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1、股权转让所得个人所得税计税依据如何核定依据国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号）文件的规定，对扣缴义务人或纳税人申报股权转让的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正值理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例对应的净资产份额核定征收个人所得税。但对于哪种状况下属于“无正值理由”，可以采纳核定征收的方法有哪些等，国税函2009285号并没有具体规定。2010年12月14日，国家税务总局发布国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告（国家税务总局公告2010年第27号，以下简称公告），进一步明确相关执行问题。本文
2、就股权转让所得个人所得税计税依据核定政策精确理解和把握进行例解。 一、重申必需依据公允交易价格计算并确定计税依据 个人所得税法及其实施细则规定，个人转让股权的所得属于财产转让所得项目，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，按20%税率缴纳个人所得税，按次征收。股权转让所得应缴纳的个人所得税（股权转让收入取得股权所支付的金额转让过程中所支付的相关合理费用）20%（关于原值及费用的确定，纳税人必需供应有关合法有效凭证）。近年来，随着市场经济的发展，个人投资行为在我国越来越普遍，及此同时，个人的股权转让也日渐增多。据了解，我国一年发生的个人股权转让数量相当巨大。目前，我国
3、对个人转让非上市公司股权按“转让财产所得”征收20%的个人所得税。但是，由于大多数纳税人和扣缴义务人对个人股权转让的税收政策还比较生疏，不依法履行纳税义务和扣缴义务的现象比较常见。而个人股权转让具有偶发性和隐藏性，转让价格又带有主观性，税务机关在税收管理中存在肯定难度。对此，国税函2009285号 规定，税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应细致审核，推断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际状况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正值理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例
4、所对应的净资产份额核定。此规定事实上包含了两种可能：其一是干脆依据每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定个人所得税税额；其二是依据每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权的公允价值，再依据规定计算个人所得税税额。 公告重申，依据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例、中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则和国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号）的有关规定，自然人转让所投资企业股权（份）（以下简称股权转让）取得所得，依据公允交易价格计算并确定计税依据。计税依据明显偏低且无正值理由的，主管税务机关可采纳公告列举的方
5、法核定。这里要留意以下几层意思：一是公告针对的主体是自然人；二是具体课税对象是自然人所投资企业的股权（份）取得的所得；三是课税的依据是公允交易价格。同时应留意，公告所称股权转让不包括上市公司股份转让。 二、明确计税依据明显偏低且无正值理由的判定方法 依据国税函2009285号规定可以知道，股权转让所得核定征收个税的前提条件是“价格明显偏低”和“无正值理由”需同时具备。公告对计税依据明显偏低且无正值理由进行了界定，规定五种情形下可视为“价格明显偏低”，四种情形外判定为“无正值理由”，即符合下列五种情形之一且无正值理由的，可视为计税依据明显偏低：1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股
6、权所支付的价款及相关税费的；2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；5.经主管税务机关认定的其他情形。即除公告所列举的四个正值理由外，股权转让价格假如低于初始成本或所支付的价款及相关税费、或虽然高于初始投资成本，但低于净资产份额的；或低于同一企业同一股东获其他股东转让价格的；或低于相同或类似条件同类企业股权转让价格的，都可能被税务机关认定为计税依据明显偏低。 例1：2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25
7、%的股权。2011年1月，张三以150万元的价格将上述股权转让给李四。由于张三申报的股权转让价格（150万元）低于取得该股权所支付的价款及相关税费（200万元）。假如上述转让不能满足以下四种情形，即1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；2.因国家政策调整的缘由而低价转让股权；3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人担当干脆抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；4.经主管税务机关认定的其他合理情形。那税务机关即可认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正值理由，对股权转让的计税依据进行核定。但假如能符合上述四种正值理由情形之一，则有可能不被税务机关
