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1、（专业文章）由不完全权益法遭遇的尴尬想到发表在浙江注册会计师2005年第6期 一、不完全权益法导致合并报表时的一些问题（一）在母子孙这一股权结构下，当子公司的单体报表净资产不等于其合并净资产时，或者说单体报表净利润不等于合并净利润时，母公司对子公司的投资收益如何计算？合并报表时如何处理子公司的单体报表和其合并报表的差异？对上述问题，实务界目前存在三种做法： 1投资收益按照子公司单体报表净利润计算，合并报表时补入差异 根据这种方法，在母公司计算对子公司的投资收益时，按照子公司单体报表的净利润计入，编制合并报表时，在合并抵销分录做借：长期股权投资 贷：投资收益该分录的金额即为子公司单体报表和其合并
2、报表的差异，然后再对子公司的合并报表进行抵销。 2投资收益按照子公司的合并报表净利润计算 根据这种方法，在母公司计算对子公司的投资收益时，按照子公司的合并报表净利润计入，编制合并报表时对子公司的合并报表进行抵销。 3投资收益按照子公司的单体报表净利润计算，合并报表时亦对其单体报表进行抵销 根据这种方法，子公司单体报表和合并报表的差异被包含在了母公司合并报表中。 （二）公司的利润分配是以母公司单体报表的净资产为基础还是合并报表的净资产为基础？ 当存在内部交易未实现利润抵销时，出现母公司净资产和合并净资产不一致，利润分配应当以哪个净资产为基础。这又导致争论： 1以母公司净资产为准，理由是利润分配应
3、当站在法律主体的角度上，不应从会计主体出发，母公司的净资产代表公司在法律上是可以支配的，因此应当以母公司的净资产为基础进行利润分配。 2以母公司和合并净资产孰低为原则。即当母公司净资产低于合并净资产时，利润分配以母公司净资产为基础，当合并净资产低于母公司净资产时，利润分配以合并净资产为基础。持这种观点的理由是以两者净资产孰低进行利润分配可以避免合并未分配利润出红字。 （三）计提双重盈余公积有可能导致合并未分配利润出红字 当存在内部交易未实现利润抵销时，使合并未分配利润小于母公司未分配利润，在这种情况下，再计提双重盈余公积，那么有可能导致合并未分配利润出现红字。这也成为一条实务界不赞同计提双重盈
4、余公积的重要理由。 二、不完全权益法和完全权益法 上述问题的产生，都是因为母公司净资产和合并净资产存在差异，而这个差异归根到底则是由于对长期投资核算采用的权益法为不完全权益法，而不是完全权益法。正是采用这种不完全权益法，在存在内部抵销的情况下，导致了合并净资产不等于母公司净资产（或者是合并净利润不等于母公司净利润）。 权益法区分为完全权益法和简单权益法，这两种方法最显著的差别就在于，在完全权益法下，投资企业需调整抵销与被投资单位之间的内部交易产生的未实现损益及摊销合并价差，而简单权益法则不需要。根据财政部颁布的企业会计准则投资以及合并报表暂行规定，仅提及要对股权投资差额进行摊销，但未提及在按权
5、益法计算投资收益时需要将未实现损益进行抵销。由于我国会计制度规定的股权投资差额实际上就是商誉和合并价差之和，故对股权投资差额进行摊销就意味着对合并价差进行摊销。因此，这种权益法实际上是介于完全权益法和简单权益法之间的一种权益法，即对合并价差进行摊销，但计算投资收益时不抵销未实现损益。在国际会计界，简单权益法和不完全权益法指的是同一概念，但为了便于区分，笔者将这种现行的权益法称为不完全权益法。下面举例说明存在内部交易产生的未实现损益情况下的完全权益法： 【例】A公司持有B公司60的股权，2004年度A公司向B公司销售存货一批，售价100万，该批存货的账面成本为90万，截至2004年末，B公司尚未
6、将该批存货销售，则该笔交易引起的未实现利润为10万。2004年度B公司实现净利润50万。 A公司按持股比例60计入对B公司的投资收益30万（50万60）。至此，简单权益法的核算已经完成，A公司的利润表体现的净利润为40万（100万90万30万），由于在编制合并报表时，抵销了未实现利润10万，合并利润表体现的净利润为30万。 如果采用完全权益法，则应当在计算投资收益时，抵销未实现利润10万，做： 借：投资收益 10万 贷：长期股权投资 10万 这样，A公司的利润表体现的净利润就为30万，与合并报表净利润一致。也就是说，采用完全权益法消除了母公司净利润和合并净利润产生差异的可能性，那么上述问题也就
7、不存在了。 三、建议用完全权益法替代不完全权益法 最近，财政部正在着力企业合并准则的出台以及投资准则的修改，笔者建议在修改投资准则时用完全权益法代替现行的不完全权益法。 （一）采用完全权益法具有理论上的优越性 成本法与权益法的理论依据有所不同，成本法反映的是母公司子公司关系的法律形式，母公司和子公司是独立的法人实体，对子公司经营成果的处理应当体现这种独立性，因此，只有在子公司向母公司宣告股利时，而不是实现净收益时，才能确认投资收益；而权益法则是强调母公司子公司关系的经济实质，也就是从会计角度将两个独立的法人企业视为单一经济实体。既然已经视为单一经济实体，那么内部销售未实现利润必须予以抵销。因此
8、不完全权益法在计算投资收益未将内部销售未实现利润予以抵销，在理论上是存在缺陷的。 （二）采用完全权益法在实务中具有操作的优越性 如本文所述，运用不完全权益法在编制合并报表时，会产生诸多问题，造成会计处理方法的不统一，规根到底就是因为不完全权益法未对内部交易未实现利润进行抵销，导致母公司净资产和合并净资产出现差异。如果我们运用完全权益法，则完全不会出现这一系列的问题。因为采用完全权益法编制的合并报表，其母公司净资产和合并净资产始终是保持一致的，这也就是为什么说采用完全权益法编制的合并报表具有很强的校对和验证性。 （三）采用完全权益法能有效遏制利用关联交易粉饰利润 和子公司发生的关联交易，由于要在
9、合并报表时抵销，因此起不到粉饰利润的作用，但与联营企业发生的关联交易则不同，由于无需合并报表，因此就不存在抵销一说。所以利用与联营企业的关联交易对利润进行粉饰，是很多公司采用的一种手段。 虽然财政部于2001年底出台关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定对此类行为予以了有效遏制，但该规定本身却在理论界和实务界引起很大的争议，如，关联交易价差计入资本公积是否妥当，关联交易价差如何进行合并抵销等等。在笔者看来，该规定是存在一定不合理之处的，在理论上也是缺乏相应支持的，只能作为一时权宜之计，决不能成为一种长久的制度设计。 如果我们对联营企业的投资采用完全权益法核算，那么至少可以在与联营企业的关联交易这一层面上，遏制其粉饰利润的行为，且这种制度设计在理论上也能得到支持。
