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1、会计准则制定基础问题研究一、引言美国2001年发生的会计丑闻安然事件的爆发，引发了人们对美国整个会计准则体系的反思。尽管人们普遍认为安然事件是一个有着十分复杂的经济背景，各种利益集团相互交织、勾结的结果，会计准则体系无法也不能承担起安然事件带来的全部责任。然而，安然事件无疑暴露了美国会计准则体系内部一些固有的问题。2002年7月通过的萨班斯奥克斯利法案要求美国证券交易委员会重新考虑会计准则制定基础等问题，有关美国会计准则制定以规则为基础、抑或是以原则为基础的争论由此浮出水面。毋庸置疑，美国会计准则制定模式对世界其他各国的准则制定模式有着重要影响。在制定程序、制定机构和制定基础等方面，从许多国家
2、和组织中都能找到美国的“烙印”。不同国家和组织会计准则发展的共同特征，昭示了成熟的市场经济离不开完善、高质量的会计准则体系，而完善的会计准则体系的产生又有赖于健全的会计准则制定模式。本文不打算对会计准则制定模式展开论述，而是针对会计准则制定模式的要素之一会计准则制定基础问题，展开自己的论述。二、会计准则制定基础的含义和美国以规则为制定基础的形成1.会计准则制定基础的含义。所谓会计准则制定基础，是指会计准则制定过程应该坚持的基本原则和基本的理论基础。早在20世纪30年代，美国在探求建立统一会计规范的过程中，就意识到会计规范应该建立在首尾一致、逻辑统一的理论基础上，会计规范从这样的理论中推演出来，
3、可以避免公司自由选择不同会计惯例造成的会计信息混乱局面。正是在这一思路指导下，1957年成立的会计原则委员会加大了对会计理论的研究工作，其中“假设一原则”的准则制定思路是这一时期研究的产物。尽管这一思路在理论上并不成功，但寻求统一会计准则制定基础的努力并没有停止。美国会计学会在纪念该学会成立50周年的论文论基本会计理论和会计原则委员会发表的第4号公告，标志着以目标为导向的准则制定方向的基本形成。1973年美国注册会计师协会成立的“特鲁伯罗德委员会”提交的报告，第一次全面、系统阐述了美国市场经济环境下财务报告的目标。1973年成立的财务会计准则委员会，以财务报告目标为起点，在1978-1986年
4、间分别发布了六号“财务会计概念公报”。实践证明，概念框架在会计准则制定中发挥了很好的理论支撑作用，指导了会计准则的制定。回顾美国会计准则制定变迁的历史，我们不难发现准则制定者在准则制定的初始阶段，无疑是想寻求一个统一的、广泛的理论基础来支持准则的制定。会计准则制定基础以原则为基础，或是以规则为基础，二者在本质上并没有根本差异。因为，以规则为基础本身也需要大量的普遍原则为指导，二者的差异更多地表现在准则的表现形式、数量、具体内容等方面。因此，笼统地说美国会计准则制定以规则为导向是不全面的。可以说，美国会计准则制定经过数十年的演化，已经从原有寻求普遍、广义的会计原则变为繁琐具体的会计规则，甚至针对
5、某一特殊经济业务，都有相应的会计规则予以规范。具体、繁琐的会计规则使公司管理者通过设计“交易类型”以操纵会计信息的呈报，大大偏离了通过会计准则揭示企业经济实质的初衷。2001年安然事件正是美国繁琐会计规则应用的一个“注脚”。美国从初始以原则为基础的思想演变为以规则为基础的会计准则体系，是美国准则制定环境中各种因素共同作用的结果。因此，对准则制定基础的变化，必须结合准则制定环境加以分析。2.以规则为制定基础的形成。1933年和1934年通过的证券法和证券交易法使证券交易委员会从国会得到广泛的权利，包括享有制定会计准则的法定权力。这一权力通过1938年公布的第4号会计系列文告让渡给民间机构会计职业