8、认定为计税依据明显偏低，而不用被采纳核定征收方法。 这里应留意净资产份额这一概念，净资产是指全部者权益是企业投资人对企业净资产的全部权。企业净资产在数量上等于全部资产减去全部负债以后的余额。用会计等式表示为净资产资产总额-负债总额全部者权益总额，全部者权益包括：投入资本、资本公积、盈余公积、未安排利润。净资产份额就是每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产金额。 三、具体列举可实行核定方法主要种类及实例解析 公告对申报的计税依据明显偏低且无正值理由的，可实行以下几种核定方法： 方法一：参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。 例2：2010年1月，张三以2
9、00万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以250万元的价格将上述股权全部转让给李四。假如张三享有的A企业股权比例所对应的净资产份额小于250万元，则张三应依据转让价格250万元申报计算缴纳个税：（250-200）20%10（万元）。注：（为计算简便，印花税及其他税费忽视不计）；假如转让时A企业净资产为1400万元，张三享有的A企业股权比例所对应的净资产份额140025%350（万元），则税务机关可认为申报的计税依据明显偏低于对应净资产份额而且无正值理由，其核定计税依据应为350万元，应缴纳个税为（350-200）20%30（万元）。 值得留意的是，公告明确，
10、对学问产权、土地运用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。 方法二：参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。 例3： 2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以250万元的价格将上述股权全部转让给李四。假如张三享有的A企业股权比例所对应的净资产份额小于250万元，但同属于A企业另外一股东也将其持有的25%的股权以300万元的价格转让给李四，此种情形下，税务机关可认为张三申报的计税依据明显偏低且无正值理由，参照同一企业其他股东股权转让价格核
11、定股权转让收入为300万元，应依据转让价格300万元申报计算缴纳个税为（300-200）20%20（万元）。注：为计算简便，印花税及其他税费忽视不计。 方法三：参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。 例4：2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以320万元的价格将上述股权全部转让给李四。但税务机关得知当地B企业及A企业属于同类行业且企业条件相类似，B企业某法人股东将其所拥有的25%的股权在某联合产权交易所转让，挂牌价及实际转让价格均为400万元。在这种情形下，税务机关即可认为该项股权转让计税依据明显偏低且无
12、正值理由，照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格400万元核定张三股权转让收入，应依据转让价格400万元申报计算缴纳个税为（400-200）20%40（万元）。注：为计算简便，印花税及其他税费忽视不计。 采纳该种方法时，应了解以下政策规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未安排利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转
13、让人实际支付的股权转让金额。股权转让的计税依据为转让收入扣除投资资产成本后的余额，即股权转让所得。关于实行企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第三条规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未安排利润等股东留存收益中按该项股权所可能安排的金额。企业所得税法实施条例第七十一条其次款及第三款规定，企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。投资资产成本为购买价款或该资产的公允价值和支付的相关税费。 从以上分析知道，股权转让所得个人所得税核定的方法主要有三种，而实际工作中税务机关一般会首先采纳其次种，即“参
14、照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入”进行核定，假如其次种情形不具备，才会考虑到运用第一种和第三种。而且第三种方法，即通过同类企业、同一企业转让价格的比较可能会存在很大的难度，这须要税务机关驾驭当地或全国范围内的行业、企业、股东的相关税务数据，同时，须要具备财务上合理估值实力等。这对于税务执法机关提出了特别高的要求。比如即使是同类企业，但企业的发展阶段、企业内部股权构成、管理实力等影响企业价值的隐性因素，都是确定一个企业的价值凹凸的关键因素。除前三种核定方法外，公告明确，纳税人对主管税务机关实行的上述核定方法有异议的，应当供应相关证据，主管税务机关认定属实后
15、，可实行其他合理的核定方法。这表明，税务机关在采纳何种方式确定企业合理的价格问题上，并没有实行一局终裁的方式，而是规定“纳税人对主管税务机关实行的上述核定方法有异议的，应当供应相关证据，主管税务机关认定属实后，可实行其他合理的核定方法”。此规定好像合理，但税务机关奇妙地将确定企业合理价值的责任转移到企业或转让人，也就是说，税务机关可以单方确定某一核定方式，但转让人可以供应证明加以否定，经主管税务机关认定属实后，方有可能实行其他合理的核定方法。 四、再次转让所受让的股权成本的确认要按规定 前面说到，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。对于自然人转让股权成本价如何确定？公告对此进行了
16、明确：纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。自然人股权转让所得的基础就是前次转让的交易价格及买方（这里说的买方应是股权再次转让人）负担税费的合计。为了保证股权交易链条中各环节转让收入和成本的真实性，公告要求各级税务机关应切实加强股权转让所得征收个人所得税的动态税源管理，通过建立电子台账，跟踪股权转让的交易价格和税费状况。由于文件表述不严谨，“前次转让的交易价格”从语法角度看，普遍认为应是指核定前的交易价格来确定。但从公告要求“税务机关加强动态税源管理”这一规定来看，笔者认为“前次转让的交易价格”应当是依据核定后的计税依据来确定。 例5：承例1，2011年5月，李四以400万元价格将从张三手中取得的股权再次全部转让。假设张三转让
