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1、【tips】本文由梁志飞老师精心收编整理，同学们学习财税会计定要踏踏实实把基本功练好！财税实务利用”低纳高抵”政策空间合法节税“低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额，或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负，从而达到企业整体减轻税负的目的。比如劳务报酬，交纳20%的个人所得税，可以据此抵减25%的企业所得税；各地开具劳务发票只需交纳几个百分点的综合税款，也可以据此抵减25%的企业所得税。再如会计师事务所，交纳6%的增值税，但购买设备等支出，可以取得17%的进项税额予以抵扣。这些都属于”低纳高抵”现象或行为，或者说，目前我国的税收制度给企业提供了合法节税的政策空间。说到底，”低
2、纳高抵”政策空间就是由我国现行税收制度本身造成的。税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、企业所得税、个人所得税等独立”模块”，研究、制定各自”模块”管辖范围的税收政策；并且，增值税政策的制定者很少会去考虑企业所得税的问题；企业所得税政策的制定者也不会顾及个人所得税的问题-殊不知这些政策会同时落到一个企业去执行。这种”各自为政”格局，出现”顾此失彼”问题也在所难免。”低纳高抵”就是一个例证。“低纳高抵”主要存在于两个方面，一是不同税种之间的”低纳高抵”；二是同一税种之间的”低纳高抵”。我们分述如下。一不同税种之间的”低纳高抵”一、不同税种之间的”低纳高抵”(一)个人所得税与企业所得税之间的”低
3、纳高抵”1.工资薪金的”低纳高抵”目前我国企业员工工资薪金执行3%到45%的税率，起征点为3 500元，合理工资薪金可以全部在企业所得税税前扣除，较之于25%、20%或15%的企业所得税税率，其间存在”低纳高抵”的区间范围。假设工资薪金个人所得税与企业所得税平衡公式为：(x-3 500)y=x25%其中x表示工资薪金所得金额，y表示该金额的工资薪金所适用的个税税率。我们分别测试如下：(1)在企业所得税税率为25%条件下，发放工资薪金为67 300元，个人所得税税率为35%时，平衡公式有唯一解。或者说，企业所得税税率为25%，发放工资薪金小于67 300元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以
4、抵扣的所得税，可以起到”低纳高抵”的作用。(2)在企业所得税税率为20%条件下，发放工资薪金为37 600元，个人所得税税率为25%时，平衡公式有唯一解。或者说，企业所得税税率为20%，发放工资薪金小于37 600元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税，可以起到”低纳高抵”的作用。(3)在企业所得税税率为15%条件下，发放工资薪金为18 800元，个人所得税税率为25%时，平衡公式有唯一解。或者说，企业所得税税率为15%，发放工资薪金小于18 800元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税，可以起到”低纳高抵”的作用。在25%、20%和15%三档企业所得税税率下，
5、发放月工资的平衡点依次为67 300元、37 600元和18 800元。在这些平衡点下发放工资薪金，都会起到”低纳高抵”的作用。其他所得税税率下的平衡点，要分别测试。若工资发放额为个人所得税的免征额即3 500元，则会达到”不纳就抵”的效果。2.劳务报酬的”低纳高抵”依据现行税法，企业发放的劳务报酬可以全部在企业所得税税前扣除。目前我国劳务报酬实行超额累进税率，共分三档：扣除费用后的劳务报酬，在20 000元(含)以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元(含)以下，按30%征收，速算扣除数为2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除数为7 000元。劳务报酬的费用
6、扣除规定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。而我国企业所得税最高税率为25%，这其中也存在”低纳高抵”的问题。我们分别讨论其平衡点如下：(1)企业所得税税率为25%时”低纳高抵”平衡点这要分两种情况来探讨。一是在企业所得税税率为25%时，劳务报酬只交纳个人所得税；二是在企业所得税税率为25%时，劳务报酬除了交纳个人所得税，还涉及营业税等税款。1)企业所得税与个人所得税的平衡点我们将这个平衡点(劳务报酬发放额)设为X，其平衡公式为：X企业所得税税率=(X-X20%)适应税率-速算扣除数将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7 000元速算扣除数，代入平衡公式
7、测算，求得：X=100 000。因此，在25%的企业所得税税率条件下，劳务报酬的发放额小于100 000元时，交纳的个人所得税小于抵冲的企业所得税，会产生”低纳高抵”作用。2)企业所得税与个人所得税和营业税的平衡点特殊劳务报酬所得涉及营业税。根据财政部 国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知(财税字1997103号)第二条规定：”非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额，按照中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则
8、和其他有关规定计算征收营业税；上述收入扣除已交纳的营业税税款后，应计入个人的劳务报酬所得。按照中华人民共和国个人所得税法及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。”考虑到的营业税及其附加(税率合计为5.5%)，我们将平衡公式修改为：X企业所得税税率=(X-5.5%X)(1-20%)适应税率-速算扣除数将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7 000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X=62893.08。在25%的企业所得税税率条件下，考虑到5.5%的营业税及其附加，当X或特殊劳务报酬发放额小于62 893.08元时，交纳的个人所得税加上营业税及其附加，抵冲企业所得税，会产生
