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1、第七章 无形资产及其他长期资产第一节 无形资产一、无形资产的特征与分类（一）无形资产的特征无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。这是我国会计准则对无形资产所下的定义。国际会计准则第38号无形资产的表述是这样的，无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。这两个关于无形资产定义的表述有两点不同，一是使用寿命问题。我国会计准则明确指出，无形资产的使用寿命是长期的，实务上一般是指1年以上。而国际会计准则没有指明这一点。二是可辨认问题。我国会计准则规定无形资产既包括可辨
2、认的，也包括不可辨认的。而国际会计准则却强调无形资产是可辨认的。根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容是，专利权、商标权、非专利技术、专营权、著作权、土地使用权、商誉等。国际会计准则关于无形资产包括的内容则更为广泛一些，指出企业在科学或技术知识、新工艺或系统的设计和完成、许可证、知识产权、市场知识和商标（包括商标名称和报刊名）等无形资源的获得、开发、维护和提高方面所涉及到的一些项目，如计算机软件、专利权、版权、电影片、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权，凡是符合无形资产定义的要求，即满足可辨认性、可控制及
3、未来经济利益的应为无形资产，对于不具备这些条件的项目，其所消耗的资源或承担的负债应在其发生时确认为当期的费用，如果该项目是在企业购买合并中获得的，应作为商誉。商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则是将商誉排除在无形资产之外的。这一点与我国的规定不同。虽然在无形资产的定义上表述不同，但无形资产具有的特征还是人所共识的。主要表现在：1.没有实物形态。无形资产所代表的是企业拥有的某些特殊权利或优势，虽然没有实物形态，但却能使企业获得高于一般盈利水平的额外经济利益，具有极大的潜在价值。 2.将在较长时期内为企业提供经济利益。无形资产所代表的特权或优势一般可以在较长的时期内存在，不会很快消逝，企业可以
4、长期受益。但除了法律规定的年限之外，企业是无法断定无形资产经济年限的长短的。3.企业持有无形资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他。4.所提供的末来经济利益具有高度的不确定性。无形资产能否为企业提供未来的经济利益以及提供多大的未来经济利益在很大程度上要受到企业外部因素的影响，如技术进步、市场需求变化、同行业竞争等，使得其预期的获利能力具有高度的不确定性，可能分布在零到很大金额的范围内。同时，无形资产通常都不能单独获利，需借助于有形资产才能发挥其作用，因而企业的收益中究竟有多少来自于无形资产是很难辨认的。此外，无形资产的取得成本与其能为企业带来的未来经济利益
5、之间并无内在联系，因而很难对其未来的获利能力做出合理估计。（二）无形资产的分类为了便于对无形资产的管理与核算，需要对无形资产进行科学、合理的分类。一般可以做如下的分类：1.按无形资产能否可辨认分类，可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产可以单独的取得和转让，不必依附于有形资产，具有相对的独立性，如专利权、专营权、商标权、著作权、非专利技术、土地使用权等。可辨认无形资产一般具有可分性，这种可分性体现在企业可以确定出因出售、出租、交换或分配应归属于某项无形资产上特定的未来经济利益，在该项无形资产处置的获利活动中，不必同时处置其他资产。但可分性并不是可辨认的必要条件，如企业无形资产是
6、与一组资产一起获得的，交易中可能包括某项法定权利的转移，这项权利企业是可以进行辨认的；不可辨认无形资产不能单独的取得和转让，须依附于有形资产，并随有形资产的取得和转让而取得和转让，如商誉。在国际会计准则中，商誉与无形资产是划分开来的。2.按无形资产取得来源不同分类，可分为购入的无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入的无形资产、接受抵债取得的无形资产、以非货币交易换入的无形资产、接受捐赠的无形资产等。3.无形资产按有无使用限期分类，可分为有限期无形资产和无限期无形资产。有限期无形资产是指法律或合同规定了使用期限的无形资产。这些无形资产在使用期限届满时，如果不能请求展期或企业未请求展期，其经济价
7、值将随之消逝，如专利权、专营权、商标权、著作权、土地使用权等。无限期无形资产是指法律或合同没有规定使用期限的无形资产。这些无形资产只要企业愿意，就可以无限期的使用下去，除非其经济价值因故消逝，如商誉、非专利技术等。二、无形资产的确认与计价由于无形资产没有实物形态，只是一种虚拟资产，因而其确认要比有形资产困难得多。一般而言，无形资产的确认应满足以下两个条件：（一）无形资产产生的经济利益很可能流入企业；（二）无形资产的成本能够可靠地计量。第一个条件是指企业能够控制无形资产所产生的经济利益，比如，企业拥有无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护，这样可以保证无形
8、资产的经济利益能够流入企业。在判断无形资产产生的经济利益是否可能流入企业时，企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出稳健的估计。这一点符合国际惯例，与国际会计准则的规定是一样的。第二个条件实际上是对无形资产的入帐价值而言的。无形资产的入帐价值需要根据其取得的成本确定，如果成本无法可靠地计量的话，那么无形资产的计价入帐也就无从谈起。这一点也同样符合国际惯例。企业购入的无形资产、通过非货币性交易换入的无形资产、投资者投入的无形资产、通过债务重组取得的无形资产、接受捐赠的无形资产以及自行开发并依法申请取得的无形资产，如果满足上述两个条件的要求，都应确认作为企业的无形资产。企业自创的
