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1、税收博弈视角下的和谐征纳关系及实现条件蔡 军（南京财经大学 财政与税务学院） 摘要：在博弈视角下，税收征纳关系是征纳双方利益主体之间的博弈关系，和谐征纳关系正是不同利益主体在多重博弈中达成的纳什均衡状态，其实质是博弈中的利益均衡，也是征纳双方取得利益双赢的均衡状态。本文认为要保持长期的和谐征纳关系，既要建立有利于博弈双赢的税收制度，又要多方营造优良的非税制环境，并就优化税制和非制度环境提出建议。关键词：和谐征纳；博弈均衡；激励相容约束；“柔性”保障 一、引言构建和谐社会的全民共识业已达成。中国社会进一步的努力方向是要通过系统的制度建设与点滴行为方式改良，将和谐社会这一理想和转化为社会现实。和谐
2、社会呼唤和谐税收关系。征纳关系是全部税收关系的核心，没有和谐的征纳关系就没有和谐税收，没有和谐税收就没有和谐社会。然而现实社会中却存在一个极为突出的矛盾，即纳税人数量逐年增加与税收流失加剧同时并存。一方面，随着社会经济的快速发展和社会成员的人均收入逐年提高，越来越多的社会成员成为纳税人，个人所得税的纳税人数量首当其冲，即将开征的物业税也将涉及大量的自然人纳税人。有专家称我国税制改革十年的最大成就是个税纳税人数量的增加（刘小川，2007）。同时，中小企业户数也大幅增加，2006年全国实有私营企业498.1万户，比上年增加68万户，增长15.8%我国私营企业保持快速增长,http:/经济观察网20
3、07-7-27。纳税人数量快速增加迫切要求加强对纳税人群体及其行为的研究。另一方面，同时存在的税收流失现象令人触目惊心。自2003年以来在国家税收收入连连大增的良好环境下，我国税收流失额也在趋于扩大。据专家保守估计，我国每年税收流失率在15%左右苏成周：浅析新形势下税源管理的有效性，http:/www.ah-n-安徽国税网2006-12-18。，税收流失额至少5000亿元，这与发达国家存在很大差距。偷逃税是税收流失的最大方式。我国的偷逃税面相当广，据有关资料2004年报道，我国国有企业偷逃税面为50%，乡镇企业的偷逃税面为60%，城乡个体工商户和私营企业的偷逃税面为80%，外商投资企业和外国企
4、业的偷税面为60%，个体的偷逃税面在90%以上苏成周：浅析新形势下税源管理的有效性，http:/www.ah-n-安徽国税网2006-12-18。此外，纳税人抗税现象也时常发生。税收征纳的这种矛盾局面成为建设和谐社会过程中的一个极不和谐的音符。二、相关研究和文献综述在西方国家并没有关于“和谐税收”或者类似的概念，但是国外很早就开始了对税收遵从问题的研究并有不少成果问世。国际上对税收遵从或不遵从的研究主要是从逃税问题 Pyie(1993)在纳税遵从经济学一文的引言中直接申明，他把不遵从等同于逃税。关于逃税问题的最早和最著名的专门研究是Allinghan和Sandmo两人于1972年所作的所得税逃
5、税分析 Allinghan和Sandmo：所得税逃税：一种理论分析，公共经济学期刊1972年。，他们运用犯罪经济学以及风险和不确定性经济学理论，分析了逃税者的最优策略以及影响逃税决策的主要因素，提出预期效用最大化的模型，该模型成为以后人们研究税收遵从问题的一个“种子模型”（简称A-S模型）。后在许多学者所关注的是对税收遵从的检验研究。另外，西方国家经过长期的实践与发展，建立了良好的政治制度和经济制度的运行机制，民主法制健全，税制严密，效率与公平得到较好地体现，公民纳税意识强，纳税遵从度高。在我国面临构建和谐和会的重大任务时，西方国家在税制改革取向、征管模式设计、政府部门的公共服务职能等方面的许
