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1、第二节 债务重组检查方法债务重组作为资本经营的一种重要方式，对扩大企业生产规模、优化企业资产和资本结构、实现资源最优配置等具有非常重要的意义。纳税人通常采用 少计债务重组收益 或 多计债务重组损失等方式少缴税款。一、债务重组业务简述（一）债务重组的确认债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形
2、主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。(二)债务重组的方式1以低于债务计税成本的现金清偿债务。2以非现金资产清偿债务。3债务转换为资本，包括国有企业债转股。4修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。5以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。二、政策依据与会计核算（一）政策依据债务重组政策依据具体见表1121。表1121债务重组政策依据一览表文件种类债务重组形式具体规定改国家税务总局令第6号（2003年3月1日起施行）非关联企业第四条以非现金资产清偿债务除债务人（企业）改组或者清算另
3、有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。第五条以债务转换为资本方式进行的债务重组除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确
4、认为该项投资的计税成本。第六条以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。第七条以修改其他债务条件进行债务重组债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。关联企业第九条符合条件的关联方之间发
5、生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：（1）经法院裁决同意的；（2）有全体债权人同意的协议；（3）经批准的国有企业债转股。不符合条件的原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配。按照国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第一条第（二）项的规定处理。国税发【2000】118号一、企业股权投资所得的所得税处理（二）被投资企业分配给投资方企业的全部货币
6、性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知，（国税函2008264号）企业在一个纳税年度发生的债务重组所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。企业财产损失所得税前扣除管理办法债务重组损失属于财产损失，（国家税务总局令第13号）规定，非正常原因发生的财产损失，须经税
7、务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。【提示】税法承认债务人确认的债务重组所得，不承认债权人确认的债务重组损失。对于债权人确认的债务重组损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。(二)会计处理债务重组会计处理具体见表1122。1122债务重组会计处理一览表债务重组方式债务重组损益的确认损益核算科目以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。营业外收入债务重组利得债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。营业
8、外支出债务重组损失以非现金资产清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。营业外收入债务重组利得债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。营业外支出债务重组损失以债务转为资本清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。将债务转为股本（或资本）的面值总额确认为股本（或者实收资本）
9、，股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。营业外收入债务重组利得将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。营业外支出债务重组损失以修改其他债务条件进行债务重组债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预
10、计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额实际发生时，借记“预计负债”，贷记“银行存款”或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入营业外收入债务重组利得债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将
11、其计入重组后债权的账面价值。营业外支出债务重组损失混合债务重组债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务重组准则第七条的规定处理。营业外收入债务重组利得债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照债务重组准则第十二条的规定处理。营业外支出债务重组损失三、常见涉税问题及主要检查方法债务重组在市场经济中并不少见，但对于被查对象的特定会计期间而言，毕竟是偶发的经济业务，在检查方法上可采用详查法结合其他检查方法，在掌握企业债务重组方式的基础上，对债务重组的账务处理进行检
12、查，发现存在的税收违法行为。常见涉税问题（一）利用虚假债务重组，调节利润，少申报缴纳税款（二）债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整（三）纳税人确认预计负债，少计的债务重组收益未申报纳税（四）关联企业之间利用债务重组业务逃避税款（一）利用虚假的债务重组，调节利润，少缴税款【问题描述】纳税人和其他企业订立假债务重组合同、协议，虚构债务重组损失，少缴税款。【主要检查方法】1对债务重组的真实性进行检查。稽查人员通过取得并审阅股东大会、董事会、主管部门批准文件以及注册税务师鉴定报告等资料，查明纳税人在稽查所属期内是否发生债务重组事项，以确定债务重组事项是否真实存在。2分析债务重组合同、协议、批文等文书
13、的关键条款，了解具体内容，确定债务重组的方式和债务重组日，对债务重组所涉及的资产或债务，可到对方单位调查取证，核实纳税人的账面记录是否真实，有无弄虚作假行为。3实地盘点通过债务重组业务取得的非现金资产，核实债务重组业务是否有非现金资产的流入，进一步确定债务重组业务真实性。（二）债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整【问题描述】纳税人将债务重组收益计入“资本公积”账户，在企业所得税纳税申报时未作纳税调整，少缴税款。【主要检查方法】1检查“资本公积其他资本公积”明细账户，并认真对照其对应账户有无“应付账款”等负债类账户，联系“固定资产”及“固定资产清理”、“无形资产”等账户的贷方发生额，检查有无发
14、生债务重组业务不按规定确认重组所得的情况。2实地盘点有关存货、固定资产等非货币性资产，核实抵债资产的数量；审查债务人转出的非现金资产和股权的公允价值是否合理，有无降低公允价值、少缴纳流转税和企业所得税的情况。3对企业所得税纳税申报表有关报表项目进行审核，核实是否将债务重组所得并入当期所得申报纳税。实例1121某稽查局对甲公司2008年度的纳税情况进行税收专项检查时，稽查人员采用对比分析法发现资产负债表中“资本公积”的年末数比年初数增加了215000元。审核该公司 “资本公积其他资本公积”明细账，发现资本公积的增加是由于一笔债务重组业务引起的。审核债务重组合同，甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司
15、的债务70万元，该批库存商品的账面成本为40万元，市场销售价格(不含税)为50万元，该批商品的增值税税率为17，采用抽查法检查该债务重组的记账凭证如下：借：应付账款乙公司 700 000贷：库存商品 400 000应交税费应交增值税(销项税额) 85 000资本公积其他资本公积 215 000 经核对纳税申报表发现，上述业务未申报缴纳企业所得税。分析：债务人（企业）以非现金资产抵偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行企业所得税处理。一方面要确认实现了非货币资产转让所得：10万元（5040）；另一方面按规定确认实现债务重组所得11.5万元70一(50+8.5)，应补缴企业所得税5.375万元（10+11.5）25%。（三）纳税人确认预计负债，少计的债务重组收益未申报纳税