9、”低纳高抵”作用。2)企业所得税税率为20%时”低纳高抵”平衡点在企业所得税税率为20%时，我们只考虑劳务报酬交纳个人所得税这种情况。我们将这个平衡点(劳务报酬发放额)设为X，其平衡公式为：X企业所得税税率=(X-X20%)适应税率-速算扣除数将20%的企业所得税税率、30%的个人所得税税率及2 000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X=50 000。在20%的企业所得税税率条件下，X为50 000元或特殊发放劳务报酬小于50 000元时，交纳的个人所得税抵冲企业所得税，会产生”低纳高抵”作用。综上所述，企业所得税税率为25%时，发放劳务报酬的平衡点为10万元；若考虑营业税因素，发放特殊
10、劳务报酬的平衡点为62 893.08元。企业所得税税率为20%时，发放劳务报酬的平衡点则为5万元。在平衡点下发放劳务报酬，都能起到”低纳高抵”的作用。3.劳务发票的”低纳高抵”企业支付给个人的劳动报酬，因为个人没有发票，所以要由税务部门代开劳务发票。税务部门代开时，要收取营业税、城建税、教育费附加、个人所得税等等税款，但一般执行的是综合征收率；全国各地不尽相同，但税点大都在10%以下，有的地区只有4.5%。这种无限制的劳务发票进入企业账务，就可以抵扣25%的企业所得税。打个比方，若支出1 000元劳务报酬，当地税点为4.5%，开具劳务发票时交纳45元的税款，但1 000元进入税前，可以抵扣25
11、0元的企业所得税。(二)增值税与土地增值税的”低纳高抵”我国增值税的最高税率为17%，对最高税率为60%的土地增值税来说，也存在”低纳高抵”的政策空间。假如某房地产开发企业，其开发过程需要很多材料，若在进料环节成立一家材料公司，把材料加价卖给开发商，就加价部分交纳17%的增值税，而最高可以抵消60%(最低为30%)的土地增值税，也会产生”低纳高抵”的作用。二同一税种之间的”低纳高抵”同一税种之间的”低纳高抵”主要表现在增值税这个税种上。目前我国一般计算方法下的增值税税率主要有17%、13%、11%和6%四档，那低档税率企业从高档税率企业取得的进项税额，都属于”低纳高抵”现象。二、同一税种之间的
12、”低纳高抵”(一)交通运输企业”低纳高抵”案例分析一般纳税人交通运输企业执行11%的增值税税率，与17%和13%两档高税率存在”低纳高抵”空间。1.与17%税率存在的”低纳高抵”空间交通运输企业取得的收入按11%计算销项税额，但其购进工业产品，可取得17%的进项税额，其间存在6个点的”低纳高抵”空间。比如某交通运输企业取得收入1 000 000元，发生销项税额110 000元；若该企业购进配件1 000 000元，会取得进项税额170 000元。这之间，进项税额就大于销项税额60 000元。或者说，运输企业取得收入1 000 000元，发生销项税额110 000元；但只要购进配件647 058
13、.82(110 00017%)元，就能取得110 000元的进项税额。对交通运输企业来说，17%增值税税率的购进支出占其收入的64.71%(647 058.821 000 000100%)，该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。2.与13%税率存在的”低纳高抵”空间执行11%税率的交通运输企业与13%的税率之间存在2个点的”低纳高抵”空间。2009年增值税全国转型后，财政部和国家税务总局依据条例规定，将增值税13%低税率的适用范围调整到21类货物。其中”图书、报纸、杂志”等项目与交通运输业相关。比如某交通运输企业取得收入100 000元，发生销项税额11 000元；若该企业订购专业图书杂
14、志100 000元，会取得进项税额13 000元。这之间，进项税额就大于销项税额2 000元。或者说，运输企业取得收入100 000元，发生销项税额11 000元；但只要购进专业图书杂志84 615.38(11 00013%)元，就能取得11 000元的进项税额。对交通运输企业来说，13%增值税税率的购进支出占其收入的84.62%(84 615.38100 000100%)，该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。(二)现代服务企业”低纳高抵”案例分析一般纳税人现代服务企业执行6%的增值税税率，与17%、13%和11%三档高税率存在”低纳高抵”空间。1.与17%税率存在的”低纳高抵”空间现
15、代服务企业取得的收入按6%计算销项税额，但其购进工业产品，可取得17%的进项税额，这就存在11个点的”低纳高抵”空间。比如某现代服务企业取得收入1 000 000元，发生销项税额60 000元；若该企业购进办公设备1 000 000元，会取得进项税额170 000元。这之间，进项税额就大于销项税额110 000元。或者说，企业取得收入1 000 000元，发生销项税额60 000元；但只要购进办公设备352 941.18(60 00017%)元，就能取得60 000元的进项税额。对现代服务企业来说，17%增值税税率的购进支出占其收入的35.29%(352 941.181 000 000100%
16、)，该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。2.与13%税率存在的”低纳高抵”空间执行6%税率的现代服务企业与13%的税率之间存在7个点的”低纳高抵”空间。适用增值税13%税率的21类货物中，与现代服务业相关的有”图书、报纸、杂志”等项目。比如某现代服务企业取得收入100 000元，发生销项税额6 000元；若该企业订购专业图书杂志100 000元，会取得进项税额13 000元。这之间，进项税额就大于销项税额7 000元。或者说，现代服务企业取得收入100 000元，发生销项税额6 000元；但只要购进专业图书杂志46 153.85(6 00013%)元，就能取得6 000元的进项税额。对现代服务企业来说，13%增值税税率的购进支出占其收入的46.15%(46 153.85100 000100%
