税收筹划案例分析【案例1】企业并购中的税收筹划随着社会经济的进一步发展，当前已进入了一个以网络和高科技为标志的新经济 时代，新经济与传统产业的整合是不可阻挡的潮流如何抓住这一时代的机遇，对面临 产业结构调整升级的我国企业来说，大规模推进企业并购势在必行从企业战略发展角 度看，企业可以通过并购进行战略重组，达到多样化经营的目标或发挥经营管理，财务 上的协同作用使企业取得更大的竞争优势税收一直是企业并购的重要成本之一，尤其 是94年新税制实施以来，税制改革和税收征管的不断完善已将企业推向了全面税收约束 的市场环境中，税收是企业在并购的决策和实施中不可忽视的重要规划对象，如何依法 税收并主动地利用税收杠杆将企业并购的各个环节同减轻税负结合起来以谋取最大的 经济利益，已成为企业经营理财的重要组成部分，这既是企业的权利，也是企业在全球 性竞争中获胜的客观需要目前国内的并购业务也已成为我国资本运作的一道风景线， 企业并购对企业和整个社会经济都产生了巨大的影响应当注意的是，并购是一个相当 复杂的过程，而并购成本（包括税收成本）的高低直接影响到并购能否成功因此，在 企业并购过程中进行税收筹划，从税收的角度尽量降低并购成本具有重要的实践意义。
一•基本案情甲公司于2007年正式改组为股份有限公司，公司资产总计1.2亿元，主要生产啤酒、 果酒、果汁等，拥有现代化啤酒生产线3条，果酒、蓝莓果汁、矿泉水生产线各 1条为 实现在全国范围内扩大生产和销售的战略目标，公司积极 寻找投资者和合作伙伴，以进一步扩大公司生产规模2008年1月，甲公司兼并亏损公司乙合并时乙公司账面净资产为500万元，上年亏损 为100万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为550万元甲公司合并后股价市价3 元/股，股票总数为2000万股（面值为1元/股）经双方协商，甲公司可以用两种方案合 并乙公司：1.甲公司以150万股和100万元购买乙公司2•甲公司以180万股和10万元购 买乙公司合并后被合并公司的股东在合并公司中所占的股份以后年度不发生变化， 合并公司每年末弥补亏损前的应纳税所得额平均为900万元，增值后的资产平均折旧年 限为5年，行业平均利润为10%,公司所得税税率为25%，合并公司每年税后利润的75% 用来进行股利分配二•筹划方案合并公司支付给被合并公司的价款方式不同，将带来不同的所得税处理方式，涉及 被合并公司是否就转让所得纳税、亏损是否能够弥补、合并公司支付给被合并公司的股 利折现、接受资产增值部分的折旧问题等。
甲公司希望对两个方案进行比较，寻求最佳 的税务筹划方式假设合并后甲公司股价保持不变，不考虑其他因素，则可从现金流出 量角度进行方案比较方案1】方案2的涉税问题应作如下处理：1•非股权支付额大于所支付股权票价值的20%，乙企业应就转让所得缴纳所得税[C150X3 100） -500] X0.25=12.5 （万元）；2•甲公司可按受让资产的评估值550万元作为计税成本，增值部分在折旧年限（5 年）内每年可实现所得税[（550-500）/5] X0.25=2.5 （万元）；3•甲公司不对乙公司去年的亏损进行弥补则甲公司未来支付的股利现值如下：1•第 1 年为（900X0.7 2.5-16.）X75%X 150/2000X0.9091=30.12 （万元）；2. 第2年至第5年为（900X0.67 2.）X 75%X 150/2000X （3.7908-0.9091）=98.15 （万元）,［注：（p/甲，10%, 5） =3.908, （p/甲，10%, 4） =3.699, （p/甲，10%, 1）=0.9091）］；3•以后年度总计：（900X0.67X0.75X150/2000）/10%X0.6209=210.6 （万元）， ［注: （p/s, 10%, 5）=0.209］。
甲公司合并乙公司所需的现金流出现值共计：100 12. 30.12 98.5 210.=451.7 （万元）方案2】因此，对于方案1的涉税问题可作如下处理：1•非股权支付额小于所支付股权票面价值的20%,乙公司不就转让所得缴纳所得税;2•甲公司将受让资产以原账面净值500万元作为计税成本；3. 乙公司去年的亏损由甲公司弥补，第1年的补亏额为900X500/ （2000X3） =75 （万元），第2年的补亏额为100-75=25 （万元）则甲公司未来支付的股利现值如下：1•第 1 年为［900-75- （900-75）X0.25］ X 75% X 180/2000 X 0.9091=37.97 （万元）；2.第2年为［900-25- （900-25）X 0.25］ X 75%X 80/2000 X 0.8264=16.27 （万元）；3•以后年度总计：（900X0.67X0.75X 180/2000）/10%X0.8264=336.37 （万元）， ［注: （p/s, 10%, 1） =0.9091, （p/s, 10%, 2） =0.8264］甲公司合并乙公司所需的 现金流出现值共计：10 37.97 16.27 336.37=400.1 （万元）。
根据以上测算，两种方案的现金流出现值分别为451.37万元和400.61万元从现金 流出现值最小化的原则来看，应选择方案2法规依据1. 《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》 （国税发［2000］119号）规定：企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置 全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税被合并企业以前年度的亏损，不得 结转到合并企业弥补合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认 的价值确定成本被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配2. 《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》 （国税发［2000］119号）规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业 股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股 权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选 择按下列规定进行所得税处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算 缴纳所得税被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏 损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企 业资产相关的所得弥补。
