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1、会计实务类价值文档首发！剔除“免税项目、非增值税应税劳务”的案例分析-财税法规解读获奖文档案 例某企业主要从事建筑材料件的制造，该材料件有两种形式：一种按常规工艺生产，为增值税应税产品；另一种是添加了企业自主研发的新型材料结构剂后，产品符合财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知（财税2008156号）关于免征增值税自产货物的规定，为增值税免税产品。2010年实现销售收入10000万元，其中应税收入6000万元（增值税税率17%）、免税收入4000万元，产品销售成本6000万元，购进原材料9000万元，取得进项税1530万元（征、免税项目共享不能准确划分）。 会计处理（单
2、位：万元）： 1.购进原材料 借：原材料9000 应交税费应交增值税（进项税额）1530 贷：银行存款10530。 2.销售产成品 借：银行存款11020 贷：主营业务收入（应税产品）6000 应交税费应交增值税（销项税额）1020 主营业务收入（免税产品）4000。 3.该企业当期不得抵扣的进项税额1530×（4000÷10000）612（万元）。 借：原材料612 贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）612。 2011年，该企业通过科技创新，改进了新型材料结构剂，使掺兑了废渣的材料件完全达到并优于按常规工艺生产的材料件的质量、性能。由于废渣的采购成本低廉，生产免
3、税产品能降低生产成本，该企业决定2011年起停止应税产品的生产，全部生产免税产品。假定2010年的产品销售成本6000万元全部为原材料成本，则2010年原材料结存为3000万元（90006000）。 纳税人认为，现行税法规定，兼营征、免税项目，取得无法划分不得抵扣的进项税额，采用收入法计算。上例中，该企业2010年12月购进原材料取得的进项税额为1530万元，按照征、免税收入的比例，计算用于免税项目不得抵扣的进项税额为612万元，用于应税项目可以抵扣的进项税额为918万元（1530612）。 其中，2011年加工消耗原材料，抵扣进项税额为612万元918×（6000÷
4、9000），结存原材料含已计算抵扣的进项税额为306万元918×（3000÷9000）。根据增值税暂行条例第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。增值税暂行条例实施细则第二十七条同时规定，已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。 对上述条例和细则的规定，纳税人有些不理解，认为如果根据条例第十条的规定，结
5、存原材料中已计算抵扣的进项税额306万元应作进项税转出处理，属于用于免税项目，不得抵扣进项税额；如果按照细则第二十七条的规定，计算条例第十条规定的不得抵扣的进项税额时，由于细则将免税项目、非增值税应税劳务排除在外，是否意味着用于免税项目的进项税额如果没有抵扣的，则不得抵扣？已计算抵扣进项税额的，无需从已抵扣的进项税额中扣减？即结存原材料所含已抵扣的进项税额306万元可以抵扣，无需将其转出？两者的规定前后不一致，不符合逻辑。 分 析 本案例中，纳税人的理解正确与否，关键在于结存原材料中是否含有已计算抵扣的进项税额。如果含有已计算抵扣的进项税额，则该进项税额要随原材料用途的改变（用于免税项目）而转
6、出，不得抵扣；如果进项税额没有得到抵扣，则无需再计算转出。 首先，不妨从企业从事免税项目的经营方式，结合税法规定来分析，看增值税暂行条例实施细则第二十七条为什么要这么规定。企业经营增值税免税项目，在实务中主要分为主营免税项目和主营应税项目的同时兼营免税项目两种类型。第一，主营增值税免税项目。该经营方式由于购进材料时就已明确用于免税项目，可依据增值税暂行条例第十条的规定，直接计算不得抵扣的进项税额，就不存在细则第二十七条用于免税项目已抵扣进项税额的情形。 第二，主营应税项目的同时兼营免税项目。该经营方式的进项税额又分为能准确划分和征、免税项目共享不能准确划分两类。能准确划分的，依据增值税暂行条例
7、第十条的规定，直接计算不得抵扣的进项税额，也不存在细则第二十七条用于免税项目已抵扣进项税额的情形；而取得征、免税项目共享的不能准确划分的进项税额，要依据增值税暂行条例实施细则第二十六条的规定，兼营免税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计计算不得抵扣的进项税额。 由此可见，无论主营免税项目还是主营应税项目的同时兼营免税项目，都不存在细则第二十七条用于免税项目已抵扣进项税额的情形。上述分析是仅对免税项目作出的分析，非增值税应税劳务与免税项目的道理是一样
8、的。根据增值税立法原则，购进货物或者应税劳务的进项税额都要按照增值税暂行条例第十条和增值税暂行条例实施细则第二十六条的规定作进项税额处理，这就使得无论在何种经营方式下，用于免税项目、非增值税应税劳务的进项税额，根本没有得到抵扣。因此，增值税暂行条例第二十七条规定，已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生增值税暂行条例第十条规定的情形的，就不再包括免税项目、非增值税应税劳务。 其次，纳税人为什么纠结于在兼营免税项目的情况下，结存材料用于免税项目是否还要作进项税额转出这个问题？从对增值税暂行条例实施细则第二十六条兼营免税项目无法划分不得抵扣的进项税额的计算公式分析中发现，这种计算方法的理论依据和
9、实际业务存在差异，这种差异是纳税人纠结的主要原因。 如果纳税人当期购进的原料全部耗用于当期销售的应税、免税产品中，当期的进项税额全部取得，且当期生产的应税、免税产品全部销售完毕，在这个基础上计算的征免税比例以及依据比例计算的不得抵扣的进项税额和应纳增值税是准确的、合理的。问题是，这种理论状态，在持续经营、连续生产的企业是无法实现的。企业当期采购的原料，不一定全部耗用于当期的产品，当期全部耗用的原料，不一定是当期购入的。加之当期采购的原料进项税额，当期是否完全取得并已经得到抵扣等因素，据此计算的征免税比例以及依据比例计算的不得抵扣的进项税额，显然与理论状态下所取得的进项税额是不同步、不对应、不配
10、比的，由此导致当期取得的进项税额，很可能不是用于当期所销售的应税、免税产品中，而是用于后期销售的产品中，当期销售的应税、免税产品所耗用的进项税额是前期取得并抵扣的。所以，增值税暂行条例实施细则第二十六条采取一刀切的方式，规定纳税人兼营免税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，将当月无法划分的全部进项税额，按当月免税项目销售额占当月全部销售额的比例计算转出，不得抵扣。该规定考虑到了企业的实际业务，不拘泥于理论中进项税额与购进材料或应税劳务是否同步和配比。其实，无论是已加工消耗的原材料，还是年末结存的原材料，都已经按照增值税暂行条例实施细则第二十六条的规定作了进项税额处理，年末结存原材料中，已不再含
11、有进项税金。这种理论与实际业务之间的差异，纳税人应该遵从税法的规定。 再次，在兼营免税项目的情况下，年末结存的原材料如果继续用于征、免税项目，根据税法规定，不再计算结存材料用于免税项目不得抵扣的进项税额。同样，如果结存材料全部用于免税项目，也不再计算不得抵扣的进项税额（理由同上）。 所以，增值税暂行条例实施细则第二十七条与增值税暂行条例的规定不存在矛盾，符合逻辑。该企业2010年购进原材料取得的进项税额，在进项税额取得的当期，用于免税项目不得抵扣的进项税额已经全部转出，其进项税额均没有得到抵扣，结存原材料同样也没有抵扣进项税额，无需再计算转出。结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。
