现了传统风险导向审计的部分思想。比如独立审计准则第9号一一内部控制与审计风险规定:注册会计师应当保持应有的职业谨慎,合理运用专业判断,对审计风险进行评估,制定并实施相应的审计程序,以将审计风险降低至可接受的水平；独立审
8、计准则第H号一一分析性复核规定:注册会计师应当合理运用专业判断,确定分析性复核程序的运用方式及程度,将检查风险降低至可接受的水平。这种模式自身有很大的不合理性。例如，在实务中有些事务所是分别评估固有风险和控制风险，也有些事务所是综合评估固有风险和控制风险。若分别评估，那么由于固有风险的评估和控制风险的评估之间是相互关联的,注册会计师在评估控制风险中的大部分控制环境特征亦位列固有风险评估的重要因素。在实际应用中，这种审计风险模型的可行性便大打折扣。注册会计师在审计实务中不能真正准确地评估固有风险。研究的证据显示，大多数情况下注册会计师评估的不是固有风险本身，而是自己比较熟悉的内部会计控制，并把这
9、种做法冠之以“固有风险评估”的名号，从而在心理上和审计记录的形式上得到安慰（见图2）。如果直接假定固有风险为高水平，则AR=IR*CR*DR=100%*CR*DR=CR*DR,从而导致模型的可行性、效果性和效果性大大降低。此外，如果整个模型没有纳入控制固有局限的影响并细分控制风险，应用该模型就容易导致注册会计师在实务中低估重大错报风险，高估可接受的检查风险，相应的审计程序（如细节测试）可能不足。风险评估的合适的内固有风险73%图2总之,我国旧的审计准则体系无论从其整体的审计思想还是从其具体审计准则而言都体现了传统风险导向审计的基本特点。因此,将我国旧的审计准则体系的审计模式基础归结为传统风险导
10、向审计模式恰当而又中肯。被审计单位自身的风险防御机制如公司治理和内部控制（三）我国新审计准则体系的审计模式分析审计风险二财务报表重大错报风险*检查风险2006年2月15日,财政部颁布了48项新制定或修订的独立审计准则,标志着我国新审计准则体系的形成。“中国注册会计师审计准则”下将“风险评估以及风险的应对“单列一组,这充分表明我国新审计准则体系的建立基于改良的风险导向审计模式。被审计单位 的性质被审计单位 对会计政策 的选择和运用财务业绩 的衡量与评，目标、战略 与相关经营风国行业状况、法律 与监管环境 以及其他外部因素为了彻底避免分别评估固有风险和控制风险的潜在误解,也为了增强“将固有风险和控
11、制风险综合评估”的可操作性，新准则直接将两者合而为一，称作“财务报表重大错报风险”。只有了解被审计单位及其环境（识别风险源），并了解内部控缶IJ（识别风险防御机制），才能够有效评估重大错报风险。这样做既符合科学的审计思路和合理流程，又增加了准则的指导性。1.计划审计工作准则中体现的改良风险导向审计模式第九条规定注册会计师制定的总体审计策略中应该考虑影响审计业务的重要因素,包括初步识别可能存在重大错报风险的领域等。第十条特别强调在总体审计策略中要说明具体审计领域调配的资源,包括向高风险领域分派有适当经验的本次项目成员及对高风险领域安排的审计时间预算等并要求注册会计师根据风险评估程序的完成情况对上
12、述合适的内容予以调整。第十九条指出注册会计师对本次项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围取决于重大错报风险等因素。从中可以发现,新准则体系中对风险的强调开始集中于重大错报风险概念，摒弃了原来的固定风险概念,这充分体现了改良风险导向审计模式的特点。2 .了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险准则中体现的改良风险导向审计模式第一,从制定本准则的目的来看。准则第一条就明确提出制定本准则的目的是为了规范注册会计师在财务报表审计中了解被审计单位及其环境,识别和评估财务报表重大错报风险。第二,从准则规定的具体审计程序上看。准则在第六条列示了注册会计师应当实施的风险评估程序,明确要求注册会计师
13、应该通过实施这一系列的审计程序来了解被审计单位及其环境。第七条还要求注册会计师应当扩大询问对象,以获取对识别重大错报风险有用的信息。第十一条提醒注册会计师要考虑在承接客户或续约过程中获取的信息以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。准则还要求注册会计师组织本次项目组成员对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论,了解被审计单位的内部控制以识别潜在错报的类型,考虑导致重大错报风险的因素,以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围O在实施风险评估程序后,该准则还要求注册会计师必须评估重大错报风险,包括报表层次和认定层次的重大错报风险,同时必须将识别的风险与认定层次可能发
14、生的错误相联系，并考虑风险的重大性和发生的可能性。准则特别强调了注册会计师与治理层和管理层的沟通,要求注册会计师及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知适当级别的管理层或治理层。另外值得特别提出的是,在准则中,第四章第一节合适的内容对内部控制的内涵与要素作了明确规定,指明了内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效果和效果以及对法律法规的遵循,由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策与程序,内部控制要素也由原来的三要素论扩展为五要素论。这基本上是采用了美国COSo对内部控制的定义及其对内部控制要素的分类。纵观整个准则,与旧的审计准则相比较,该准则的可操作性更强、对
15、风险评估程序有了较为明确的规定,对注册会计师审计实务工作的指导性也更强。这也充分体现了改良风险导向审计模式的可操作性特点。3 .注册会计师针对评估风险应实施的程序准则中体现的改良风险导向审计模式准则中明确要求注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施,并针对评估的认定层次总体错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平。准则同时还要求注册会计师应该评估所获取的审计证据是否已经充分有效,并提醒注册会计师在重大错报风险较高时应当考虑在期末或接近期末时实施执行程序,或采用不同之方式,或者在管理层不能预见的时间实施审计程序。这些都充分体现了改良风险导向审计模式
16、的可操作性特点。综上所述,我国新建立的准则体系中强调重大错报风险概念,不再采用旧准则体系中的固有风险概念,这充分体现了改良的风险导向审计模式的特点。同时,新准则体系中对如何识别与评估重大错报风险也作了相应规定,克服了旧准则不利于注册会计师实际操作的缺点，加强了可操作性,而这也正符合改良的风险导向审计的基本特征。由此,笔者认为,我国新的审计准则体系是建立在改良风险导向审计模式基础上的,而这也将拉近我国注册会计师行业标准与国际审计准则的距离,标志着我国审计准则国际趋同工作迈向新的台阶。二.国际趋同与适应国情（一）充分体现了国际趋同要求旧的审计准则由于一定的历史原因和早期中国的发展情况,所以在国际趋同上做得还十分不够,与国际接轨的意向不足,例如国际上,审计行业基本属于垄断市场,审计订价上有一定规范,因此恶意压价的情况较为少见
