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1、思路：1.合并财务报表，是以当年的个别财务报表为基础编制的，而不是上年的合并财务报表；损益类是暂时性账户，资产、负债、所有者权益是永久性账户，个别报表在成本法下，不反映子公司暂时性账户的调整（当年和往年都不反应），而合并要求反映；所以，年初未分配利润的调整，要以过去n-1年的累计数来进行，其综、其资也都是一样；2.编制合并财务报表时，要先将成本法调整为权益法，以便更加清晰的反映母、子公司之间的联系；但作为一个合并整体，二次分配不能影响整体金额，所以还要抵消掉；3.整体大三步走:第一步，子公司账面调公允第二步，母公司长投成本法改权益法第三步，内部交易抵消笔记：一、二、合并理论与合并范围1.我国商
2、誉的处理的母公司理论，其余的都是实体理论；二者都要求控制；母公司理论：资产=负债+所有者权益+少数股东权益；所有权理论（50%，50%），在我国没有使用；该理论不要求控制；2.判断控制三要素：权力，可变回报，运用权力影响回报金额；通常考虑前两个因素，即权力的大小 和 可变回报的量级；（实质性权力，不考虑保护型权力，来源是表决权，或结构化主体的合同安排）注意：要基于实质，而不是形式固定利息回报，由于存在风险，也可能是可变回报；从风险角度考虑，大部分都是可变回报（国债除外）3.可分割部分：自己的钱偿还自己的债务，与其他人没有关系。（能构成可分割的非常少）4.投资性主体：特点1：不打算无限期持有该投
3、资；特点2：投资者不是该主体的关联方；豁免仅指母公司是投资性主体的情况仅合并为其投资活动提供服务的子公司，其他的豁免合并；非投资性主体，全部合并；三、合并财务报表的原则和准备工作1.原则：以个别财务报表为基础的原则；一体性原则；重要性原则；2.抵消：例子：母公司将一栋办公楼出租给子公司，以公允价值计量，合并报表中需要抵消哪些？（1）投资性房地产在合并报表中，并不存在，所以固定资产转投资性房地产的分录，要抵消；（2）公允价值变动，抵消；（3）提折旧；（4）租金收入和子公司管理费用，抵消；（5）投资性房地产公允价值计量，产生的递延所得税，冲掉；四、长投与所有者权益的合并处理（同控）1.同控合并时，
4、冲完子公司所有者权益后，还要将属于母公司的留存收益按比例转回的原因：企业在编制合并财务报表时已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，故要做这笔恢复留存收益的调整分录。2.合并报表中做的抵消分录是一次性的，不过账，所以每次做合并报表时，只要事项还存在，分录就得重新做。因此，1.中所述的合并日用资本公积转回的盈余公积、未分配利润（根据一体化存续，合并日之前当年归属于母公司的利润），以后每年都要做这
5、笔分录；3.先成本法改权益法，再进行长投与所有者权益的抵消【目的：计算少数股东权益】；（1）为什么要改权益法？因为改完了，才能使长投与子公司报表中的所有者权益形成对冲；（2）抵消给人的感觉是子公司赚的钱都不见了？并非如此，因为子公司当年的利润、其综、期权，在改权益法时都已经调出来了，所以虽然之后做了抵消，但他们其实都还存在。4.同控合并，成本法改权益法：成本法没做的，权益法要做的损益、其综、期权；成本法做了的，权益法要做的现金股利； 借：投资收益；贷：长投；5.【重点】连续编制合并财务报表合并财务报表要求：（1）本年年初数应与上期期末数一致；（2）合并报表不能抄上期数字，而只能是根据个别报表相
6、加后，进行抵消调整而得出；（3）合并报表所做的任何分录，都不过账，也不反映到个别报表中去，即一次性；例子：2015年12月31日，母子公司间应收账款计提的坏账准备，在2015年合并报表中要冲抵：借：应收账款-坏账准备 100贷：资产减值损失 100到了2016年底编合并报表时，为保证勾稽关系，2016年初数要与2015年末数相一致，所以还是要做一次冲抵分录，只不过将“本年”替换为“年初”：借：应收账款-坏账准备 100贷：年初未分配利润 100 【合并中，与净损益相关的年初项目都用此分录，如以前年度“投资收益”，替换为“年初未分配利润”】6.少数股东权益可以到负数，并非到0为止；7.抵消长投和
7、所有者权益之后，还需将子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消（目的：计算少数股东损益）借：投资收益 （代表净利润中母公司部分）少数股东损益 （净利润中少数股东部分）年初未分配利润 贷：提取盈余公积 （未分配利润中减少的）向股东分配利润 （未分配利润中减少的）未分配利润 （与 长投、所有者权益抵消时的未分配利润是同一个）注意：（1）少数股东权益与少数股东损益在性质上有点奇葩：少数股东权益，与此处同在贷方的长投不同，长投是资产，少数股东权益属于所有者权益，且带有负债的意味；少数股东损益，对于合并方而言，是利润的抵减，可以理解为，少数股东的损益增加，导致从子公司利润中要切给少数股东的部分要增大，
8、那么合并方的利润就要减少，所以应列在借方；反之，少数股东的损益减少，则少数股东损益在贷方，因为这意味着合并方的利润增多。（2）此分录的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-减少（转盈余公积部分+发现金股利部分）=年末未分配；但要想到：投资收益在借方，是因为子公司收入费用都进来了，不再需要投资收益代表母公司的收益部分；少数股东损益在借方，是因为并入的子公司收入费用中，少数股东部分不属于合并方；五、非同控下的合并处理1.购买法，先把子公司账面调公允，差额计入资本公积：借：固定资产；贷：资本公积；如果考虑递延所得税，还要做：借：资本公积 25%；贷；递延所得税负债 25%；而后在进行母子公司间长