6、界，到1973年移交给财务会计准则委员会。正是由于SEC的权威性认可，才使FASB所制定的会计准则获得了实质性的支持。然而SEC并没有放弃它制定会计准则的权力，在必要时SEC采取适当的行动，来解决上市公司遇到的会计报告方面的特殊问题。在这一背景下，1938年-1980年，SEC发布了大量的会计系列文告，用以补充FASB和AICPA发布的规则，1975年开始发布“官方会计公告”，对公认会计原则加以解释。在会计准则体系的建立过程中，会计职业界并没有停止对准则制定的参与。除了通过FASB直接参与准则的制定外，美国注册会计师协会下属的会计准则执行委员会定期发布有关与行业有关的立场声明。FASB所属的紧
7、急问题任务组也会发布一些紧急文告，以解决实务中所出现的问题。美国繁琐而又具体的会计准则体系的形成是资本市场中不同参与方相互博弈的结果：公司管理者希望在不违背准则的前提下实现自己的经济目标，如“平滑”各年利润，或减少由于准则的变化而带来的经济影响，势必寻求准则规定的模糊处或空白点，而准则制定者针对公司管理者的行为，采取相应措施，加大对准则所限定行为的细节规定。在美国会计准则制定史上，最明显的例子是美国有关企业合并的两种不同会计处理方法选择问题的争论，这两种方法分别是购买法和权益联合法。为了阻止大量企业采用权益联合法，FASB先后规定了12条有关实施权益联合法的条件，尽管如此，为了实现采用权益联合
8、法的目的，许多公司仍不惜增加购买成本、设计“交易方式”以适应准则的要求。注册会计师为了保护自身利益，降低审计风险，也要求准则制定有明确的“界限”，同时，明确的“界限”也使得执法机构在执法时有明确的依据。从以上分析中可以看到，以规则为基础的美国会计准则体系是在其特有的经济和法律环境、特有的财务会计和报告框架下形成的。三、以规则和以原则两种不同准则制定基础的比较首先应该看到，两种不同准则制定基础并没有本质上的不同，更多的是准则表现形式、内容上的差异。然而，会计准则作为一个具有经济后果的社会契约，契约“条款”的任何一个变化都会给当事人的经济利益产生影响。因此，两种不同准则制定基础更重要的差别是引导了
9、与准则相关利益人的不同经济行为，使其各自的利益、风险边界发生变化。以原则为基础，强调实质重于形式原则。为了反映经济实质，财务报告编制者和注册会计师依赖职业判断，对经济业务进行确认、计量和报告。职业判断主要取决于会计师的理论和道德素养、职业经验以及对现实经济业务和经济环境的分析。以原则为基础的准则，不仅加大了会计师的教育成本，更重要的是提高了会计师的职业风险，特别是现在西方会计公司大量采用风险基础审计方法，以减少实质性审计程序。以原则为准则制定基础显然不合他们的“口味”，势必遭到会计职业界的反对。以原则为基础，也影响不同企业财务报告的可比性，由于对于同一经济业务，不同会计师的职业判断有差异，有可
10、能出现同样的经济业务，不同企业采用不同的会计处理方法。尽管如此，以原则为基础，可以减少大量准则之间的矛盾，使准则更容易理解，并使会计师主要关注经济业务的实质，而不是寻求形式上符合会计准则的规定。美国以规则为基础的准则是在其特有环境下形成的，主要特征表现在以下方面：第一，存在多元的准则制定参与方，使准则体系的权威层次十分复杂；第二，准则中有大量的“界线测试”，导致形式重于实质的会计处理方法的应用；第三，准则中存在大量针对例外事项所作出的规定。美国会计准则体系总的来说，是以规则为制定基础的，但人们通过研究，认为一些准则的制定是以原则为基础的，即使在国际财务报告准则中，也存在一些准则是以规则为基础制
11、定的，可见两种准则制定在基础层面并没有本质差异。然而在操作层面却产生了差异，其原因一方面由于大量准则、解释文告的存在，不同文告的发布者对同一准则的应用有着自己不同的解释，使不同规则之间产生矛盾，致使实际应用时难以达到一致性效果；另一方面准则的不同内容也会对当事人带来不同经济利益的影响。四、萨班斯-奥克斯利法案对会计准则制定基础的影响在2002年7月通过的萨班斯-奥克斯利法案要求SEC就以原则为基础的会计准则问题进行研究，对采用以原则为基础的制定模式的可行性和成本收益情况进行分析。对此问题FASB在2002年10月发布题为“美国会计准则制定中的原则导向法”征求意见稿，FASB并就此问题在2002