6、多做法都是值得我们深思和借鉴的。在国内，从1998年开始，税收遵从问题引起财税理论和实务界的关注，国内学者开始对国外税收遵从理论的基本内容进行介绍（王火生1998，马国强2000），之后其他学者相继进行了纳税人行为等相关研究（李胜良2001）、税收遵从的理论和政策研究（李林木2005）。自从和谐社会的概念与和谐税收理念提出后，有关研究陆续见诸报端。但归纳起来，大体属于两类：第一类是学者从理论和政策角度研究和谐社会的财政税收政策，如：关于构建和谐社会的财政政策调整与取向的研究（刘尚希2006，阎坤2006，尚力强2006，孙亚2006），构建和谐社会过程中的税收职能、责任（张捷2005，韩月朝2
7、005，唐慧斌2006），税收与经济增长和谐观的分析（于奎，2005）。第二类业务部门从税收实务的角度探讨，如优化纳税服务，完善征管体系，构建和谐征纳关系（许国云，2005）。在研究方法上，运用博弈论研究财政税收管理的文章虽有一些，但多是用于财政管理的分析，如财政监督的博弈分析及其优化（陈工，2007）、基于博弈论的财政预算管理研究（蔡笑梅，2005），转移支付的博弈分析（李永华，2006）。 上述分析可见，现有的研究主要是着眼于税收政策和纳税服务两个方面来研究和谐税收关系，而对于实现和谐征纳关系的保障机制研究不多，在研究方法上，将博弈论来运用到和谐征纳关系研究上的还比较少。本文的着眼点是将博
8、弈论与和谐征纳关系问题结合起来，基于博弈视角分析纳税人和征管机关的行为模式及其影响因素，进而研究实现和谐征纳关系的保障机制。三、税收博弈模型与博弈均衡本模型借鉴吴联生、吴亚平：有效会计监督的均衡模型，经济研究2003年第6期。直接来看，税收征纳关系是税收征管机关与纳税人之间的关系，而根本上看是政府与民众的关系。在市场经济社会中，征纳关系中的各类主体都是拥有特定利益的经济主体，经济学对经济主体的行为的考察是建立在“经济人”理论假设基础上的，利益主体都是理性的“经济人”，他们的行为决策是遵从自身效用最大化原则或称利益最大化原则。马克思曾经说过：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关”。博弈论关
9、注的是当人们知道其行动相互影响而且每个人都考虑这种影响时，理性的个体如何进行决策。这里的理性是指当事人在有关局势既定的信念下能使自己的目标函数最大化。税收博弈行为会出现在征税人与国家、征税人与纳税人、征税人与征税人以及纳税人与纳税人各类行为人之间。为了简化模型，假设博弈双方只是征管机关和纳税人，税收博弈是征管机关与纳税人的两人博弈。虽然实际情况是征管机关与多个纳税人的博弈，以及纳税人之间的博弈，但通过该简化模型，可以类推多人博弈的情况（纳税人之间的博弈则是一种“囚徒困境”式的博弈）。博弈假设：1.博弈双方都是风险中立的理性人。征管机关的效用目标是追求税收收入的最大化；纳税人的效用目标是采取一切
10、手段追求纳税人利益的最大化。2.假设征纳机关与纳税人之间不存在勾结共谋。3.博弈双方的纯策略各有两种：征管机关对纳税人的行为有稽查、不稽查两种；纳税人则有依法纳税、纳税违规两种。4.征管机关对于纳税人的纳税违规行为，只要稽查就一定能查出。5.博弈双方对双方的得益充分了解，即信息是完全的。在上述假设前提下，对弈双方的收益矩阵见表1，各字母代表的含义如下（以下字母均为大于0的正数）：R征管机关在纳税人“依法纳税”的情况下，采用“不稽查”策略的得益。C征管机关采用“稽查”策略的成本。C1征管机关采用“稽查”策略时的税收流失。C2征管机关采用“不稽查”策略时的税收流失。r 纳税人的正常得益, 可看作纳