9、商誉不能加以确认，因为自创商誉不满足无形资产确认的条件，如它的成本一般不是能够给以可靠计量的。就取得无形资产的来源渠道而言，不同来源渠道的无形资产，其计价方法是不同的。（一）购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。（二）通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值的确定方法分涉及补价和不涉及补价两种情况来考虑。没有涉及补价的，是以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入无形资产资产的人账价值；涉及补价的，有支付补价与收到补价两种情况，支付补价时，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值。收到补价时，按如下公式计算确定换入无形资产的入账价值：换
10、入无形资产入账价值=换出资产账面价值+收益-补价十应支付的相关税费，其中，收益=补价一（补价/换出资产公允价值）换出资产账面价值。（三）投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值。但如果是企业因为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。（四）债务重组取得的无形资产，应以重组债权的账面价值作为受让无形资产的入账价值。重组中，如果涉及多项无形资产，应按各项无形资产的公允价值占无形资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项无形资产的入账价值。 （五）接受捐赠的无形资产，应分别以下情况确定无形资产的入帐价值：1.捐赠方提
11、供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。（六）自行开发并依法申请取得的无形资产，应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用作为无形资产的入账价值。三、无形资产取得的核算我们分别每一项无形资产来说明无形资产取得的核算。（一）专利权专利权是国家为保护、鼓励、推广某项发明创造，利用法律手段，依法授予发明者或首创人在一定时期内对其在某一产品的造型、配
12、方、结构、制造工艺或程序等方面的发明创造享有制造、使用和销售等专门权利。企业拥有专利权，就取得了对某项发明创造的独家使用或控制的特殊权利，从而取得对专利产品的垄断地位和优势。专利权虽允许其持有者在规定的期限内独家使用或控制，但它并不保证一定能给持有者带来经济利益。有的专利可能根本无经济价值或价值很小，有的专利可能会很快被另外更具经济价值的专利所淘汰，所以，企业不应将其所拥有的一切专利权都作为无形资产来核算。一般来说，作为无形资产核算的专利权应能够为企业带来较大的经济利益，具体表现在：1.可以降低产品成本，或可以提高产品质量，获取超额收益；2.可以确立独占优势，或可以提高产品售价，或可以使产品较
13、为畅销，使企业的产品在市场上占有较大的份额；3.可以通过转让所有权而获取转让费收入，或可以通过转让使用权而获取使用费收入。专利权可以外购，也可以自创。外购的专利权，应确认并按实际支付的价款计价入帐是没有争议的。至于自创的专利权争议却是颇大的。从理论上来讲，自创专利权的成本包括研究与开发的费用以及成功以后依法申请专利过程中所发生的费用。争论的焦点是研究与开发的费用是否应资本化、计入无形资产的价值。一般有三种处理方法：一是全部费用化。理由是企业在从事某项专利技术的研究与开发时，不一定保证成功，出于谨慎性考虑，应将研究与开发过程中的费用计入发生当期损益。这种处理方法比较简单，也便于会计人员实际操作。
14、但是它不能真实地反映企业拥有资产的价值，因为对于成功的研发项目来说，后期的费用相对而言是很少的，较大数额的研究与开发费用不包含在内，会歪曲企业资产的实际价值。二是全部资本化。基本依据是，企业的研究与开发活动应看作是一个整体，因此研究与开发费用应从总体上企业的所有研究开发活动来决定其处理的方法。如果企业总体的研究开发计划的未来收益的可能性很高，则全部费用都应资本化而不论单个项目未来收益的确定性如何。这种处理方法不符合无形资产确认条件的要求。因为无形资产的确认是以单个项目是否会带来未来经济利益为前提的，而不是从整体上来考虑的。因此是矛盾的。三是有选择的资本化。这种处理方法是首先指定将研究与开发支出
15、资本化的条件，符合条件的资本化，反之则应费用化。这些条件在采用此种方法的国家中，规定是不尽相同的。国际会计准则规定有六个方面：1.完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；2.有意完成该无形资产并使用或销售它；3.有能力使用或销售该无形资产；4.该无形资产如何产生很可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；5.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；6.对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。目前，世界上大多数国家都采用第三种方法。国际
16、会计准则基本上也是采用这种方法。国际会计准则第38号无形资产（1998年修订）是将研究与开发过程明确分为研究阶段和开发阶段。两个阶段的具体活动也有明确的指定。规定研究阶段的支出不能资本化，于发生当期全部计入费用。开发阶段的支出满足上面六个条件的予以资本化，否则应计入费用。如果研究阶段和开发阶段无法划分，则所有支出都不能资本化，而是全部计入费用。我国采用第一种会计处理方法。会计准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用作为无形资产的入账价值；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应在发生时确认为当期的费用。例7-1 华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费236000元，用银行存款一次性付清。借：无形资产 236000贷：银行存款 236000例7-2
