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1、第九章企业合并与合并财务报表一、企业合并（企业会计准则NO.20，对合并日会计处理的规范）（一）企业合并的概述1.企业合并：是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。【说明】（1）报告主体：我国准则中尚未有明确的定义，可以理解为“是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域”。如，一个企业、多个企业组成的集团、企业内部某项特定的经济活动。（2）业务：是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，即，这些组合具备投入和加工处理过程。能够独立计算其成
2、本费用或所产生的收入等，能够为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。【理解】（1）企业合并一定存在“控制权的转移”，即，合并前后报告主体发生了变化。（2）被合并方必须构成业务，但，不要求必须具有独立法人资格。即，企业合并准则是对取得构成业务控制权的会计处理规范。不适用于企业收购的“不构成业务”的控制权。应用举例1：（1）甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变为其全资子公司。判断：甲公司购买D公司20%股权的交易是否属于企业合并？【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并
3、没有导致所有权的变化，不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。（2）甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。 判断：该业务是否属于企业合并。【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的控制方，因此，不属于企业合并。（3）甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司是新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。判断：甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。【解析】C公司在208年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力
4、，故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。2、企业合并的分类 按照法律形式分类： 吸收合并：A+B=A合并后被合并方B丧失独立经营权。 新设合并：A+B=C合并前A/B消失，合并后成立了新公司C。 控股合并：A+B=A+B合并后被合并方B依然继续独立经营，成为A的子公司。 按照合并前后最终控制方是否发生变动分类： 同一控制企业合并、非同一控制企业合并（1）同一控制下的企业合并P457业务类型：集团中某一子公司从自己母公司那里购买集团内其他企业的控制权。特点：合并发生在集团内部，集团的净资产总额不变。【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一控制下的合并”。计量
5、基础：由于原有集团净资产总额不变，不改变合并前的计量属性，应选择“账面价值”作为计量基础。（2）非同一控制下的企业合并P463业务类型：某企业取得另一非关联方企业的控制权。特点：是集团的扩张，增加了集团的总的净资产。计量基础：该交易属于购买行为，选择“公允价值”作为计量基础。应用举例2：甲公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为XYZ集团公司，甲公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁行业的地位，实现了跨越式发展，在一系列并购过程中，甲公司根据目标公司的具体情况，主要采取了现金购买、
6、承债和股份置换三种方式进行。甲公司的三次并购过程要点如下，分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。（1）收购乙公司。乙公司是XYZ集团公司于2000年设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。2014年6月30日，采用承担乙公司全部债务的方式收购乙公司，取得了控制权。【解析】（1）甲公司并购乙公司属于同一控制下的企业合并。理由：参与合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集团公司的最终控制。（2）收购丙公司。丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与甲公司并购前不存在关联方关系。2014年12月31日，甲公司支付现金
7、4亿元成功收购了丙公司的全部可辨认净资产（账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元），取得了控制权。【解析】甲公司并购丙公司属于非同一控制下的企业合并。理由：参与合并的甲公司和丙公司在合并前不存在关联方关系。（3）收购丁公司。丁公司是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，丁公司与甲公司并购前不存在关联方关系。2009年6月30日，甲公司经批准通过定向增发1亿股（公允价值为5亿元）换入丁公司的0.6亿股（占丁公司股份的60%），控制了丁公司。【解析】甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。理由：参与合并的甲公司和丁公司在合并前不存在关联方关系。3、企业合并中发生的各项费用的核算原则（1）直接费
8、用：P462会计处理：无论同一控制还是非同一控制下的企业合并，合并中发生的直接相关费用计入合并当期损益（即，“管理费用”科目）。（2）合并中发行债券佣金、手续费等：直接计入“应付债券”的账面价值（即，计入“应付债券利息调整”科目）。例如，某企业发行面值10 000万元的债券，发行价12 000万元，手续费50万元。借：银行存款 11 950 贷：应付债券面值 10 000 利息调整 1 950（手续费抵减了溢价）如果发行价为9500万元，其他不变，则：借：银行存款 9 450 应付债券利息调整 550（手续费增加了折价） 贷：应付债券面值 10 000（3）合并中发行权益证券的佣金、手续费：从
9、发行溢价中扣除，溢价不足的冲减留存收益。如果上述情形1企业发行的是本企业普通股，则：借：银行存款 12 000 贷：股本 10 000 资本公积股本溢价 2 000借：资本公积股本溢价 50 贷：银行存款 50（二）同一控制下的企业合并1、合并方与合并日合并方：支付合并对价，并取得参与合并的其他企业控制权的一方。合并日：合并方实际取得对被合并方控制权的时间。2、吸收合并（1）确认：被合并方原已经确认的全部资产、负债。不确认新的资产（如，商誉）、负债。（2）计量：被合并方资产、负债按照原账面价值计量，合并对价按照合并方付出代价的账面价值计量，合并对价与被合并方净资产的差额计入“资本公积股本溢价”
10、，“资本公积股本溢价”余额不足的，冲减留存收益。（3）合并日的账务处理借：被合并方全部资产（原账面价值） 贷：被合并方全部债务（原账面价值） 银行存款（以货币资金支付） 固定资产清理等（以固定资产等合并） 股本（以发行权益证券合并）借贷方的差额计入“资本公积-股本溢价”，“资本公积-股本溢价”不足冲减的，冲减留存收益。P461【例9-2】207年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。P公司、S公司资产、负债情况如表9-2所示。 单位：万元项目P公司账面价值S公司账面价值S公司公允价值资产
11、：货币资金4 312. 50450450存货6 200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503 800固定资产7 0003 000无形资产4 5005001 500资产总计30 012. 508 35513 700负债和所有者权益：短期借款2 5002 2502 250应付账款3 750300300其他负债375300300负债合计6 6252 8502 850实收资本（股本）7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887. 501 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所有者
12、权益总计30 012. 508 355假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，其共同的母公司为A公司。【解析】合并类型：参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，合并后S公司失去其法人资格，因此，该合并为同一控制下的“吸收合并”。合并日：6月30曰开始，P公司能就够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。支付的对价1 000万元与所取得S公司净资产5 505万元的差额计入“资本公积-其他资本公积”。合并日，P公司将S公司报表上的全部资产和负债纳入账内核算：借：货币资金 4 500 000 库存商品 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 0
13、00 固定资产 30 000 000无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款 3 000 000 股本（合并对价） 10 000 000 资本公积股本溢价（借贷差额） 45 050 0003、控股合并（1）确认：合并方确认一项对被合并方的“长期股权投资”。企业会计准则NO.2长期股权投资在2014年进行了修改，主要变化如下：变化2014修订后2006原准则1.范围1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。2.投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。1-3同修订后1-34.投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。2.同一控制下的企业合并初始计量长期股权投资的初始投资成本=合并日被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值持股%长期股权投资的初始投资成本=被合并方净资产账面价值持股%（2）初始计量长期股权投资的初始