11、税人享受到的政府部门提供的公共产品或服务。p 纳税人采用“纳税违规”策略的操作成本（或内部成本）。纳税人在征管机关“不稽查”情况下，采用“纳税违规”策略的得益。纳税人在征管机关采用“稽查”策略时，采用“纳税违规”策略而被惩罚的成本（或外部成本）。纳税人采用“纳税违规”策略的概率。1-纳税人采用“依法纳税”策略的概率。q 征管机关采用“稽查”策略的概率。1-q征管机关采用“不稽查”策略的概率。表1 收益矩阵纳税人征管机关稽查q不稽查1-q纳税违规r- p -, R-C-C1r- p +，R-C2依法纳税1-r, R-Cr, R博弈分析：由双方都是风险中立的理性人假设可以知道, 第一，- p 0,
12、 因为如果- p 0, 则纳税人就失去了纳税违规的动机；第二，C1 C2 ，则征管机关就失去了稽查的动机。从收益矩阵可以看出此博弈不存在纯策略纳什均衡，那么我们寻找混合策略纳什均衡。在纳税人采用违规手段的概率为时,假定征管机关采用“稽查”策略的期望收益为1，采用“不稽查”策略的期望收益为2 , 则有：1 =（R-C-C1）+（R-C）（1-）2 =（R-C2）+ R（1-）如果征管机关采用“稽查”策略和“不稽查”策略的期望收益都相等，这就是征管机关的利益最佳状态。于是，当1 =2时，由此得到的纳税人采用违规手段的概率为最优概率，最优概率用*来表示，则有：* = C2 C1C同理，在征管机关采用
13、稽查的概率为q 时，假定纳税人采用“纳税违规”策略的期望收益为3 ，采用“依法纳税”策略得到期望收益为4，则有：3=（r- p -）q +（r- p +）（1-q）4= rq + r（1-q）如果纳税人采用“纳税违规”策略和“依法纳税”策略的期望收益都相等，这就是纳税人的利益最佳状态。因为，如果“纳税违规”策略的期望收益大于“依法纳税”策略的期望收益，纳税人就会设法违规以获取超额收益；如果“纳税违规”策略的期望收益小于“依法纳税”策略的期望收益，则意味着征管机关要给予纳税人过多的利益支付（如税收返还），这样就会增大征税机关的成本，而不符合征税机关的利益原则；如果“纳税违规”策略的期望收益等于“
14、依法纳税”策略的期望收益，纳税人就会放弃“违规”策略，因为违规存在着操作成本和可能被惩罚的成本。于是，当3 =4 时，由此得到的征管机关“稽查”的概率为最优概率，最优概率用q*来表示，则有：p1- - p= q* = +1+ 1p （其中， ）q*= 1- p1+ 因此，该博弈的混合策略纳什均衡为：* = C2 C1C可以推断，较小的*值和q*值对整个社会来说是有利的，因为*值小，意味着纳税人违规行为的概率低，而q*值小，意味着征管机关采用稽查手段的概率低，从而节约稽查成本。从均衡结果可以看出，在博弈均衡状态下，纳税人违规概率*与征管机关的稽查成本C呈正相关关系，与税收机关的稽查绩效C2C1（即稽查为国家挽回的税收损失）呈负相关关系。而征管机关稽查的q*与纳税人采取违规策略的成本p和纳税人违规的惩戒力度呈负相关关系；而与纳税人“纳税违规”的超额得益呈负相关关系。四、博弈均衡的启示（一）纳什均衡是各个利益主体在多次反复的博弈回合中达成的结果，博弈均衡的实质是利益均衡。税收博弈过程和结果表明，博弈均衡对整个社会来说是最有利的，因为纳什均衡状态的存在，使征纳双方在博弈中取得了利益双赢，这种状态正是我们期待的理想结果和谐征纳状态。税收征纳关系必定在博弈中趋于均衡，在均衡中实现和谐。一个社会的稳定与繁荣往往是各
