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1、审计学课程教学辅导三（第十十一章）第十章 相关事项审计与审计报告一、期初余额及其审计目标 期初余额是指审计人员首次接受委托时，所审计会计期间期初所存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。对首次接受委托的业务，审计人员应进行期初余额审计。如果本期审计是上期审计业务的延续，则审计人员对期初余额只做一般性审计即可。二、期初余额审计程序与方法1被审计单位运用会计政策恰当性与一贯性的审计程序与方法2上期财务报表由前任审计人员审计情况下的审计程序与方法3上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序与方法三、期初余额的审计结果及其对审计报告的影响根据对期初余额审计的结
2、果，审计人员应出具相应意见类型的审计报告：如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，审计人员应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告；如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，审计人员应当告知管理层，若上期财务报表由前任审计人员审计，审计人员还应当考虑提请管理层告知前任审计人员，若错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，审计人员应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，审计人员应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果前任审计人员对上期财务报表出具了非标准
3、审计报告，审计人员应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响；如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，审计人员应当对本期财务报表出具非标准审计报告。四、或有事项及其审计的目标根据其性质和内容分类，或有事项包括直接或有事项和间接或有事项。1直接或有事项直接或有事项是指被审计单位对外直接发生的或有事项，主要包括未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证等。2间接或有事项间接或有事项是指由于被审计单位以外的第三者原因而形成的或有事项，主要包括商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。五、或有事项的审计程序对或有事项进行审计，一般依照下列程序：1.询问被审计单位管理当
4、局。2.向被审计单位管理当局索取有关资料。3.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证。4.复核上期和审计期间税务机构的税收结算报告。 5.向与被审计单位有业务往来的银行进行函证。6.复核被审计单位董事会和股东大会会议记录。7.复核审计工作底稿。通过复核，以寻找任何可以说明潜在或有事项的各项资料。8.查询被审计单位对未来事项和协议的承诺的有关资料。六、期后事项及其审计目标两类期后事项可能对财务报表和审计报告产生影响：一类是资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新补充证据的事项；一类是资产负债表日后非调整事项，指表明资产负债表日后发生的情况的事项。正确区分两类不同的期后事项，
5、关键在于正确确定期后事项主要情况发生的时间，凡主要情况出现在资产负债表日之前的事项，应提请被审计单位调整财务报表有关项目；凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需建议被审计单位在审计年度财务报表的附注中加以说明即可。七、期后事项的审计程序与方法（一）针对截至审计报告日发生事项的审计程序与方法程序包括：复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；向被审计单位律师或法律顾问询问有
6、关诉讼和索赔事项；向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，审计人员询问的内容主要包括：根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；是否发生新的担保、借款或承诺；是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；在风险领域和或有事项方面是否有新进展；是否已作出或考虑作出异常的会计调整；是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。（二）针对审计报告日后至财务报表报出日前发现事实的审计程序与方法在审计报告日后至财务报表报出日前：如果知
7、悉可能对财务报表产生重大影响的事实，审计人员应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。如果管理层修改了财务报表，审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。如果审计人员认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，审计人员应当按照中国注册会计师审计准则第1502号非标准审计报告的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。如果审计人员认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，审计人员应当通知治理层不要将财
8、务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，审计人员应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。（三）针对财务报表报出后发现事实的审计程序与方法在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，审计人员应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。如果管理层修改了财务报表，审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用
9、者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及审计人员出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，审计人员应当将相应审计程序延伸至新的审计报告日。如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在审计人员认为需要修改的情况下修改财务报表，审计人员应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，审计人员应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改
10、财务报表，并出具新的审计报告。八、审计报告的种类和要素（一）审计报告的种类1.种类审计报告可以按照不同的标准，划分为不同的类型：按审计报告的使用目的可分为公布目的审计报告和非公布目的审计报告；按审计报告的详细程度可划分为简式报告和详式审计报告；按照审计主体可划分为国家审计报告、内部审计报告和独立审计报告；按审查财务报表的不同，分为年度审计报告、中期审计报告和清算查账报告；按审计内容和范围不同分为财政财务审计报告、经济效益审计报告、财经法纪审计报告；按审计工作性质和要求不同，可分为标准审计报告和非标准审计报告。2. 注册会计师审计报告注册会计师审计报告属于简式的、用于公开目的的审计报告。注册会计
11、师审计报告分标准审计报告与非标准审计报告。标准审计报告是审计人员出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告，非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告，非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。（二）审计报告的基本要素审计报告的基本要素包括：1.标题。审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。2.收件人。审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。3.引言段。审计报告的引言
12、段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和涵盖的期间。4.管理层对财务报表的责任段。说明管理层对财务报表所应负的责任。5.审计人员的责任段。说明审计人员在审计工作中应负的责任。6.审计意见段。审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。7.审计人员的签名和盖章。审计报告应当由审计人员签名并盖章。8.会计师事务所的名称、地址及盖章。审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章
13、。9.报告日期。审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于审计人员获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。九、审计报告的意见类型（一）标准审计报告标准审计报告是审计人员出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。1出具标准审计报告的条件如果认为财务报表符合下列所有条件，审计人员应当出具标准的审计报告：（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）审计人员已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划
14、和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。2无保留意见审计报告的常用术语审计人员在编制无保留意见报告时，应以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段内容为审计人员发表的意见，并表示承担对该审计报告的责任，不能使用“我们保证”字样。在发表审计意见时，应使用“在所有重要方面”、“公允反映了”等专业术语，不能使用“完全正确”、“绝对真实”等字样，也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清的字样。（二）非标准审计报告非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告1. 带强调事项段的无保留意见的审计报告审计报告的强调事项段是指审计人员在审计意见段之后增加的对重大事项予以强
15、调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露； （2）不影响审计人员发表的审计意见。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，审计人员应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。 当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，审计人员应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。除此上述以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，审计人员不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。审计人员应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。2非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。当出具非无保留意见的审计报告时，审计人员应当在审计人员的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意