12、年12月举行听证会加以讨论。可见，对会计准则制定基础的讨论预示着美国会计准则制定模式的重要变化，而这一变化与S0X法案有着密切关系。因此，在理解美国准则制定基础的变化时，离不开对S0X法案的认识。SOX法案的颁布是美国为适应21世纪经济和技术环境的巨大变化，针对公司治理、证券市场监管等重大问题而制定的法案，该法案的颁布代表了一个新的资本市场监管时代的到来。SOX法案在会计和审计方面的变化主要表现在以下方面：首先，对会计行业的监管权由会计职业自律组织美国注册会计师协会转移到民间独立的监管机构公众公司会计监督委员会。在PCA0B的监管下，无疑增加了公司管理者和独立审计师的会计责任和审计责任，要求公
13、司首席执行官和首席财务官就公司财务报告是否公允地反映了公司财务状况和经营成果作出保证，对故意提供虚假财务报告、故意销毁、隐匿、伪造财务报告等行为最高可处20年监禁。其次，增加对审计独立性的强制性规定，限制会计师事务所业务范围，非审计业务必须得到批准。最后，扩大了公司审计委员会的会计监督权，明确财务报告责任主体。为保证会计信息质量，法案在建立有效内部公司治理方面也作了若干规定。SOX法案的颁布，表明了会计准则制定的环境发生了相应变化，这一变化内在地要求会计准则制定机构保持其独立性和高效运作，建立一套程序，以保证准则制定机构对于紧急会计问题和企业实务作出迅速反应，及时修订有关会计原则。SOX法案规
14、定FASB的资金将不再来自会计师事务所的筹款，这对于提高会计准则制定机构的独立性有着重要意义。另一方面，建立高质量的会计准则体系是SEC对FASB的一再要求，关于高质量的会计准则体系的讨论早在上世纪90年代就开始了，前SEC主席亚瑟利维特针对资本市场愈演愈烈的“数字游戏”，要求提高财务报告透明度，认为透明的信息披露是资本市场重要的“生命线”。高质量会计准则的重要特征是其透明性和可比性，如何实现高质量的会计准则体系，必然要涉及到准则制定基础的讨论，可见准则制定基础的变化有其必要的思想准备。SOX法案使财务报告和审计框架中相关者的利益和风险边界发生变化，加大了提供财务报告各个环节当事人的责任，这一
15、变化有利于会计准则制定由以规则为基础转向以原则为基础。五、会计准则制定基础的调整思路美国会计准则制定模式的每一次变化都和资本市场有着密切关系。保护投资者利益和维护国家利益一直是SEC追求的最高宗旨。因此，会计准则制定模式的变化也无一不是沿着这一主线发展的。从有关高质量会计准则的讨论，到美国积极参与国际会计准则制定机构的改组，到对有关会计准则制定基础问题的讨论，都预示美国会计准则制定模式将会向新的方向发展，会计准则制定基础也必然需要适应新形势而发生相应变化。在最近SEC提交的一份研究报告中，我们可以看到这一调整思路的轨迹：1.以高质量会计准则为准则制定目标。保证会计信息透明性、可比性和一致性是衡
16、量会计准则质量高低的重要依据，而要实现会计准则的高质量，必须建立科学、合理的会计准则制定模式。在准则制定模式中，建立新型的、不同于美国以往的以规则为基础的准则制定思路，是适应建立高质量会计准则的重要思路之一。德勤会计师事务所的高级合伙人约翰。T.史密斯提出“以概念为基础”的准则制定模式，将概念与经济事项的实质相联系，选择不同的会计处理方法，提高会计信息的可比性和一致性。2.财务会计概念框架结构发挥积极作用，并对其进行必要改进。在美国会计准则制定历史中，财务会计概念框架所发挥的作用是有目共睹的，并且这一模式得到了众多国家和组织的借鉴。加拿大、澳大利亚、英国和国际会计准则委员会分别建立了各自的财务会计概念框架。尽管如此，美国财务会计概念框架还是得到许多会计学者的批评，认为概念框架对准则制定的理论支撑作用不大，一些会计方法的选择仍旧是不同会计实务调和的产物。之所以会产生这一局面，是由于财务会计概念框架本身的一些矛盾。在