9、投与所有者权益的抵消时，资本公积应当用公允，即将账面值加上这里的调整值；（这里的抵消时，借方会出现商誉）借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益注意：如果考虑递延所得税负债，则此处资本公积会减少25%，相应的，商誉会加大，所以，贷递延所得税 对应的实质 是商誉，虽然在分录中用的是 资本公积，但资本公积最终会被抵消掉；2.工作底稿程序：第一步：将母公司账目与子公司账目过入进来，算合计数；第二步：进行调整（被投资方资产负债：从账目调到公允）；（长投：成本法调为权益法）第三步：进行抵消（长投与所有者权益）；第四步：得出合并金额；3.连续编报：做调整分录时，只根据上一年即
10、可得出（期初+变动），不需再往前追溯；4.长投成本法调权益法：（1）资产项目，公允比账面高，利润要调减，反之则调增；比较好理解的是存货，进而可知应收账款也是如此（例如应收账款公允比账面少100，则无论收回还是未收回，利润调整时均要调增100）；（2）分录（注意，合并报表中的分录都是一次性的）合并日：调整合并日账面与公允的不一致；第一年年末：合并日分录照抄一遍+本年调整；第二年年初：合并日分录照抄一遍+年初调整（损益类的都换为年初未分类利润）；第二年年末：合并日分录照抄一遍+年初调整分录+本年调整；（3）解题思路：整体思路：第一步，调整净利润（公允）；第二步，计算投资者的损益和权益；具体思路：通
11、过调整资产负债的账面公允差，调整 本年净利润，再结合 提取盈余公积和分配现金股利，加上年初未分配利润，推导出 年末未分配利润，以上步骤，完成 按公允调整子公司所有者权益，进而计算 控股股东的投资收益和长投年末余额；少数股东损益和少数股东权益年末余额；做分录时，同上：调整年初资产和负债的账面公允差，差额计入资本公积；再调本年因资产和负债账面公允差导致的净利润变动；按权益法对控股股东的长投变动和投资收益进行调整，通常涉及本年净利润（公允）和分配现金股利；长投与所有者权益抵消借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润、商誉；贷：长投、少数股东权益；投资收益与子公司利润分配抵消借：投资收益少数股东损益年
12、初未分配利润；贷：未分配利润提取盈余公积计提现金股利；（和中的未分配利润是完全一样的，实际上，和的意义都在于算少数股东部分）注意：成本法改权益法时，并不考虑内部交易的问题六、内部交易抵消（重点：三步法）1.出售方承担：顺流，收益都在控股方，与少数股东没关系，全额抵消；逆流，收益（未实现）在子公司，与少数股东有关系，按持股比例抵消；子公司之间，收益（未实现）在出售方，按母公司在出售方子公司的持股比例抵消；2.算归属于母公司净资产时，应当算自购买日之后子公司净资产的变动数，之前的不算；（购买日，母公司长投与子公司所有者权益抵消，不会影响母公司的所有者权益）3.内部商品销售业务处理，【无存货跌价准备
13、时】借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是上期所以用此分录营业收入（本期 未实现内部收入）贷：营业成本 存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是本年，所以直接用存货分录理解：未实现营业收入-未实现利润=未实现营业成本；即营业成本的数额是计算得出的；以上四项都在被冲抵，以此判断借贷方向；但注意，该存货不是存货，而是存货中的未实现利润；存货的数额=购入方的结余价值*销售方的毛利率；上述合并表便于理解，用于记忆；考试时，三步法，即分别用营业成本与其他三个对应，数额跟随其他三个即可：（1）调整期初未分配利润：借：期初未分配利润；（连续编报时）贷：营业成本；（跟随）（
14、2）抵消本期内部销售收入：借：营业收入；（内部交易售价）贷：营业成本；（跟随）（3）抵消期末存货中未实现内部销售利润：借：营业成本；（跟随）贷：存货；（不是存货，而是存货中的未实现利润！）第（2）步的营业收入和营业成本是在下图S处过渡时的数值，都是2000；同时应注意，整个这笔从P到S再到外部的交易中，总营业成本是1400，总营业收入是2100；4.内部商品销售业务处理，【有存货跌价准备时】在无存货跌价准备的三步抵消分录基础上，冲抵：期初已计提的存货跌价准备、本期计提的存货跌价准备、销售时转回的存货跌价准备（以存货中未实现内部销售利润为限）（1）跌价不超过未实现内部销售利润时，本期：将子公司本
15、期计提的存货跌价准备抵消：借：存货-存货跌价准备；贷：资产减值损失；次年：替换借：存货-存货跌价准备；贷：期初未分配利润；（2）跌价超过存货中未实现的内部销售利润时，按存货中未实现内部销售利润抵消。七、内部债权债务的抵消1.内部债权债务项目本身抵消借方：负债；贷方：资产；如果不是直接交易，而是经过二级市场，可能会有差额，计入投资收益或财务费用；2.内部投资收益（利息收入）与利息费用的抵消；全抵消；3.内部应收账款计提坏账准备的抵消；同存货的坏账准备，将计提的、冲抵的、转回的都抵消即可；坏账准备，八字真言：先抵期初，再抵差额；注意：合并报表分录是一次性的，但如果是不影响所有者权益的分录，则发生时做一次，下期按下期数额重做，而不必再照抄一次上期的