被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称 旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，视购买新股处理被 合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定，但未交换新股的 被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定 计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基 础确定案例2】统借统还：规范操作才能享受免税优惠在当前企业融资难问题较为突出的情况下，对于融资企业来说，统借统还不失为一 举两得的好办法因为，按照相关政策，统借统还取得的利息收入不纳税，支付的借款 利息可以税前扣除但是，近期笔者在审核、分析企业税收风险疑点信息的过程中，发 现一些企业和税务机关执行统借统还政策存在较多偏差，一方面政策把握不准确，另一 方面在操作上缺乏统一、规范的要求，导致税企纠纷时有发生企业集团委托企业集团所属财务公司代理统借统还业务，是指企业集团从金融机构 取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还 贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取 用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。
在营业税方面，《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税 问题的通知》规定，为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核 心企业等单位向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非 独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机 构的利息不征收营业税统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的 借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向 下属单位收取的利息全额征收营业税《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的 通知》规定，企业集团或集团内的核心企业委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷 款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项 统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税企业所得税方面，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕 31号）规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使 用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理 地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
从上述规定可以看出，统借统还必须符合下列条件：1.企业集团或集团内的核心企 业委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务；2.企业集团从金融机构取得统借 统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同 并分拨借款；3.要按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于 归还金融机构的借款利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构在实际操作中，一些企业的统借统还不完全符合上述要求，比如，有的企业所谓“统 借统还业务”其实是集团公司所属的下属公司为集团公司借款融资；有的企业在统借统 还中，按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息等等此外，由于目 前没有统一的规范要求纳税人提供哪些证据证明材料，导致纳税人申请、税务机关审核 时常常遇到障碍为加强统借统还的税收征管，一些税务机关会要求发生统借统还业务的纳税人提供 与政策要求一致的证据证明材料，并对纳税人所报送资料的真实性进行审查，特别是在 为纳税人开具统借统还免税利息收入票据时，会对以下列举的材料加强重点审核，以确 保证据材料能够充分准确地佐证统借统还业务的真实性以及与政策规定的一致性。
一是 要求集团公司的核心企业或所属的财务公司提供从金融机构取得借款的证明文件（复印 件），认真审核其真实性和有效性，准确把握其借款的利率标准；二是要求集团公司的 核心企业或所属的财务公司提供与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同 （复印件）并分拨借款，审核其从下属公司收取借款利息的利率标准是否与从金融机构 取借款利息的利率水平一致;三是要求集团公司的核心企业或所属的财务公司提供与所 属下属公司关系的证明文件，认真审核集团公司对下属公司控股情况，是否属于下属公 司；四是要求集团公司的核心企业或所属的财务公司提供与下属公司借款利息结算单据（复印件），认真审核实际结算的利率、利息是否等于或低于从金融机构取借款的利率、 利息水平五是要求集团公司的核心企业或所属的财务公司提供与下属公司核算借款往 来或结算利息的账页复印件，认真审核其统借统还业务是否单独账页核算，能否与其他 同类业务核算相区别在税务机关加强统借统还的税收征管的情况下，纳税人只有规范 操作统借统还，才能享受免税优惠案例3】房地产企业调整组织结构税务筹划一、 前言今年一季度，虽然有所谓的“小阳春”，但房地产企业资金链仍普遍吃紧却是不争的事实。
在当下整体经济尚未见底的时候，有人会乐观地幻想，经济如此不好，房地产税收政策会松 动一点吧？会松动吗？ 一季度，由于经济滑坡，税收收入同比下降了 6.9%为此，国税总 局连续出文以确保税收。