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1、For personal use only in study andresearch; not for commercial use房地产合作开发的四种方式案例分析案 例：A企业通过出让方式取得一宗土地便用权后，经建设规划部门批准，建 设商住楼项目。由于A企业没有房地产开发资质，决定与关联单位B房 地产开发企业合作，双方签订了委托开发、销售协议。协议约定该开发顶 目的所有成本、费用均由A企业支付，开发产品委托B企业销售，销售合 同由B企业与买 方签订，但是销售不动产发票由A企业开具，A企业按 照该楼盘销售收入的3%支付乙方开发、销售手续费。实务中，拥有土地使用权而没有房地产开发资质的情形比较常
2、见，这 样与具各房地产开发经营资质的企业进行合作联建就会应势而生。本案例 中，A企业自身不具备开发资质，以自身名义 取得了建设工程规划许可 证和施工许可证但是无法取得预售许可证或销售许可证。 即便与B企业合作开发，由于此种联建开发的特殊性，也无法直接取得 房屋的销售许可。只能在办理完毕产权登记后进行房屋的二次转让。这 是本案例中销售阶段要考虑的问题。所以该商住楼的销售主体实质是A企 业。B房地产企业只是受托代建和代理销售而己。大家关心的问题是，在这种情形下，该商住楼开发过程中合作双方应当如何税务处理?我们知道，该商住楼是以A企业名义自行建造的，没有发生土地权属变更以及转移，在项目竣工前与B房地
3、产企业形式上签署的是委托代 建合同。施工阶段除成本费用所签订合同的印花税外，基本没有其他税 金。尽管A企业没有销售资格，如果在项目竣工前己经提前预售，则根 据营业税政策的规定也应该按照“销售不动产”计算缴纳营业税。按照土 地增值税的规定预征土地增值税。按照房地产开发经营业务企业所得税 处理办法国税发200931号文规定计算纳企业所得税。项目竣工A企业办理完毕产权登记后能够转让销售，涉及的 也还是 “销售不动产”计算缴纳的营业税、土地增值税、企业所得税和印花税。 只不过与预售阶段不同的是这时要进行土地增值税的清算和企业所得税实 际毛利额的调整。B房地产开发企业开发过程中涉及哪些税呢？B房地产开发
4、企业不其有最终开发产品的所有权，不属于共同投 资、共同开发、共享成果的合作经营。其合同形式属于代建房屋。而代建 房屋必须同时符合以下四个条件：必须事先与委托方订有委托代建合同， 并在合同上载明取费依据及标准；所建房屋的基建计划与立项审批必须是 下达给建设单位的，不发生土地使用权转移；以委托方名义与负责施工队 结算；不垫付建设资金。假如B企业符合上述条件，仅仪是利用技术力量帮助A企业管理工 程和受托销售，其取得的代建管理费和销售代理费只计算缴纳营业税，如 果产生利润，另行征收企业所得税。但是，这种代建方式实际上存在很大 的纳税风险，对于B企业来说，假如未同时具备上述四个条件，主管税 务机关可能对
5、其按销售不动产”税目征收营业税。毕竟关联企业之间的 这种运作比较常见，房地产企业以代建合同的名义进行开发销售，实际 情况一般不可能不垫付建设资金，特别是销售合同是由B房地产企业与 买方签订的，销售主体与实质不符。其中的税务风险需要综合评估。对于A企业来说，由于其不是房地产开发企业，项目完工土地增值 税清算计算扣除项目时，难以享受房地产开发企业加计扣除20%的政策 优惠。对于双方的经营风险也不容忽视，该项目由于不能以有资质的B房 地产开发企业名义取得销售许可证，法律要件不完备，难以同正常的商 品房相竞价，经营收益会有所减少，在办理产权手续时也极容易与买方 产生纠纷。合作开发是否有更好的途径呢？笔
6、者研究了改公司的情况后建议双方 可以考虑以下的四种方式。一、规范联建运作双方可以约定：A企业出地、B企业出资金，双方合 作开发这是通常运用比较普遍的联建合作模式，该方案需要注意的细节 是：项目开发需要以合作双方的名义向政府部门办理审批手续和各种证件 许可。另外B企业投入资金参与房地产开发并享有 最终一定成果。同 时，A、B双方还需要到国土部门办理土地权属的变更手续，依法将该 宗地土地使用权按照合作开发协议约定分成比例变更登记到B的名下。项目开发完成后，A企业按照所获得房屋的公允价值计算转让土地使用权营业税、土地增值税、印花税和企业所得税。B企业按照分出的房屋公允价值计算销售不动产营业税、土地增
7、值 税、印花税和企业所得税 并确定土地入账价值。该方案合作双方都要视同销售，看似没有享受税收优惠，但以A企业 为开发主体转变为以A.B双方合作名义上的开发主体，符合开发资质要 求，项目经营核算以B企业为主，项目涉及的税 金也以B企业为主体计 算缴纳。避免了以A企业名义开发带来 的一系列问题。二、直接转让土地使用权假如在该项目开发过程中，A企业不需要自用开发产品，哪 么除联 建方式外，A企业可以考虑直接转让土地使用权给B房地产开发企业， 完全以B企业的名义立项开发销售，项目开发销售过程中的营业税、土 地增值税、印花税、企业所得税以B企业为主体计算缴纳。整个开发过 程能够名正言顺。这种方式下A企业
8、转让土地使用权应当缴纳营业税、土地 增值税、 印花税、企业所得税。B企业应当缴纳承受土地使用权契税。三、以土地使用权投资A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资，项目开发以B 企业名义立项。项目开发销售过程中的营业税、土地增值税、印花税、 企业所得税仍然以B企业为主体计算缴纳。对于A企 业的影响如下：1、营业税：财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问 题的通知（财税【2002】-91号）规定“以无形资产、不动产投资人 股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业 税。” A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资，不用缴纳营业 税。2、土地增值税：财政部、国家税务总局
9、关于土地增值税一些具体 问题规定的通知（财税1995 48号）第一条规定“对于以房地 产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的 企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让 的，应征收土地增值税，财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问 题的通知）（财税【2006】121号）规定自2006年3月2日起， 对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的 企业从事房地产开发的，或老房地产开发企业以其建造的商品房进行投资 和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体 问题规定的
10、通知（财税【1995】148号）第一条暂免征收土地增值税的 规定。所以，A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资.应当计算 缴纳土地增值税。3、印花税：A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资，应 当按照“产权转移书据”计算缴纳印花税。4、企业所得税：关于企业重组业务企业所得税处理若 一问题的通 知（财税2009 59号）明确：资产收购，是指一家企业（以下称 为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组 合。资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1）被收购方应确认资产转让所得或损失。2）收购方取得资产的计
11、税基础应以公允价值为基础确定。3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。A企业以土地使用权作为投资，应当确认资产转让所得，计算缴纳 企业所得税。即投资易发生时分解为按公允价值销售土地使用权和投资两项经济业务进行所得税处理，计算确认资产转让所得或损 失。如果该投资环节满足（关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的 通知（财税【2009】25号）关于资产收购特殊性税务处理的规定， 即“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%， 且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% ”，可以选择按以下规定处理：1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让
12、资产的原有计税 基础确定。2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计 税基础确定。这种情形下A企业不用计算投资环节的资产转让所得或损失，但是B房地产企业在计算企业所得税时只能以A企业的土地使用权账面价值确还有在投资环节，B房地产企业需要交纳契税，但是如果其符合关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008 175号）的规定“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业 之间土地、房屋权属 的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，不征收契税。”的规定则又可以免缴本环节契税四、整体产权转移如果A企业除上地使用权外，没有其他 重要经营 项日，也可以探
13、索实现整体产权与B房地产企业合并的途径，合并后以B 房地产企业的名义立项开发。这种方式下对于A企业的影响如下：1、营业税：不需要缴纳。国家税务总局关于转让企业产权不征营 业税问题的批复，（国税）2002165号）中规定：企业整体转让企业资 产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定 的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企 业产权的行为不属于营业税征收范围,不应征收营业税。2、土地增值税：不需要缴纳。根据土地增值税暂行条例规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂 免征收上地 增值税。3、印花税：根据财政部国家税务总局关于企业改制过
14、程中有关印 花税政策的通知财税【2003】183号）的规定，经县级以上人民 政府及企业主管部门批准改制的企业，凡原资金账簿己贴花的部分可不再 贴花，未贴花的部分和以后增加的部分应按规定贴花：因改制签订的产权 转移书据免予贴花。4、企业所得税:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税【2009】59号）明确：合并，是指一家或多家企业（以下 称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支 付，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并，当事方应按下列规 定处理：1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和
15、负债的计 税基础。2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。如果该合并环节满足关于企业重组业务企业所得税处理若干问题 的通知财税200959号）关于合并特殊性税务处理的规定，即“企 业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易 支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并”可以选择按以下规定处理：1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3）可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值x截止合并业务发生当年年未国家发行的最长期限的国债利 率。4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的 被合并企业股权的计税基础确定。这种情形下A企业不用计算合并环节的清算所得或损失，但是B房 地产企业在计算企业所得税时只能以A企业的土地使用权账面价值确定。B房地产企业也不需要缴纳契税。根据财政部、国家税务 总局关于 企业改制重组若干契税政策的通知（则税2008 175号）规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建 为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方 的土地、房屋权属，免征契税。在以上四种方案中，合作开发与转让土地使用权可保留A企业的主体
